II FSK 2334/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. i R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1103/18 w sprawie ze skargi I. G. i R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 04 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Wr 1103/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. G. i R. G.(zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 września 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 7 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.jako organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników za styczeń 2013 r. w kwocie 1.176 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że termin płatności podatku upływał w czasie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu. Jako osoby uprawnione do reprezentowania spółki byli zobowiązani do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a zatem najpóźniej do dnia 14 stycznia 2012 r. Członkowie zarządu tej spółki - nie zgłosili takiego wniosku. Został on złożony dopiero przez [...] Urząd Skarbowy w W.w dniu 14 września 2012 r. Postanowieniem z dnia 1 marca 2013 r. Sąd Rejonowy w J.ogłosił upadłość dłużnika. Skarżący - jako członkowie zarządu spółki - nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili, że przed powstaniem zaległości zainicjowano postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki. Podkreślili, że zarząd spółki, po powzięciu wiadomości o wystąpieniu z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, jest ograniczony w możliwości dysponowania jej majątkiem, w tym regulowania jej bieżących i przyszłych zobowiązań. Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r. (doręczonym upadłemu faksem w dniu 9 stycznia 2013 r.) zabezpieczono majątek dłużnika, przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Od tej daty dłużnik – spółka – reprezentowany przez konkretne osoby fizyczne pozbawiony był możliwości dowolnego rozporządzania swoim majątkiem, w tym wyboru wierzycieli, którym należało regulować zobowiązania. Od daty doręczenia postanowienia regulowanie wszelkich zobowiązań spółki mogło być dokonane jedynie w procesie upadłościowym tej spółki, a więc do czasu ogłoszenia jej upadłości pod nadzorem nadzorcy sądowego, a po jej ogłoszeniu ustanowionego dla niej syndyka. Zdaniem podatników nie jest ich winą, że w procesie upadłościowym ze sprzedaży majątku spółki nie uzyskano środków wystarczających do pełnego zaspokojenia wszystkich zobowiązań. Było to uzależnione od aktywności ustanowionego dla spółki syndyka, na którą podatnicy nie mieli żadnego wpływu. Przyjęcie poglądu odmiennego, prezentowanego w zaskarżonej decyzji, prowadzić musiałoby do nieodpartego wniosku, że odpowiedzialność za nieuregulowany podatek obciążyć powinna ustanowionego dla spółki nadzorcę. Do czasu ogłoszenia upadłości spółki osoba ta decydowała o tym, jakie powstałe w tym czasie zobowiązania przedsiębiorstwa winny być regulowane. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał, że spółka miała problemy z wypłacalnością już w I kwartale 2010 r. Sąd upadłościowy ustalił, że spółka zaprzestała spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, które narastały już od 2010 r. Organ odwoławczy stwierdził, że nie tylko sam dłużnik może skutecznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż z takim wnioskiem może również wystąpić wierzyciel, bowiem skutki ogłoszenia upadłości są takie same. Niemniej jednak ważne jest, aby wniosek taki był złożony skutecznie, czyli aby w trakcie postępowania upadłościowego zostali zaspokojeni wierzyciele w znacznej części, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Co prawda wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez jednego z wierzycieli, jednak nie był on skuteczny. 4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.) poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2018 r., gdy przed wszczęciem postępowania rozmiar tego zobowiązania nie został określony wymaganą prawnie decyzją deklaratoryjną, która nie została skarżącym, jako prawnym zarządcom tego przedsiębiorcy doręczona, a jedynie syndykowi masy upadłości spółki, 2) art. 116 § 1 ord. pod. poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji o utrzymaniu w mocy wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo tego, że przed powstaniem zobowiązania podatkowego przed Sądem Rejonowym zainicjowano postępowanie z wniosku US w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki, połączone z ustanowieniem tymczasowego zarządu nad upadłym, wskutek czego płatność świadczenia