I FSK 433/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 760/16 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 760/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 10 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., określił P. M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe. Organ ten stwierdził, że strona dokonując w 2010 r. transakcji w zakresie zbycia nieruchomości działała w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a pomimo tego nie opodatkował dokonanych dostaw towarów (gruntów) podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu, działania podejmowane przez podatnika nosiły cechy charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał, że w latach 2005-2008 P. M. dokonał licznych transakcji nabycia ziemi, a sprzedaż nieruchomości gruntowych wiązała się z podejmowaniem przez podatnika szeregu czynności poprzedzających zbycie, takich np. jak dokonywanie podziałów geodezyjnych dużych areałów ziemi na mniejsze działki gruntu, uzyskanie decyzji w tym zakresie, prezentacja oferty handlowej, znalezienie potencjalnych i finalnych nabywców, uzgodnienie warunków sprzedaży, zapewnienie obsługi notarialnej transakcji, w tym dla zawartych umów przedwstępnych i warunkowych, pozyskanie wypisów z ewidencji gruntów i ksiąg wieczystych. Duża liczba transakcji nabycia i zbycia nieruchomości (niektóre dostawy uznano w tej sprawie za zwolnione od podatku) wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań, przez co realizował się zamiar handlu nieruchomościami, mający swój wyraz także w występowaniu o zmianę statusu części nabytych gruntów z rolnych na przeznaczone pod zabudowę, zwłaszcza pod budownictwo mieszkaniowe, licznych podziałach geodezyjnych nabytych gruntów, zamianach gruntów, znoszeniu współwłasności gruntów i kolejnych podziałach wydzielonych w ten sposób działek oraz wydzieleniu działek pod ciągi komunikacyjne. Zdaniem organu, działalność ta miała również cel zarobkowy, widoczny w porównaniu cen sprzedaży nieruchomości, do cen ich zakupu. Działanie w powyższych warunkach uzasadniało stwierdzenie, ze P. M. występował przy dostawach w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ar. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 i art. 99 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził również, że w niniejszej sprawie nie wystąpił podatek naliczony za okresy, w których opodatkowano dostawy działek. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 15 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł między innymi, że podatnik na przestrzeni lat 2005-2012 nabywał i sprzedawał nieruchomości na terenie 8. gmin zamieszkując w G., a takie działanie z perspektywy prowadzenia gospodarstwa rolnego byłoby niecelowe, a nawet ekonomicznie niezrozumiałe. Wartość transakcji zbycia nieruchomości, dokonywanych przez podatnika w latach 2005-2012 (poza rokiem 2007) przewyższała znacznie wartość nabycia, co jest charakterystyczne dla podmiotów gospodarczych, których celem jest maksymalizacja zysku. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tymczasem P. M., mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u.. Wobec powyższego nie wystąpił u niego podatek naliczony za okresy marzec, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, P. M. podniósł, że nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż działki nabyte w 1999 r. zostały włączone do prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Podział działek nastąpił wiele lat po zakupie, zaś ich sprzedaż dopiero w 2010 r. Strona zwróciła także uwagę, że zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, która objęła działkę [...], nie nastąpiła z inicjatywy skarżącego, lecz była skutkiem podjęcia uchwały z dnia 10 sierpnia 2005 r. przez Radę Gminy P. Również nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr [...] wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, a zmiana jej przeznaczenia była skutkiem podjęcia uchwały przez Radę Miasta G. w sprawie Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta G. Ponadto przeznaczenie działek [...] oraz [...] częściowo do zalesienia stref siedliskowych i stoków oraz zieleni parkowej winno skutkować ich zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zdaniem strony, skoro skarżący stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to powinien móc realizować prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 15 listopada 2016 r. uznał, że była nieuzasadniona. Zdaniem Sądu, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący podejmował działania w celu nabycia i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które to działania miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Działania te polegały między innymi na zainicjowaniu zmiany przeznaczenia nabytych gruntów w drodze wystąpienia o opracowanie (dla sprzedawanej działki [...]) i zmianę (dla nabytej działki [...]) miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Działania tego rodzaju nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Sąd zwrócił uwagę również na inne działania strony, jak liczne przekształcenia uprzednio nabytych gruntów, tj. przeprowadzanie podziałów geodezyjnych na mniejsze działki, scalanie działek, zamiany działek (obrazowane przez historie działek o nr [...] i [...]). P. M. ustanawiał służebności gruntowe przejazdu i przechodu przez należące do niego działki, dzięki czemu zbywane nieruchomości miały zapewniony dostęp do drogi publicznej, a tym samym zwiększoną użyteczność. Wszystkie te aktywne działania świadczyły o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Pomimo twierdzeń o nabyciu gruntów na cele rolne, brak jest dowodów wskazujących, iż zakupione grunty miały służyć do prowadzenia na nich działalności rolniczej. Sąd, odwołując się do ustaleń organów zauważył, że w latach 2005-2012 skarżący przeprowadził 29 transakcji nabycia nieruchomości za kwotę łączną 54.680,891 zł oraz 80 transakcji zbycia za kwotę łączną 253.881.866 zł, co wskazuje, że czynności te nie miały sporadycznego charakteru, a sprzedaż była zyskowna. Sąd podkreślił, że skarżący nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT nie był uprawniony do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W świetle brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 u.p.t.u. należy odróżnić przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od możliwości zrealizowania tego uprawnienia, które uzależnione jest od rejestracji jako czynnego podatnika VAT. Na powyższy wyrok P. M. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego w konsekwencji poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego w konsekwencji błędnej wykładni polegającej na uznaniu skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mimo iż skarżący podejmował działania charakterystyczne dla zarządu majątkiem prywatnym i zwykłym wykonywaniem prawa własności, w szczególności nie prowadził aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu, działaniach marketingowych, nie zatrudniał pracowników, nie przygotowywał biznesplanu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego w konsekwencji błędnej wykładni przepisu polegającej na uznaniu, iż aby powstało prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było spełnienie warunku rejestracji podatnika. Ponadto skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest: 3) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem uzasadnienie wyroku jest wadliwe w zakresie, w jakim pomija w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizę i ocenę prawną zarzutów podniesionych w skardze w zakresie oddalenia przez organ podatkowy wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż była nieuzasadniona. