I SA/Gd 760/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2016 r., nr [..], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień i październik 2010 roku oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 12 lutego 2014 r. wszczął wobec P.M. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 10 listopada 2015 r. decyzję, w której określił P.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i październik 2010 roku. Organ pierwszej instancji uznał, że P.M. dokonując w 2010 r. transakcji w zakresie zbycia nieruchomości działał w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a dokonanych dostaw towarów (gruntów) nie opodatkował podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowym okresie nie był zarejestrowany jako "podatnik VAT czynny" i nie złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Zdaniem organu, działania podejmowane przez podatnika nosiły cechy charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał, że w latach 2005-2008 P.M. dokonał licznych transakcji nabycia ziemi, a sprzedaż nieruchomości gruntowych wiązała się z podejmowaniem przez podatnika szeregu czynności poprzedzających zbycie takich np. jak dokonywanie podziałów geodezyjnych dużych areałów ziemi na mniejsze działki gruntu, uzyskanie decyzji w tym zakresie, prezentacja oferty handlowej, znalezienie potencjalnych i finalnych nabywców, uzgodnienie warunków sprzedaży, zapewnienie obsługi notarialnej transakcji, w tym dla zawartych umów przedwstępnych i warunkowych, pozyskanie wypisów z ewidencji gruntów i ksiąg wieczystych. Organ wskazał również, że część transakcji dokonanych w 2010 roku, szczegółowo wymienionych w decyzji, korzystało ze zwolnienia bądź nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pozostałe transakcje w zakresie nabycia i zbycia nieruchomości gruntowych nosiły znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem dokonywane były w sposób częstotliwy, a ilość zawartych transakcji wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań, zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i ich zbywania. Zdaniem organu pierwszej instancji, poczynione ustalenia faktyczne wskazują na to, że zamiarem, z jakim podatnik nabywał nieruchomości był handel nieruchomościami, przede wszystkim gruntowymi. Zamiar ten realizował poprzez występowanie o zmianę statusu części nabytych gruntów z rolnych na przeznaczone pod zabudowę, zwłaszcza pod budownictwo mieszkaniowe i dokonując licznych podziałów geodezyjnych nabytych gruntów oraz zawierając umowy zamiany gruntów, sprzedaży części udziałów w gruntach, a następnie zniesienia współwłasności nieruchomości i dokonywanie kolejnych podziałów nabytych na wyłączną własność, mniejszych powierzchniowo gruntów, na jeszcze mniejsze działki i wydzielając działki pod ciągi komunikacyjne. Zdaniem organu działalność ta miała również charakter zarobkowy, ukierunkowany na osiągnięcie zysku poprzez nabywanie relatywnie taniej ziemi rolnej i przekształcenie jej w niewielkie, droższe działki. Powyższe, zdaniem organu wynika również z porównania osiągniętych cen sprzedaży nieruchomości, do cen ich zakupu. Odnośnie rozliczenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. organ pierwszej instancji wskazał, że wymienione w decyzji grunty nie mogły podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535) – dalej w skrócie zwanej ustawą VAT, albowiem stanowiły grunty przeznaczone pod zabudowę. Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż w odniesieniu do części transakcji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa usług podlegały czynności polegające na ustanowieniu służebności gruntowych przejazdu i przychodu przez należącą do P.M. działkę nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na przepisy art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 i art. 99 ust. 1 ustawy VAT stwierdził również, że w niniejszej sprawie nie wystąpił podatek naliczony za okresy marzec, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia 15 kwietnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące marzec, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r., albowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany w skutek zastosowania w dniu 30 listopada 2015 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej. Organ wskazał również, że niezależnie od tego, że doszło do przerwania przerwania biegu terminu przedawnienia, to bieg terminu w przypadku miesięcy marzec i październik uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do tego, że P.M. należało uznać za podatnika podatku od towarów i usług, a transakcje sprzedaży działek [...],[...]podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż przedmiotowych działek wyczerpywała bowiem znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, która w badanym okresie przybierała formę zawodową, profesjonalną i stałą. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że działania podejmowane przez podatnika były charakterystyczne dla podmiotu prowadzącego działalność polegającą na obrocie nieruchomościami. Organ zwrócił uwagę na to, że podatnik na przestrzeni lat 2005 – 2012 nabywał i sprzedawał nieruchomości na terenie 8 gmin zamieszkując przy tym w G. przy ul. G., a takie działanie jak zauważył organ, z perspektywy prowadzenia gospodarstwa rolnego byłoby niecelowe, a nawet ekonomicznie niezrozumiałe. Porównując wartość przedmiotowych transakcji dokonywanych przez podatnika w latach 2005-2012 organ zauważył, że z wyjątkiem roku 2007 wartość transakcji w zakresie zbycia zdecydowanie przewyższała wartość transakcji w zakresie nabycia. Zdaniem organu jest to cecha charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tymczasem P.M., mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy VAT. Wobec powyższego nie wystąpił u niego podatek naliczony za okresy marzec, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego P.