z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń należnego za miesiąc styczeń 2013 r. uzależniona została od dyspozycji wskazanego przez sąd upadłościowy zarządcy tymczasowego, a po ogłoszeniu upadłości powyższej spółki od likwidacji masy jej upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. W dalszym piśmie procesowym skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 116 § 1 ord. pod. w związku z art. 362 k.c. Zarzucili, że ze względu na sprzeciw Urzędu Skarbowego nie uzyskali zgody na sprzedaż na uzgodnionych warunkach nieruchomości. Nieruchomości te zostały zbyte w postępowaniu upadłościowym za niższą kwotę, która nie pokryła wszystkich zobowiązań spółki. W ocenie skarżących organy skarbowe przyczyniły się w ten sposób do niespłacenia całej zaległości. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Wskazał, że w czasie powstania zaległości skarżący nadal pełnili funkcję członków zarządu. Nie zmienia tego fakt ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółki, a do takich zalicza się regulowanie także zobowiązań podatkowych. Skarżący nie wykazali, aby zapłacie podatku realnie sprzeciwił się tymczasowy nadzorca sądowy, np. rozpatrując wniosek skarżących nie wyraził zgody na zapłatę tego podatku. Skarżący nie wykazali zwłaszcza tego, że takiego rodzaju działania w ogóle przedsięwzięli i że faktycznie (a nie tylko teoretycznie) tymczasowy nadzorca sądowy im się sprzeciwił. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie wystąpiły przesłanki negatywne, stanowiące przeszkodę dla orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu. Skarżący nie wykazali, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Sam fakt złożenia takiego wniosku przez inny podmiot nie uwalnia automatycznie członków zarządu od odpowiedzialności. Sąd podkreślił, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym nie wskazali żadnych składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Zdaniem sądu wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu spółki za objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe, a skarżący nie wykazali okoliczności uwalniających ich od odpowiedzialności określonej przepisami art. 116 ord. pod. Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że zarzuty podniesione w piśmie procesowym nie zasługiwały na uwzględnienie. Jak wskazał bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r., II UK 605/15, Lex nr 2237410: "Odpowiedzialność członków zarządu - jako osób trzecich - za zobowiązania publicznoprawne niewypłacalnej spółki ma charakter odpowiedzialności gwarancyjnej, której przesłanką jest fakt nieuiszczenia należności podatkowych (składkowych) przez dłużnika, wynikający z niedołożenia staranności wymaganej od członków zarządu (por. art. 116 § 1 ust. 1 ord. pod. a contrario). Odpowiedzialność ta istnieje ze względu na niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub zawinione opóźnienie w doprowadzeniu do stanu upadłości i - inaczej niż w wypadku odszkodowawczej odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zobowiązań cywilnych (art. 299 k.s.h.) - obciąża członków zarządu jako gwarantów wypłacalności osoby prawnej na podstawie konstytutywnej decyzji administracyjnej. Członkowie zarządu odpowiadają więc solidarnie z płatnikiem całym swoim majątkiem za należność główną, tj. wartość składek ubezpieczeniowych nieopłaconych w terminie płatności (art. 51 § 1 ord. pod.) oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości (art. 53 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod., w związku z art. 31 u.s.u.s.)." Zdaniem sądu pierwszej instancji nie jest to w żadnym stopniu odpowiedzialność odszkodowawcza. Nie stosuje się do niej przepisów kodeksu cywilnego, w tym także o przyczynieniu się do powstania szkody. Działania lub zaniechania organów skarbowych nie zostały wymienione ani w art. 107, ani w art. 116 ord. pod. jako zwalniające osobę trzecią z odpowiedzialności, ani jako ograniczające tę odpowiedzialność. Ponieważ przytoczone przez skarżących okoliczności nie miały wpływu na ich odpowiedzialność podatkową, niecelowe było przeprowadzanie dowodu na tę okoliczność. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi na decyzję organu podatkowego, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, gdy sąd nie odniósł się wyczerpująco do przedstawionych w toku postępowania argumentów, w szczególności twierdzeń podniesionych w piśmie procesowym skarżących odnośnie możliwości sprzedaży majątku za cenę wyższą, niż ustalona w drodze licytacji oraz niezasadne uznanie przez sąd, że przytoczone przez skarżących okoliczności nie miały wpływu na ich odpowiedzialność podatkową. Tymczasem z przytoczonych przez skarżących okoliczności i dowodów wynikało, że ich działania w efekcie doprowadziłyby do pełnego zaspokojenia wierzyciela w zakresie objętym niniejszym postępowaniem, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. - poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że skarżący nie podjęli konkretnych działań w zakresie uregulowania należności, podczas gdy w toku postępowania skarżący wykazali, że podjęli czynności mające na celu pełne zaspokojenie wierzyciela poprzez sprzedaż majątku za cenę wyższą, niż uzyskana w drodze licytacji, co w efekcie doprowadziłoby do pełnej zapłaty należności, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia przez sąd dowodu z przedłożonych wraz z pismem procesowym dokumentów na okoliczność uniemożliwienia przez organy skarbowe sprzedaży majątku za cenę wyższą, niż uzyskana w drodze licytacji, podczas gdy z dowodów tych wynikało, że skarżący podjęli czynności mające na celu pełne zaspokojenie wierzyciela, 4) art. 116 § 1 ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zasadnym było stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako członków zarządu spółki z o.o. za zaległości z tytułu podatku od wynagrodzeń pracowników za styczeń 2013 r., podczas gdy przed powstaniem tej zaległości przed Sądem Rejonowym zainicjowano postępowanie z wniosku Urzędu Skarbowego w przedmiocie ogłoszenia upadłości tej spółki, połączone z ustanowieniem tymczasowego zarządu nad upadłym, wskutek czego płatność za zaległości z tytułu podatku od wynagrodzeń pracowników za styczeń 2013 r., uzależniona została od dyspozycji wskazanego przez sąd upadłościowy zarządcy tymczasowego, a po ogłoszeniu upadłości powyższej spółki od likwidacji masy jej upadłości, 5) art. 116 § 1 ord. pod. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że powstanie wymagalności przedmiotowego zobowiązania już po ogłoszeniu upadłości i otrzymaniu zawiadomienia o ustaleniu nadzorcy stanowi o odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu spółki za dług, podczas gdy powstanie wymagalności tego długu już po zainicjowaniu postępowania upadłościowego powinno skutkować uznaniem, że odpowiedzialność za niego nie obciąża skarżących. Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących zwrotu wszystkich kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w tym postępowaniu według norm przepisanych, - nieprzeprowadzanie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Otóż w pierwszej kolejności należy zauważyć, że podniesione w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisy postępowania to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. (3x) nie są skutecznym zakwestionowaniem przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Są to wprawdzie przepisy postępowania, lecz one same przez się tylko wskazują na możliwy rodzaj rozstrzygnięć, które może podjąć sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęło się jednolite stanowisko że: "Wskazanie naruszonych przepisów następuje poprzez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno tych przepisów, które sąd wskazał jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznania sprawy, jak też tych przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulującymi sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, tak powoływane oddzielnie, jak i wspólnie" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2017 r., II GSK 1803/15, Lex nr 2288671). Podobne też stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 12 lutego 1999 r., I FSK 152/17, Lex nr 2627713, z dnia 30 listopada 2018 r., I FSK 1509/16, Lex nr 2540538, z dnia 18 sierpnia 2018 r., I FSK 1509/16, Lex nr 2540538, z dnia 24 stycznia 2018 r., II OSK 597/16, Lex nr 2469321). Powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania i wskazane jako naruszone są przepisami blankietowymi. Już z ich treści wynika, że wskazane w nich rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wydaje w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego lub przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie stwierdził takich naruszeń, a w skardze kasacyjnej także ich nie przywołano jako naruszonych. 