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać powołanej podstawy kasacyjnej, czy też jej uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14). Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (w powiązaniu z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). W jego uzasadnieniu strona podnosi, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż sprzedaż działek w przedmiotowych okresach wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego jego aktywność nie przybierała formy działalności zorganizowanej, jak również nie dokonywał nabycia działek z zamiarem odsprzedaży. Strona przypomniała, że działka nr [...] nabyta w roku 1999, wchodziła w skład jego gospodarstwa rolnego, zaś jej podział miał miejsce wiele lat po zakupie. Ponadto zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie nastąpiła z inicjatywy skarżącego. Także działka nr [...] została zakupiona jako grunt rolny, będący składnikiem gospodarstwa rolnego sprzedawcy i dopiero w 2007 r. zmienione zostało przeznaczenie terenu na realizowanie funkcji mieszkaniowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął powyższe okoliczności i odmówił uchylenia decyzji mimo, iż organy podatkowe dowolnie przyjęły, że zbycie działek dokonywane poza zakresem działalności gospodarczej, będzie skutkować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z powyższego uzasadnienia wynika, że skarżący krytykuje wyrok Sądu pierwszej instancji, gdyż ten nie dostrzegł naruszenia prawa w postaci dowolnego przyjęcia przez organy, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą, gdy tymczasem - jak podnosi się w skardze kasacyjnej - podejmowane działania nie miały takiego charakteru. Skarżący wskazuje na konkretne okoliczności faktyczne (dotyczące działek nr [...] oraz nr [...]), które - w jego zamiarze - mają podważyć ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnotować przeto trzeba, że kwestionowanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wymagało sformułowania zarzutu naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p.") w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. Według art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wskazał pośród zarzutów kasacyjnych nie tylko przywołanego przepisu, ale jakichkolwiek przepisów, które odnoszą się do postępowania dowodowego, a w tym gromadzenia, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego. Pominięcie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów dotyczących postępowania dowodowego, a zwłaszcza art. 191 O.p. (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), wykluczyło możliwość zanegowania dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego, zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji, jak też wyprowadzonych wniosków odnośnie tego, że skarżący dokonywał dostawy wymienionych w decyzjach gruntów w ramach działalności gospodarczej, przez co przynależny był mu status podatnika podatku od towarów i usług. Co się zaś tyczy wyartykułowanej wadliwości stanowiska Sądu w postaci nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., to autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił tej formy zarzucanego naruszenia prawa, koncentrując uwagę na kwestiach faktycznych, wszakże bez powiązania tego z odpowiednimi przepisami prawa, co już powyżej zaznaczono. Nie był uzasadniony również zarzut nieprawidłowej wykładni art. 88 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje sie również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wywodach dotyczących realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz jego (prawa) realizacji. Odwołując się do orzecznictwa sądowego (wyroków NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06 oraz z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07) podniósł, że za prawidłową wykładnię art. 88 ust. 4 u.p.t.u. należy uznać takie rozumienie, które uwzględnia istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Skarżąca kasacyjnie strona stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wskazuje, na czym ów błąd polegał, ani też nie przedstawia prawidłowej - jej zdaniem - wykładni, co i ten zarzut nakazywało ocenić jako bezpodstawny. W konsekwencji nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 1pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Nietrafny był również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zauważa, że Sąd pierwszej instancji niedostatecznie odniósł się do tego, że w trakcie postępowania podatkowego skarżący dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług i przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Według art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Z kolei na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Trzeba w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na brak spójności sformułowań w zakresie omawianego zarzutu. W petitum skargi kasacyjnej strona podnosi, że do naruszenia powyższych przepisów doszło poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej zarzutów podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji co do oddalenia przez organ wniosków dowodowych. Natomiast w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych, nie rozwijając zaznaczonego wątku wniosków dowodowych, skarżący stwierdza, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło w następstwie niekompletnego odniesienia się Sądu do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. gdyż w odwołaniu strona podniosła, że stała sie już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy jednak pamiętać, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, wymogiem skargi kasacyjnej jest wykazanie, że dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wyraźnie wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tymczasem w skardze kasacyjnej, w ramach omawianego zarzutu oraz w jego uzasadnieniu nie zamieszczono jakiejkolwiek argumentacji pokazującej, że postrzegane przez skarżącego nieprawidłowości, czy to w zakresie braku odniesienia się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku do nieprzeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów, czy też dokonania przez stronę zgłoszenia rejestracyjnego w toku postępowania podatkowego, mogłyby sie przekładać na wynik sprawy. Okoliczność ta nabiera dodatkowego znaczenia wobec braku postawienia zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących czynienia ustaleń faktycznych, jak również stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., który w ramach realizacji obowiązku z art. 227 § 2 o.p. zwrócił uwagę na fakt, że skarżący do dnia wydania decyzji nie przedłożył jakichkolwiek faktur VAT, uprawniających do pomniejszenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony ani nie wykazał, że określone zakupy towarów i usług były związane z działalnością opodatkowaną. Brak wykazania możliwego wpływu na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania, czynił również ten zarzut pozbawionym podstaw. Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, oddalił ją na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.