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez przyznanie skarżącemu statutu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przez nich czynności zbycia nieruchomości, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w związku z dokonaniem czynności korzystającej ze zwolnienia podatkowego oraz art. 88 ust. 4 ustawy VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę przyznania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w konsekwencji nieprawidłowego uznania, iż skarżący nie został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając postawione zarzuty skarżący stwierdził, że dokonując dostaw gruntów nie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, albowiem działki nabyte w 1999 r. zostały włączone do prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego, zaś na nabytych działkach prowadzona była działalność rolnicza. Podział działek miał miejsce wiele lat po ich zakupie, zaś ich sprzedaż dopiero w 2010 r. Strona zwróciła także uwagę na fakt, iż zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, która objęła działkę [...] nie nastąpiła z inicjatywy skarżącego, ale była skutkiem podjęcia uchwały z dnia 10 sierpnia 2005 r. przez Radę Gminy. Również nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr [...] wchodziła w skład prowadzonego przez sprzedającą gospodarstwa rolnego, a zmiana jej przeznaczenia była skutkiem podjęcia uchwały przez Radę Miasta w sprawie Stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta G. Skarżący wskazał także, iż zgodnie z decyzją Wójta z dnia 17 lutego 2007 r. działki nr [...] i [...] były częściowo przeznaczone na funkcję zalesień stref siedliskowych i stoków oraz zieleni parkowej. Rezultatem uwzględnienia podwójnego przeznaczenia gruntów wchodzących w skład nieruchomości, powinno być przyjęcie, że sprzedaż gruntów, jeżeli w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wyłącznie w części, w jakiej sprzedawane grunty przeznaczone były pod zabudowę. W pozostałej części sprzedaż winna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Zdaniem strony, skoro skarżący stał się już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług to w konsekwencji skarżący mógł realizować prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu uchybienia przepisów postępowania, (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r. poz. 270 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), których naruszenie zarzuca strona skarżąca, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązek ten jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten istnieje jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem w przekonaniu organu, zgromadzone dowody są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia, to nie można uznać, że nie przeprowadzając dowodów zgodnie z oczekiwaniami strony organ narusza treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy również dodać, że granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. Jak bowiem stanowi przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody (w tym także wnioskowane przez stronę) lecz tylko takie, które są zdane do wyjaśnienia sprawy podatkowej. W kontekście powyższego za nietrafny należy uznać postawiony przez podatnika zarzut odnoszący się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W tym zakresie Sąd nie podziela zasadności zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim dlatego, że oddalenie tych wniosków nie było naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach omawianej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, a także wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03). W związku z tym słusznie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, skoro zmierzały one do ujawnienia okoliczności wskazujących na przyczyny, które legły u podstaw niezawarcia umów przenoszących własność nieruchomości z podmiotami wskazanymi we wniosku dowodowym. Analiza okoliczności, które nie doprowadziły do ostatecznego zawarcia umów sprzedaży pozostawała bez wpływu na ocenę tego, czy dokonywanym przez skarżącego czynnościom można przypisać cechy właściwe prowadzeniu działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy można było, w zakresie dokonywanych dostaw nieruchomości, uznać go za podatnika podatku VAT. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie uchybił również treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle obszerne, dokładne i wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony w zaskarżonej decyzji zawarte zostały wystarczające i przekonujące przesłanki, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji oraz wyjaśnione zostały przyczyny, które legły u podstaw odmowy przyznania określonym dowodom wiarygodności. Okoliczność, iż strona nie akceptuje powyższego stanowiska nie zgadzając się z argumentacją prezentowaną przez organ nie oznacza jeszcze naruszenia przedmiotowej normy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do meritum należy podkreślić, że w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w dniu 15 września 2011 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11, 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http:orzeczenia.nsa.gov.pl. W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności, jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle ustalonego stanu faktycznego, skarżący dokonując sprzedaży gruntów działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT świadczy o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku), czy też na działaniach zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntów. