II FSK 862/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 378/16 w sprawie ze skargi H.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 3 450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3U Z A S A D N I E N I E 1.1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 378/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi H.C. (dalej: "skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 14 marca 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 23 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącemu zobowiązanie w kwocie 65.433 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ uznał, że tylko część poniesionych przez stronę wydatków na cele mieszkaniowe, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. uprawnia do zwolnienia uzyskanego przychodu z opodatkowania 10% podatkiem dochodowym. Organ przyjął, iż zwolnieniu od podatku dochodowego nie podlega przychód wydatkowany na: spłatę kredytu dokonaną przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu działki i wybudowanie na niej domu mieszkalnego, której sprzedaż stanowi przedmiot zaskarżonej decyzji, oraz spłatę kredytu refinansowego. 1.3. Decyzją z dnia 14 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w katalogu wydatków zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie wymieniono wydatków związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego na budowę, zakup lub remont zbywanej nieruchomości. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że przychód ma być przeznaczony na nabycie budynku lub mieszkania, czy też jego budowę, rozbudowę, remont czy modernizację. W ocenie organu odwoławczego, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tylko wtedy korzystałby ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, gdyby kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup innej nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania indywidualnych potrzeb mieszkaniowych strony. Podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., chyba, że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. 2.1. W skardze do WSA w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż małżonkowie nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, bowiem zdaniem organu strona nie spełniła warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia; - art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie odwołania, pomimo że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, - art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż przeznaczenie kwoty uzyskanego przychodu na spłatę kredytu nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż osiągnięty przez stronę przychód ze sprzedaży nieruchomości, położonej w K., nie podlega zwolnieniu zarówno w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie i budowę zbywalnej nieruchomości, jak również na spłatę tzw. kredytu refinansowego; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania w przypadku wydatkowania uzyskanego przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytego prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Sąd I instancji uznał, że zarzuty skargi częściowo zasługują na uwzględnienie. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. i dokonując ich literalnej wykładni WSA przyjął, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy skarżącej przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytów zaciągniętych na zakup działki budowlanej i budowę budynku mieszkalnego. Podniesiono, że przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące do końca 2006 r. nie wskazywały, jak należy rozumieć spłatę kredytu - czy ma to być jedynie kredyt na nowe mieszkanie, czy może być zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość. Zawierały jedynie warunek, że spłacany kredyt (pożyczka) miał być zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd I instancji podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym występują rozbieżności odnoszące się do interpretacji będącego podstawą rozstrzygnięcia w sprawie przepisu, a zatem należało dokonać jego wykładni w sposób korzystny dla podatnika stosownie do treści art. 2a Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że skarżącemu, który wraz z żoną przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie działki gruntu i wybudowanie na niej domu jednorodzinnego, zbył zabudowaną nieruchomość, a uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczył na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup działki i budowę domu oraz złożył w terminie 14 dni od daty sprzedaży stosowne oświadczenie, przysługuje prawo do skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej". WSA natomiast podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytów tzw. refinansowych nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. 3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżącemu przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w części przeznaczonej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na jej nabycie, podczas gdy organ dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu i zasadnie przyjął, że w takim przypadku zwolnienie podatkowe nie przysługuje; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że rozbieżności interpretacyjne tego przepisu powinny skutkować dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika stosownie do art. 2a Ordynacji podatkowej, podczas gdy w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa; - art. 200 p.p.s.a. poprzez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona, przy jednoczesnym ich zasądzeniu w błędnej (zawyżonej) wysokości. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącemu przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do tej części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które przeznaczył on na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na jej nabycie. 4.3. Z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, (...) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a), w tym na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a tiret 1), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Jak wynika z tego przepisu, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). W tej części zacytowanych wyżej uregulowań, tj. w lit. a), wymienione z kolei zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Oba przepisy - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. muszą być odczytywane łącznie, a ponadto w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy, gdyż analizowane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie przychodów uzyskanych ze źródeł przychodów określonych w tych ostatnich przepisach, czyli z odpłatnego zbycia wymienionych tam nieruchomości i praw majątkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni powyższych uregulowań oraz mając na uwadze ich sens, logikę i cel należy dojść do wniosku, iż zbywane nieruchomości i prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych - wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), stanowią one zatem dwa rozłączne zbiory. Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższego przepisu, wydatki, o których w nim mowa, nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lub praw majątkowych, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym wymienione w tym przepisie. Innymi słowy, prawa do zwolnienia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie daje wydatkowanie tych przychodów na jakiekolwiek cele związane z tymi zbytymi nieruchomościami lub prawami majątkowymi. Chodzi tu zatem o realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego i przeznaczenie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży dokonanej przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w lit. a) - c) tego przepisu, jako warunku zwolnienia od podatku uzyskanych z tego tytułu przychodów (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2546/11; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Takie rozumienie tych przepisów odpowiada również celowi ustanowienia tego zwolnienia podatkowego. Zamiarem ustawodawcy było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. U podstaw tego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki, odsetki od nich) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego przez sprzyjanie przedsięwzięciom poszerzającym jego zasoby (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06, z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08, z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2546/11, z dnia 26 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3388/14, z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 82/15, z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 446/17, publ. CBOSA). Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. przewidziano możliwość wydatkowania środków ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu, jednak w tym ostatnim przypadku chodzi o taką sekwencję zdarzeń, gdy podatnik dysponuje już nieruchomością lub lokalem, które zaspokajają jego potrzeby mieszkaniowe, ale zaciąga kredyt lub pożyczkę na nabycie (wybudowanie, wyremontowanie, itp.) innej nieruchomości lub innego lokalu, w którym zamierza w przyszłości zaspokajać swe potrzeby mieszkaniowe, po czym kredyt ten lub pożyczkę spłaca z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub lokalu, w którym wcześniej swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajał. Rezultat ciągu tych operacji winien być więc taki, że podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe w nieruchomości lub lokalu, który sfinansował z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub lokalu, w których swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajał wcześniej. Takie właśnie rozumienie omawianego zwolnienia podatkowego realizuje deklarowany przez prawodawcę jego cel społeczny, co wynika z przytoczonych wyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast przypadek skarżącego jest zasadniczo odmienny, gdyż przychód ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczył (w części zakwestionowanej przez organy) na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości, a nie na nabycie nieruchomości lub lokalu, w którym po zakończeniu tych operacji będzie zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe. Zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony został na spłatę zobowiązań kredytowych, a nie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a takiemu celowi zwolnienie podatkowe zwane ulgą mieszkaniową nie służy. 4.4. Uznać więc należało zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten odnosi się do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie. 4.5. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W szczególności wątpliwości te – na tle bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego – nie występowały już w chwili rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe, a tym bardziej na etapie badania zgodności tych rozstrzygnięć z prawem przez sąd administracyjny. Dokonane przez WSA w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zestawienie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przeczą wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z odosobnionym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielającym tę wykładnię, dobrze ilustruje zakres odnoszących się do tego przepisu ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych. O ile sporadycznie występowały one w początkowym okresie po nowelizacji u.p.d.o.f., dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., o tyle w późniejszym okresie wątpliwości orzeczniczych w tym zakresie trudno się doszukać. Forma prawna tzw. ulgi mieszkaniowej, ukształtowana ustawą z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) w gruncie rzeczy była bowiem dość czytelna. Przepis odnosił się do przychodów ze zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., wydatkowanych w określonym terminie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, przez nabycie innej nieruchomości lub lokalu mieszkalnego, względnie ich wybudowanie lub wyremontowanie, przy czym w przepisie ujętym w literze e) artykułu 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przewidziano także możliwość wydatkowania tych środków na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu. 4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenia prawa dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Uzasadniony wobec tego okazał się także zarzut naruszenia art. 200 p.p.s.a., a dotyczący zawartego w wyroku postanowienia o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż z uwagi na wynik sprawy brak było podstaw do ich zasądzania, a ponadto zostały one nieprawidłowo obliczone. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).