I GSK 560/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Marek Leszczyński (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1033/18 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...]1 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji, WSA) wyrokiem z 28 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/GL 1033/18, oddalił skargę K. K. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 31 lipca 2018 r., nr [...]1, w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2015 r. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.) – wniosła strona, która zaskarżyła wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Negując rozstrzygnięcie: I. W ramach prawa materialnego zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r, poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.) przez błędną wykładnię i zastosowanie; 2. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) przez błędną wykładnię i zastosowanie; 3. art. 122, 187 § 1 O.p. mające wpływ na wynik postępowania; 4. art. 180 § 1, 194 O.p. przez błędną wykładnię i zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania; II. W ramach artykułu 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a – poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS z dnia 31 lipca 2018 r., nr [...]2, w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2015 r. uznającą wydanie decyzji w zakresie podatku akcyzowego za zasadne, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt I.1, 2, 3, 4; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 194 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. mającym wpływ na wynik sprawy, przez uznanie, że organ w sposób prawidłowy wykazał rzekome nabycie paliwa, tj. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. DIAS w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz od strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., II GSK 2668/15, niepublikowane). W dalszej kolejności – stosownie do treści argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2017 r., II GSK 1893/14 – wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej; do niego należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich form. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać lub poprawiać skargę kasacyjną, której sporządzenie ustawodawca w p.p.s.a. powierzył specjalistom. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego, gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym (znajdujące oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przede wszystkim w zarzucie II.1 skarżący wskazuje na naruszenie przepisów odnośnie decyzji z dnia 31 lipca 2018 r., nr [...]2, w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2015 r., gdy tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja z dnia 31 lipca 2018 r., nr [...]1, w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2015 r. Ponadto autor skargi kasacyjnej usiłuje wykazać – w motywach skargi kasacyjnej – że w sprawie brak jest podstaw aby wiązać wystawione przez spółkę A.. faktury z jakąkolwiek postacią obrotu olejem opałowym, wskazując równocześnie, że wystawiała ona poświadczające nieprawdę faktury VAT. W tym zaś kontekście – co skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominął – dostrzec należy istotną konstatację Sądu I instancji, który wskazał na oświadczenie skarżącego z 28 września 2016 r., według którego "przedsiębiorstwo nie posiadało zbiorników na olej napędowy, w związku z czym zakupy paliwa były dokonywane na bieżąco – zbiornik w samochodzie posiada pojemność nawet 1.500 litrów. Paliwo nie było magazynowane. Towar dostarczał kierowca cysterny zamontowanej na samochodzie ciężarowym marki Mercedes (kolor żółto-biały). Zakupiony olej napędowy wykorzystywany był do napędu samochodów. Faktury wystawiał W. K. (faktura, dokument WZ oraz kwit KP). Płatność za paliwo była dokonywana gotówką. Firma dostawcy posiadała koncesję, o czym zapewniał W. K. (spółka A.). Organizacją transportu zajmowali się dostawcy. Kontrolowany, według oświadczenia, żądał od dostawców potwierdzenia zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, lecz dostawcy twierdzili, że dokumenty te znajdują się w księgowości firmy, a on nie posiada uprawnień do ich kontroli. Wiarygodność dostawców weryfikował skarżący na podstawie dokumentów rejestracyjnych, w tym deklaracji VAT-7 (akta kontroli karta - 253-254)" – str. 5 motywów Sądu I instancji. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że przesłuchany 13 stycznia 2015 r. prezes firmy A. potwierdził, że wystawiał faktury celem legalizowania dostaw dokonywanych przez inne osoby, to oznacza brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i wyroku. Zasadnie bowiem przyjęto, że chociaż sama spółka A. stwarzała jedynie pozory legalnej działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, to zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że skarżący nabył nieopodatkowany akcyzą olej napędowy z nieznanego źródła, a ta okoliczność uprawnia do obciążenia go podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Stwierdzić zatem można, że w sprawie nie stosowano bezrefleksyjnie starorzymskiej zasady confessio pro iudicato est, ustalając czy łączą się – w warstwie ustaleń faktycznych – z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Znamienne jest też, że skarżący kasacyjnie wskazuje na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie uszczegóławiając – w uzasadnieniu – na czym ono in concreto polegało. Przytacza tam jedynie treść art. 120, art. 122 i 187 § 1 O.p. (pomijając milczeniem pozostałe) i – co stanowi najistotniejszy mankament – w żaden sposób nie odnosi ich do realiów niniejszej sprawy. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są regulacje stanowiące podstawę zarzutu II.2 petitum skargi kasacyjnej i z tej racji należało nie tyle przypomnieć ich treść, ile wykazać na czym polegało w istocie ich naruszenie. Następnym mankamentem jest również sprzeczność w budowie samego zarzutu. In principio – w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wskazano na "naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy", a w samym zarzucie II.2 skargi kasacyjnej zaledwie na naruszenie wskazanych przepisów O.p. "mającym wpływ na wynik sprawy". Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie udało się – dokonując także analizy treści uzasadnienia skargi kasacyjnej – ustalić przyczyny zmiany w tym względzie stanowiska strony. Wszystko to oznacza, że zarzut II.2 petitum skargi kasacyjnej okazał się niezasadny. Uwzględniając łączność przedmiotową zarzutu II.1 petitum skargi kasacyjnej z tymi, które pomieszczono w punktach I.1, I.2, I.3 i I.4 tej skargi wskazać należy, że nie posiadają one uzasadnionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jak wskazane przepisy w pkt I.1 skargi kasacyjnej prawidłowo interpretować i właściwie stosować. Zupełnym zaś nieporozumieniem są zarzuty I.2, I.3 i I.4 skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów proceduralnych, co do których rzekomego wadliwego stosowania usiłuje się stosować reguły przewidziane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naruszenie którejkolwiek z zasad ogólnych, podobnie jak i innych przepisów postępowania podatkowego, należy rozpatrywać w kategoriach naruszenia prawa procesowego, a nie materialnego (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2008 r., II FSK 1523/06, Legalis, a także H. Dzwonkowski (red.): Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 612 i nast.). Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 p.p.s.a.