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Wskazać tutaj należy choćby na aktywne działania podejmowane przez podatnika w stosunku do spornych nieruchomości po ich zakupie, a zmierzające do zmiany przeznaczenia nabytych gruntów, w drodze wystąpienia o opracowanie (dla sprzedawanej działki [...]) i zmianę (dla nabytej działki [...]) miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Dokonywano również licznych przekształceń uprzednio nabytych gruntów, tj. przeprowadzano podziały geodezyjne na mniejsze działki, scalano działki, zamieniano je (vide historie działek o nr [...] i [...]). P.M. ustanawiał służebności gruntowe przejazdu i przechodu przez należące do niego działki, dzięki czemu zbywane działki miały zapewniony dostęp do drogi publicznej, a tym samym zwiększoną użyteczność. Aktywne działania podjęte po zakupie gruntów (wystąpienie o zmianę ich statusu z rolnych na cele budowlane o funkcji mieszanej przemysłowo - usługowo - mieszkaniowej oraz o objęcie gruntów planem zagospodarowania przestrzennego na cel nierolniczy tj. pod zabudowę mieszkaniowo-usługową) były bez wątpienia działaniami o charakterze profesjonalnym i miały na celu dokonanie korzystnej ich sprzedaży. Dla oceny charakteru czynności dokonywanych przez podatnika nie bez znaczenia pozostaje także ustalona przez organy podatkowe okoliczność, że nabywane przez niego nieruchomości gruntowe znajdowały się na terenie ośmiu rożnych gmin. Z perspektywy deklarowanego przez podatnika zamiaru prowadzenia gospodarstwa rolnego, nabywanie gruntów w rożnych gminach, nierzadko od siebie oddalonych, wydaje się działaniem nieracjonalnym i nielogicznym. Uzasadnia to dodatkowo tezę o tym, że zamiarem podatnika nie było prowadzenie działalności rolnej, ale obrót nieruchomościami. Dostrzec przy tym należy, że pomimo twierdzeń o nabyciu gruntów na cele rolne, brak jest dowodów wskazujących, iż zakupione grunty miały służyć do prowadzenia na nich działalności rolniczej. Skarżący nie podejmował działań, które umożliwiałyby mu prowadzenie tego rodzaju działalności na nabywanych gruntach. Przeciwko twierdzeniom podatnika o zamiarze prowadzenia działalności rolnej na nabytych gruntach świadczy pośrednio okoliczność, że zakupywał on grunty o słabej jakości, charakteryzujące się gorszą przydatnością w produkcji rolnej niż gleby zaliczane do klas I-III. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że większą aktywność podatnik przejawiał w związku dokonywaniem przekształceń i podziałów gruntów, angażując w te działania określone środki pieniężne, jak również podejmując określone osobiste starania, niż w działania służące zagospodarowaniu gruntów na cele rolne. Pośrednio, obok innych okoliczności wskazuje to na fakt, że nabycie gruntów nie nastąpiło z zamiarem prowadzenia na nich produkcji rolnej. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność skarżącego przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie, że zamiarem podatnika był obrót nieruchomościami gruntowymi. Wprawdzie strona przy sprzedaży wydzielonych działek budowlanych nie podejmowała określonych działań marketingowych, które dodatkowo wskazywałyby na określony cel działań podatnika, niemniej jednak taki sposób postępowania nie świadczy jeszcze o tym, że podatnik podejmował działania w ramach zwykłych czynności towarzyszących zarządowi prywatnym majątkiem podatnika. Nawet bowiem, jeżeli działania marketingowe skarżącego były ograniczone, należy uznać, że prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, polegającą na sprzedaży nieruchomości. W przywołanym powyżej wyroku, TSUE posłużył się bowiem pojęciem "środków podobnych", a nie identycznych, czy też takich które wykorzystują wyłącznie producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami", jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności (zob. podobnie wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13). Czynności podjęte przez skarżącego, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu ich realizacji, wskazują, że sprzedaż działek nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Stąd też działania podjęte w związku z nabyciem nieruchomości również mogą wskazywać na profesjonalizm wykraczający poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13). Za trafne zatem należy uznać te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały na pewien ciąg działań podatnika, poprzedzających sprzedaż działek w 2010 roku. Jak słusznie zauważyły to organy podatkowe, podatnik na przestrzeni lat 2005-2012, czyli po przejściu na emeryturę, dokonywał szeregu transakcji majątkowych mających za przedmiot nieruchomości gruntowe, zawierając m.in. umowy sprzedaży, zniesienia współwłasności, zamiany, darowizny. Podkreślenia wymaga, że czynił to pomimo deklarowanego przejścia na emeryturę rolniczą, której warunkiem uzyskania - jak sam na to wskazywał występując o interpretację indywidualną - jest nie posiadanie ziemi. Zwrócić także