8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawił się także przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ze wskazaniem, że sąd pierwszej instancji go naruszył przez to, iż nie uchylił zaskarżonej decyzji. Trudno uznać, by mógł on stanowić podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Dalej w uzasadnieniu podniesiono fakt nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji argumentów z pisma skarżącego stanowiącego uzupełnienie skargi, a dotyczących możliwości zbycia majątku spółki za cenę wyższą i nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżących w tej mierze. W protokole sąd napisał, że wniosek pełnomocnika skarżących oddalił, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił przesłanek tego rozstrzygnięcia. Fakt ten niewątpliwie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet gdyby sąd pierwszej instancji to rozstrzygnięcie uzasadnił to i tak niemożliwe byłoby przyjęcie, że mogłoby ono zmienić sytuację prawną skarżących. Uchybienie to poza tym nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Otóż w sprawie jest poza sporem to, że fakt niezłożenia przez skarżących wniosku o upadłość spółki w czasie właściwym nie został skutecznymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania podważony. Okolicznością także niekwestionowaną jest to, że wniosek taki złożył w imieniu Skarbu Państwa Urząd Skarbowy w dniu 14 września 2012 r., a upadłość spółki została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 1 marca 2013 r., z tym, że w jego toku sąd ten postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r.- doręczonym upadłemu w dniu 9 stycznia 2013 r. - zabezpieczył majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. 9. Rozpoznając sprawę dotyczącą upadłości likwidacyjnej spółki sąd ustalił, że zaprzestała ona spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, które narastały już od 2010 r. Z przedstawionego do akt sprawy zestawienia zobowiązań wynikało, że zadłużenie wobec banków powstało w 2010 r. i osiągnęło stan 4.040.363,66 zł, zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych narastało od marca 2010 r. i wyniosło na dzień 30 listopada 2012 r. kwotę 2.363.236,69 zł, zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego narastały od sierpnia 2010 r. i na dzień 30 listopada zamknęły się kwotą 2.075.308,40 zł. Ponadto zobowiązania wobec Gminy nie były regulowane przez dłużnika od 2009 r. i stanowiły na dzień 30 listopada 2012 r. kwotę 502.930,00 zł, natomiast zobowiązania wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie były regulowane od lutego 2010 r. i wyniosły 290.348,00 zł. Również zobowiązania z tytułu dostaw i usług powstawały głównie w latach 2010 i 2011 i wyniosły na dzień 30 listopada 2012 r. kwotę 5.229.362,58 zł. Wobec spółki wydano kilkadziesiąt tytułów wykonawczych. Sąd stwierdził, że poziom zadłużenia spółki narastający od 2010 r. wskazywał jednoznacznie, iż zaprzestanie spłaty zobowiązań pieniężnych przez dłużnika ma charakter trwały. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji - w ślad za organami podatkowymi - trafnie uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości, został złożony za późno. Spółka winna była go zgłosić najpóźniej w dniu 14 kwietnia 2011 r. (14 dni po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok 2010 - w dniu 31 marca 2011 r.). Data ta jest datą podaną z ostrożności procesowej bowiem jak wskazują akta sprawy spółka miała problemy z wypłacalnością w 1 kwartale 2010 r. Zaznaczyć należy, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyroki Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. III AUa 740/12 i AUa 90/12, Lex nr 1294795). W rozpatrywanej sprawie - jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji – wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został złożony za późno i to nie przez skarżących. Sądy wielokrotnie wypowiadały się na temat ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia upadłości. W wyroku z dnia 9 lipca 2008 r. I SA/Lu 277/08, LEX nr 479728, WSA w Lublinie wskazał, że "czasem właściwym do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli". Stanowisko powyższe potwierdza m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 2010 r., SN II UK 398/09, który wskazuje, że: "Nie jest >>właściwy<< czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, bowiem niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów". Podobnie sąd przyjął w wyroku z dnia 18 października 2000 r., V CKN 109/00, Lex nr 52742. W niniejszej sprawie odpowiedzialność za niedopuszczenie do pokrzywdzenia wierzycieli na skutek stanu niewypłacalności spółki prowadzącej działalność gospodarczą i posiadającej zdolność upadłościową spoczywała na jej zarządzie, której członkami byli i są nadal skarżący. To strona, jako członek zarządu, była uprawniona i zobowiązana do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz terminowości i prawidłowości płacenia jej wymagalnych zobowiązań, a także do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego w przypadku stwierdzenia przesłanek. 