I SA/Łd 749/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 17 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący przebieg postępowania. W dniu 13 sierpnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek, w którym wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. A Sp. z o.o. jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność poligraficzna, produkcja farb i lakierów oraz sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych i pozostałych. Spółka jest pracodawcą w rozumieniu przepisów art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917) oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.). W ramach swojej działalności Spółka użytkuje samochody służbowe, które są używane na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Zgodnie z zapisami art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) Spółka odlicza podatek VAT w odniesieniu do wydatków związanych z tymi samochodami w wysokości 50% kwoty podatku. Samochody służbowe są przydzielone zatrudnionym w Spółce pracownikom w celu umożliwienia im właściwej realizacji powierzonych obowiązków służbowych. W Spółce obowiązuje "Polityka samochodowa" używania pojazdów służbowych, która określa obowiązki użytkowników samochodów służbowych, zasady eksploatacji samochodu służbowego oraz rozliczania kosztów eksploatacji i jego utrzymania. Użytkownik samochodu służbowego otrzymuje od Spółki kartę paliwową i jest zobowiązany do pokrywania przy jej użyciu wydatków związanych z zakupem paliwa. Przy każdym tankowaniu przy użyciu karty paliwowej pracownik obowiązany jest do podania dokładnego stanu licznika i nr rejestracyjnego pojazdu. Warunki i zasady indywidualnego użytkowania przez pracownika samochodu służbowego są określone w "Regulaminie użytkowania samochodu służbowego", zawartym przez Spółkę z danym pracownikiem. Pracownicy nie mają ustalonego limitu kilometrów, jaki pracownik będzie mógł przejechać wykorzystując samochód służbowy, jak też nie prowadzą ewidencji jazd prywatnych. Przychód pracownika z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celu prywatnego jest ustalany jako wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – dalej jako: u.p.d.o.f.), tj.: a) 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³, b) 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jedynie przez część miesiąca, wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi ustalana jest za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 wskazanych powyżej kwot. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., która jest ujmowana przez Spółkę - zobowiązaną na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników - jako jeden z elementów dochodu danego pracownika, zgodnie z art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f., obejmuje wszelkie koszty eksploatacji samochodu służbowego, w tym również koszty paliwa zużytego w związku z korzystaniem przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych? Zdaniem Spółki, wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie koszty związane z eksploatacją samochodu służbowego, w tym koszty zużytego paliwa. Według strony, wykładnia przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że skoro pracownik korzysta nieodpłatne z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy pracownikowi naliczyć miesięcznie zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., którego treść nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu w jazdach lokalnych, czy pozamiejscowych, ani też nie określa, co obejmuje pojęcie "wartość pieniężna z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych". Z kolei z przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271, ze zm.) wynika, że kwota wypłacana przez pracodawcę pracownikowi z tytułu korzystania przez pracownika z prywatnego pojazdu w celach służbowych powinna zrekompensować całość wydatków na przejechanie określonego dystansu. Wlicza się w to nie tylko koszty paliwa, ale również inne koszty eksploatacyjne. Stawka została skalkulowana w taki sposób, aby zapewnić pracownikowi wykorzystującemu własny pojazd na rzecz pracodawcy zwrot całości wydatków. W ocenie Spółki, przedstawione zasady zwrotu kosztów przy wykorzystywaniu pojazdów prywatnych dla celów służbowych, o których stanowi ww. rozporządzenie, powinny zostać w sposób analogiczny zastosowane także do zasad regulujących wykorzystywanie samochodów służbowych do celów prywatnych. W jednym i drugim przypadku ustawodawca określenie ryczałtu oparł o pojemność silnika samochodu - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³ jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³ - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Spółka udostępniając pracownikom samochody służbowe, z możliwością korzystania z nich do celów prywatnych, udostępniać będzie samochód gotowy do użytku (od paliwa po inne materiały eksploatacyjne). Dlatego też, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., która będzie ujmowana przez Spółkę na podstawie art. 31 ww. ustawy do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników - jako jeden z elementów dochodu danego pracownika, zgodnie z art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f., obejmować będzie koszty użytkowania samochodu, w tym w postaci zużywanego paliwa. Spółka wskazała, iż prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o potwierdzenie, że ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje również koszty paliwa. Wymienioną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 17 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytaczając zapisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 12 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f. wywiódł, iż w świetle tych przepisów wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³ - co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³ - czyli 72 zł miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych - w wysokości 1/30 ww. kwot. Wskazał również, że wartość otrzymanego świadczenia jest jednakowa dla wszystkich pracowników, bez względu na to, czy przejechali samochodem służbowym w celach prywatnych 100 km, 500 km czy 1000 km (dojeżdżali tylko do pracy, czy np. wykorzystywali samochód w prywatnych wypadach, np. wakacyjnej podróży). Dalej wskazał, że wątpliwość wnioskodawcy budzi kwestia, czy ww. limity ryczałtowe, o których mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują wyłącznie koszt samego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, czy także koszty paliwa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.o.f., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. Dyrektor wskazał, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie obejmuje wartości paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne. W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne" wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł. Ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia strona jest zobowiązana niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą. Organ podkreślił, iż ustawodawca w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czyli z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem. W warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa. Określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowana opłata za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych jest na stosunkowo niskim poziomie w porównaniu do rynkowych cen wypożyczenia samochodu. W związku z tym twierdzenie, że obejmuje ona również zakupione przez pracodawcę paliwo nie znajduje uzasadnienia. Dodatkowo organ podkreślił, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa. Obliczając ilość zużytego paliwa do celów prywatnych, strona zobowiązana jest do określenia wewnętrznych zasad, które pozwolą na faktyczne lub bardzo zbliżone do rzeczywistości określenie wartości zakupionego przez pracodawcę, a zużytego przez pracownika paliwa do celów prywatnych. W konsekwencji wnioskodawca jest zobowiązany pracownikowi doliczyć do przychodów ze stosunku pracy wartość świadczenia częściowo odpłatnego w wysokości różnicy pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika na podstawie faktury, z wyłączeniem kwoty odpowiadającej kosztom paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych. Koszty paliwa, ponoszone przez wnioskodawcę stanowią przychód pracownika. W związku z powyższym, wnioskodawca jako płatnik powinien doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez Spółkę, a wykorzystywanego do celów prywatnych, ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych - stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. Umocowany pełnomocnik Spółki A zaskarżył przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 września 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej interpretacji: - błędną wykładnię art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. skutkującą uznaniem, że wartość kwot określonych w art. 12 ust. 2a nie obejmuje wartości nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez skarżącą do samochodów służbowych wykorzystywanych do celów prywatnych przez pracowników; - błędną wykładnię art. 12 ust. 2a w związku z treścią art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. i tym samym sugerowanie, że w odniesieniu do zakupu paliwa podatnicy obowiązani są do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców i tym samym strona jest obowiązana do doliczania pracownikom korzystającym z samochodów służbowych do celów prywatnych przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z treścią art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f.; - błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie i uznanie w stanie faktycznym sprawy, że świadczenie polegające na umożliwieniu zużycia do celów prywatnych paliwa zakupionego przez pracodawcę jest odrębnym świadczeniem generującym u pracownika przychód, którego wartość należy określić, stosując cenę zakupu paliwa poniesioną przez pracodawcę, co powoduje, iż strona jest zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. Wobec powyższego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: P.p.s.a.), połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Łd 748/18 oraz I SA/Łd 749/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Merytoryczne rozważania poprzedzić należy wyjaśnieniem zasadności postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r., mocą którego połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 748/18 oraz I SA/Łd 749/18. Podstawą prawną przywołanego postanowienia był przepis art. 111 § 2 P.p.s.a. zgodnie z którym, Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, iż zastosowanie przywołanej normy prawnej uzasadnione jest względami ekonomiki procesowej, gdyż obie sprawy łączy tożsamość przedmiotowa, bezsprzecznie istota sporu w obu sprawach jest tożsama. Wobec powyższego Sąd połączył ww. sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, co nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę, każda ze spraw zachowuje swą odrębność. Przystępując do rozważań merytorycznych odnotować trzeba, iż interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc m.in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć trzeba, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk wnioskodawcy i organu, brak jest - zdaniem Sądu - konieczności jego ponownego powielania. Sporne zagadnienie sprowadza się do wykładni przepisu art. 12 ust 2a u.p.d.o.f., wprowadzonego ustawą dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 poz. 1662), w zakresie ustalania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w postaci wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, w szczególności czy określone w ww. przepisie ryczałty obejmują zużyte przez pracownika na cele prywatne paliwo. Zgodnie z ww. przepisem wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wartość tego przychodu nie obejmuje udostępnionego pracownikowi paliwa, które stanowi odrębne świadczenie podlegające odrębnemu opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie nie objęte ryczałtem, o którym mowa w ww. przepisie. Sąd nie podziela stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, gdyż brzmienie przepisu nie uzasadnia takiej wykładni, jaką przedstawił w zaskarżonym akcie Dyrektor KIS. Zdaniem Sądu, w przepisie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że otrzymanym przez pracownika nieodpłatnym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Użyte w tym przepisie określenia "wykorzystanie samochodu" oznacza "posługiwanie się samochodem", "używanie samochodu". Zatem, wbrew stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy, którego ryczałtowa wartość została określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe związane z pojazdem wydatki takie jak: koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Przypisanie pracownikowi do przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia w kwotach wskazanych w art. 12a ust.2a u.p.d.o.f. wiąże się z takim udostępnieniem przez pracodawcę pojazdu, aby było możliwe faktyczne używanie tego pojazdu, także do celów prywatnych. Obejmuje zatem zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Na takie rozumienie przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Pojemność silnika samochodu jest parametrem, który warunkuje w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Wpływ tego parametru na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest niewielka. Racjonalny ustawodawca wiążąc zatem kwoty ryczały ze zużyciem paliwa w kwotach tego ryczałtu uwzględnił także wydatki na paliwo. Także wykładnia celowościowa spornego przepisu, co podnosi Spółka, wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu pracownika. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano: "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych." Zatem, jeśli więc intencją wprowadzenia rozwiązania zawartego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. było uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, to należy przyjąć, że ryczałt ten obejmuje wszystkie wydatki ponoszone przez pracodawcę związane z używaniem samochodu przez pracownika. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu, w tym ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu, a przeciwnie – stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach z dnia 5 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 338/17; z dnia 10 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1185/16; z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2430/16 i z dnia 28 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2654/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Z motywów zawartych w wymienionych orzeczeniach wynika, że wprowadzone od dnia 1 stycznia 2015 r. uregulowanie, odnoszące się do wartości nieodpłatnych świadczeń, uzyskiwanych przez pracowników z tytułu wykorzystywania służbowego samochodu dla celów prywatnych, zawarte w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f., opiera się na zasadzie ryczałtu, którego wielkość uzależniona jest wyłącznie od pojemności silnika wykorzystywanego samochodu (ust. 2a), okresu jego wykorzystywania do celów prywatnych (ust. 2b) oraz ewentualnej częściowej odpłatności za to wykorzystywanie (ust. 2c). Ponieważ ustawodawca nie przewidział innych kryteriów, które mogłyby wpłynąć na wartość omawianego nieodpłatnego świadczenia, nie może ich także wprowadzać organ interpretujący. Ponadto określenie pewnej wielkości przy zastosowaniu formuły ryczałtu oznacza jej ujęcie całościowe, czyli uwzględniające wszystkie mogące mieć znaczenie czynniki cząstkowe. Wobec powyższego nie sposób zaakceptować rozumowania organu, że mimo ryczałtowego określenia wartości określonego świadczenia możliwe jest jej zwiększenie poprzez uwzględnienie niektórych cząstkowych czynników, z argumentacją, że w wartości ryczałtowej nie zostały one uwzględnione, mimo braku przekonujących podstaw do takiego twierdzenia. Skoro zatem wartość nieodpłatnego świadczenia, uzyskiwanego przez pracowników z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych określono w formie miesięcznego ryczałtu kwotowego, uzależnionego wyłącznie od pojemności silnika samochodu (art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.), z możliwością jego pomniejszenia z uwagi na niewykorzystywanie samochodu w celach prywatnych przez część miesiąca (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.) oraz z uwagi na wprowadzoną przez pracodawcę częściową odpłatność za pozasłużbowe wykorzystywanie samochodu (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.), to nie można zaaprobować takiej wykładni wymienionych przepisów, która pozwalałaby na podwyższenie wartości nieodpłatnego świadczenia przez dodanie do niego dodatkowych elementów, takich jak koszt paliwa. Odmienna sytuacja byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby istniała ku temu podstawa, uzasadniającą takie postępowanie, której jednak organ nie wskazał. Rozpoznając wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych należy mieć również na uwadze, że strona skarżąca słusznie powołała się na podobnie skonstruowany, ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Ryczałt ten bowiem obejmuje wszystkie koszty i wydatki czynione z tytułu korzystania z pojazdu, a więc także koszty paliwa. Uprawnione jest zatem odniesienie tej samej reguły do wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. W tym ostatnim przypadku świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, ale także zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, co oznacza również ponoszenie przez pracodawcę wszelkich kosztów eksploatacji, w tym kosztów nabycia paliwa. W zróżnicowaniu wielkości ryczałtu ze względu na pojemność silnika samochodu można zresztą upatrywać dążenia do uwzględnienia rzeczywistej wielkości kosztów eksploatacyjnych, gdyż samochód z silnikiem o większej pojemności z reguły zużywa więcej paliwa, niż samochód z silnikiem o pojemności mniejszej. Podzielając powyższe stanowisko stwierdzić należy, że analiza literalnej treści spornej regulacji prawnej oraz jej wykładnia celowościowa, przy jednoczesnym odwołaniu się do intencji ustawodawcy, jednoznacznie prowadzi do konkluzji, iż z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie sposób wywnioskować jakoby kwota analizowanego ryczałtu nie obejmowała kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Z powyższych względów argumentację organu, prezentowaną w zaskarżonej interpretacji, uznać należy za chybioną i nieznajdującą oparcia w omawianych normach prawnych. Warto przy tym zauważyć, iż zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjąć, że gdyby jego wolą było wyłączenie kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., to byłoby to wprost wyrażone w powyższym przepisie, np. poprzez użycie sformułowania "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa", bądź zwrotu równoważnego. Podsumowując, zdaniem Sądu, na skutek błędnej wykładni art. 12 ust 2a u.p.d.o.f., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył ww. przepis prawa materialnego. Ponownie rozpoznając wniosek Spółki organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018.1687). mko