należy uwagę na to, że spośród dokonywanych przez podatnika transakcji, w latach 2005-2012 przeważały transakcje sprzedaży; w latach tych - jak wynika z przygotowanych przez organy podatkowe zestawień - podatnik dokonał 29 transakcji nabycia nieruchomości oraz 80 transakcji zbycia nieruchomości - co niewątpliwie nie można uznać za działania sporadyczne. Nie można także, oceniając działania podatnika, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości. Z zestawień organów podatkowych ewidentnie wynika, że w latach 2005-2012 transakcje nabycia nieruchomości osiągnęły wartość 54.680.891 zł, natomiast transakcje zbycia nieruchomości 253.881.866 zł. Jak zwróciły na to uwagę organy podatkowe, podatnik w 2010 roku uzyskał ze sprzedaży 17 małych działek o łącznej pow. 20.207 ha (pochodzących z podziału działki nr [...]) kwotę w wysokości 3.030.450 zł, a na nabycie w 1999 roku areału o pow. 93.73 ha (obejmującego m.in. działkę [...]) przeznaczył kwotę 1.589.200 zł. Wskazuje to w sposób ewidentny na zyskowny charakter działań podatnika, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku zbycia w 2010 roku działki gruntu nr [...] o pow. 0,7129 ha za cenę 1.300.000 zł, w porównaniu do ceny nabycia w 1998 r. działki gruntu nr [...] o pow. 3.60 ha (z której pochodziła działka nr [...]) za kwotę 525.000 zł. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaj podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez podatnika w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez podatnika działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT, a dokonywane przez podatnika dostawy gruntów podlegały w 2010 roku opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w zakresie w jakim dostawy te nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania). Zwrócenia uwagi wymaga również, że zeznający w sprawie świadkowie, będący nabywcami nieruchomości sprzedawanych przez skarżącego wskazywali, iż nabywali nieruchomości od podatnika w przeważającej mierze nie z uwagi na możliwość prowadzenia na nich działalności rolniczej, ale z powodu ich atrakcyjnego położenia gwarantującego np. dostęp do drogi publicznej lub objęcie działki miejscowym planem zagospodarowania. Wskazuje to pośrednio na fakt, że działania podatnika podejmowane choćby w kierunku dokonania podziału nabytych gruntów zmierzały do zwiększenia atrakcyjności działek i zagwarantowania sobie realnej możliwości ich zbycia, celem uzyskania odpowiedniego zysku ze sprzedaży. W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania skarżącego wskazywały na zamiar uzyskania przez podatnika określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek rolnych, zmianie ich przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntów jako gruntów rolnych. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że jakkolwiek część sprzedawanych nieruchomości korzystała ze zwolnienia albo nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jednak opis zdarzeń wiążący się z tymi transakcjami pozwala zobrazować działania P.M. jako działania charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami. Działania te polegały w szczególności na składaniu wniosków o zmianę planu zagospodarowania, o podział działek, nabywaniu nieruchomości w miejscach korzystnych inwestycyjnie z uwagi na miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT należy ocenić jako chybiony, ponieważ przedmiotem dostawy były tereny oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego jako grunty przeznaczone pod zabudowę i usługi. Tymczasem zwolnienie określone w przywołanym przepisie dotyczy dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Z zakresu tego zwolnienia została zatem wyłączona dostawa gruntów niezabudowanych, które przeznaczone zostały pod zabudowę. Stąd też, nawet jeżeli plan zagospodarowania przestrzennego działek sprzedanych przez skarżącego przewidywał, że tylko część ich powierzchni może być bezpośrednio zabudowana, to nadal nadal pozostają one działkami przeznaczonymi pod zabudowę. Oceniając zasadność tego zarzutu, trzeba również pamiętać, że zwolnienia podatkowe stanowią pewien wyjątek od zasady powszechności opodatkowania – a jako wyjątek przepisy je wprowadzające należy interpretować w sposób ścisły (por. wyrok NSA z 13 maja 2016 r., I FSK 1477/14) Sąd nie aprobuje także stwierdzenia, że w sprawie doszło do bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a organ w sposób nieuprawniony zastosował do podatnika przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Przepis ten przewiduje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W tym miejscu należy przypomnieć, że kwestia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest regulowana m.in. w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści tego przepisu nie wynika, aby dla powstania prawa do odliczenia podatku konieczne było spełnienie warunku rejestracji podatnika, gdyż pomimo sformułowanego w końcowej części przepisu zastrzeżenia poprzez odesłanie do innych przepisów ustawy, brakuje jednak wskazania na art. 96 ust. 1 ustawy VAT, który nakłada na podmioty obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Niemniej jednak wykładnia art. 88 ust. 4 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może skorzystać wyłącznie podatnik zarejestrowany, przy czym powołany przepis nie odpowiada na pytanie, czy warunek rejestracji odnosi się do okresu, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, czy też do momentu, w którym podatnik korzysta