10. Tymczasem materiał dowodowy wskazuje, że przesłanki upadłości powstały po stronie spółki w dniu 31 marca 2011 r., zatem w czasie kiedy skarżący byli członkami zarządu przedsiębiorstwa i mieli prawny obowiązek i możliwość działania przez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie (o którym mowa w art. 11 u. Pr.u.n.). Wskazany 14 dniowy termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma na celu ograniczenie do niezbędnego mìnimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wierzycieli (również cywilnoprawnych), winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub przeprowadzenie postępowania układowego, w taki sposób aby zagrożone prawa wierzycieli były chronione. Rygor zawarty w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze w treści (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. – zwanej dalej: u.Pr.u.n.), jest emanacją naczelnej zasady postępowania upadłościowego i naprawczego, tj. ochrony praw wierzycieli i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 ord. pod. Przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki jest samodzielną podstawą dla stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki, który obligował zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Przepisy prawa upadłościowego w odniesieniu do osób prawnych przewidują dwie przesłanki ogłoszenia wniosku o upadłość tj. sytuację, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań oraz gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Wystąpienie każdej ze wskazanych w art. 11 u.Pr.u.n. okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. 11. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej fakt ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego w żadnym razie nie ograniczał dłużnika (w niniejszej sprawie: spółki) w rozporządzeniu swoim majątkiem w celu uregulowania własnych zobowiązań (art. 38 ust. 1 w związku z art. 76 ust. 3 u.Pr.u.). W postanowieniu z dnia 31 stycznia 2013 r., V ACz 83/13, Sąd Apelacyjny w Katowicach wyjaśnił że: "Pojęcie zarządu, o którym mowa w art. 76 ust. 3 w związku z art. 38 ust. 1 u.Pr.u. obejmuje wszelkie czynności dotyczące zarządzanego mienia. Są to nie tylko czynności prawne, lecz również czynności faktyczne i czynności podjęte w postępowaniu zarówno sądowym, jak i administracyjnym, przy czym czynnościami zwykłego zarządu są czynności zmierzające do utrzymania majątku zarządzanego w dotychczasowym stanie. Są to czynności związane z normalną eksploatacją i normalnym pobieraniem pożytków. Wszelkie zaś czynności przekraczające ten zakres są czynnościami przekraczającymi zakres zwykłego zarządu. W świetle powyższego każdorazowo badać należy więc w zależności od wielkości i charakteru zarządzanego majątku, czy dana czynność jest związana z normalną eksploatacją i normalnym pobieraniem pożytków, a tym samym, czy jest czynnością zwykłego zarządu czy też czynnością przekraczającą ten zakres". W czasie powstania powyższych zaległości skarżący nadal pełnili funkcję członków zarządu. Nie zmienia tego fakt ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółki, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r., III SA/Wa 1693/11, dost. CBOSA). Skoro spółka mogła złożyć deklaracje, mogła też wpłacić wynikający z nich podatek (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r., III SA/Wa 3218/14). Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze dotyczącej braku możliwości działania zarządu spółki w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu, nie odnosi się ona do rzeczywiście podjętych przez skarżących konkretnych działań. W szczególności nie wykazali oni bowiem, aby zapłacie podatku realnie sprzeciwił się tymczasowy nadzorca sądowy, np. rozpatrując wniosek skarżących nie wyraził zgody na zapłatę tego podatku. Skarżący nie wykazali zwłaszcza tego, że takiego rodzaju działania w ogóle przedsięwzięli i że faktycznie (a nie tylko teoretycznie) tymczasowy nadzorca sądowy im się sprzeciwił (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r., FSK 38/14). Przedmiotowa zaległość nie uległa przedawnieniu przed dniem wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie. Zatem bieżące regulowanie zobowiązań podatkowych należy do czynności zwykłego zarządu. To tylko dla czynności przekraczającej zwykły zarząd wymagana jest zgoda tymczasowego nadzorcy