z tego prawa? Udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie Sąd pragnie powołać się na pogląd wyrażony w wyrokach NSA (z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ. LEX nr 288744 oraz z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07, publ. LEX nr 531033) zgodnie z którym, za prawidłową należy uznać wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Dodatkowo można odwołać się do wyroku z 28 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1430/10 (publ. LEX nr 1082220), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że treść art. 88 ust. 4 ustawy VAT nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak status podatnika VAT czynnego zarejestrowanego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Powyższa wykładania treści art. 88 ust. 4 ustawy VAT pozostaje także w zgodzie z normami unijnymi oraz orzecznictwem ETS. Zasadniczo art. 18 VI Dyrektywy, a także art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE statuują w dosłownym brzmieniu jeden konkretny wymóg formalny do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest posiadanie faktury VAT. Przewidują one jednak, że odliczenie może być uzależnione od dodatkowych warunków formalnych ustanowionych przez państwo członkowskie. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd ETS wyrażony w wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt v. Brigitte Breitshol, iż osoba która ma zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne, musi być uznawana za podatnika, a więc będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeszcze przed dokonaniem czynności związanych z oficjalnym rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że wymogi związane z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, w tym np. rejestracja dla celów podatkowych, nie przesądzają o nabyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z samego art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wynika zresztą, że prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek odliczany staje się wymagalny, a zatem nie ma dodatkowych uwarunkowań samego powstania tego prawa. Przenosząc konkluzje z zacytowanego orzeczenia na grunt niniejszej sprawy, przyjąć należy, że prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 4 ustawy VAT polegać powinna na uznaniu, że podatnik, który jeszcze nie dokonał rejestracji, nabywa prawo do odliczenia, a rejestracja umożliwi mu realizację tego prawa. Art. 88 ust. 4 ustawy VAT nie wskazuje bowiem momentu, w którym rejestracja ma nastąpić, aby można było zrealizować nabyte prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego prawo to będzie można zrealizować tak szybko, jak szybko dojdzie do rejestracji. Co do zasady zatem niezarejestrowany podatnik VAT nie może jedynie realizować prawa do odliczania podatku naliczonego (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V.). Taka interpretacja nie narusza zasady neutralności podatku VAT, a jednocześnie nie pozbawia państwa członkowskiego uprawnienia do ustanawiania dodatkowych warunków skorzystania z tego prawa przez podatnika. Uznanie przez organy podatkowe konkretnego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług - przyjmując, że dokonywane przez niego czynności nie stanowiły nadużycia prawa, a wynikały z błędnej wykładni przepisów - i jednoczesne pozbawienie tego podatnika uwzględnienia przy rozliczeniu podatku naliczonego byłoby niewątpliwie sprzeczne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności podatku od towarów i usług. Odebranie prawa do odliczenia podatnikowi niezarejestrowanemu, który jednak prowadzi działalność gospodarczą, godziłoby w zasadę neutralności podatku (vide J. Drosik, Brak rejestracji w charakterze podatnika VAT przez wystawcę lub odbiorcę faktury a prawo do zwrotu podatku naliczonego, Przegląd Prawa Publicznego 2009, nr 3, s. 54). Nie jest jednak – co wymaga podkreślenia - sprzeczne z tymi zasadami uznanie, że dopóki podatnik się nie zarejestruje na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny, nie będzie mógł nabytego prawa zrealizować. Przyjąć zatem należy, że każdy podatnik - niezależnie od rejestracji - nabywa prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jednak nie każdy - i w tym wypadku już zależnie od rejestracji w świetle art. 88 ust. 4 ustawy VAT - może prawo to zrealizować. Podsumowując, status podatnika VAT nie zależy od sfery formalnoprawnej, lecz jest kategorią obiektywną, co oznacza, że podatnikiem jest ten, kto spełnia kryteria podmiotowo-przedmiotowe z art. 15 ustawy VAT. Niemniej podatnik taki jest w przepisach ustawy krajowej zobowiązany do dokonania rejestracji (z pewnymi wyłączeniami) jako podatnik VAT czynny, o czym stanowi art. 96 ust. 1 ustawy VAT. Brak takiej rejestracji skutkować może zastosowaniem m.in. cytowanego powyżej art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Zatem skarżący nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT nie był uporawniony do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W świetle brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy VAT należy odróżnić przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od możliwości zrealizowania tego uprawnienia, które uzależnione jest od rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo uznał, że skarżący zbywając działki gruntu działał w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 roku wskazane w treści decyzji. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.