sądowego. Ponadto zwrócić uwagę trzeba na to, że ani ogólne pojęcie “zarząd", ani też pojęcie “zwykły zarząd", czy też “czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu" nie są w naszym prawie określone ustawowo. W nauce i orzecznictwie przyjmuje się jednak, że określenie "zarząd" obejmuje wszelkie czynności dotyczące zarządzanego mienia. Są to nie tylko czynności prawne, lecz również czynności faktyczne i czynności podjęte w postępowaniu zarówno sądowym, jak i administracyjnym (por. uchwała 7 sędziów SN z dnia 10 kwietnia 1991 r., II CZP 76/90, OSNCP 1991, nr 10-12, poz. 117; S. Rudnicki (w:) Komentarz k.c. Część ogólna. Księga II, s. 197). Przy czym przyjmuje się, że czynnościami zwykłego zarządu są czynności zmierzające do utrzymania majątku zarządzanego w dotychczasowym stanie. Są to czynności związane z normalną eksploatacją i normalnym pobieraniem pożytków. Wszelkie zaś czynności przekraczające ten zakres są czynnościami przekraczającymi zakres zwykłego zarządu. W razie wątpliwości co do charakteru czynności zarządu należy przyjąć, że dana czynność jest czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu (zob. E. Gniewek, s. 136 i n.). Należy jednak zaznaczyć, że określenia rodzaju czynności zarządu nie można odrywać od zarządzanego majątku, jego rodzaju i wielkości. W konkretnym więc wypadku ta sama czynność prawna może być czynnością zwykłego zarządu, w innym zaś wypadku może być czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu (por. S. Rudnicki (w:) Komentarz k.c.Część ogólna. Księga II, s. 202). Dlatego też każdorazowo, w zależności od wielkości i charakteru majątku zarządzanego przez upadłego, badać należy, czy dana czynność jest związana z normalną eksploatacją i normalnym pobieraniem pożytków, a tym samym, czy jest czynnością zwykłego zarządu, czy też czynnością przekraczającą ten zakres. Nie sposób więc uznać, że płacenie wymagalnych zobowiązań – w kwocie kilku tysięcy złotych – w sprawach II FSK 2334/19 i II FSK 2335/19 - to czynność przekraczająca zwykły zarząd, tym bardziej, że z ich nieuregulowaniem w terminie wiążą się odsetki, co jest niewątpliwym działaniem na niekorzyść dłużnika. Zatem nie można przyjąć, że fakt dopuszczenia dowodu z dokumentów mógł zmienić stanowisko sądu pierwszej instancji. Przy tym podkreślić trzeba, że to, iż skarżący wnieśli o dopuszczenie dowodów wskazujących na możliwość uzyskania ze sprzedaży spółki wyższej ceny nie jest przedstawieniem dowodu wykazującego mienie spółki, z którego egzekucja miałaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 lit.b/). Dokumentem tym - wedle skarżących - miały być te, które byłyby umową przedwstępną lub warunkową umowę sprzedaży. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wskazywane mienie (tu należność ze sprzedaży spółki) musi: 1) istnieć, 2) mieć realną wartość finansową, 3) nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej egzekwowanie kwoty należności. Nie powinno to być mienie: a) do którego zgłoszono roszczenie wzajemne, a więc takie, które tylko potencjalnie nadawałoby się do zaspokojenia (wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., I FSK 1575/13, Lex nr 1598116), b) które nie było przedmiotem zainteresowania w postępowaniu egzekucyjnym (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 2014 r. II UK 560/13, OSNP 2016, nr 2, poz. 25), c) co do którego wskazano, że istnieje lecz nie przedstawiono jednoznacznych dowodów świadczących o jego faktycznym istnieniu i wymagalności (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r., I SA/Łd 1375/13, Lex nr 1522381), d) nieistniejące w okresie prowadzenia postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, Lex nr 418169), e) stanowiące o propozycji sprzedaży części majątku przedsiębiorstwa, czy wskazanie na możliwość pozyskania inwestora strategicznego, które to propozycje nie zostały zrealizowane (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2015 r., II UK 6/15, Lex nr 1771523). W konsekwencji więc nawet dopuszczenie kwestionowanych dowodów i uzasadnienie przesłanek oddalenia wniosku dowodowego nie zmieniłyby pozycji prawnej skarżących, albowiem twierdzenie, że ze sprzedaży uzyskano by większą kwotę pozwalającą zaspokoić należności wierzycieli pozostaje tylko w strefie przypuszczeń. Inaczej byłoby, gdyby taką kwotę oferent wpłacił np. jako zabezpieczenie do depozytu, czy na rachunek gwarantujący zaspokojenie wierzycieli. 12. Chybione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Oprócz argumentów podniesionych wyżej należy zauważyć, że trafny jest pogląd sądu pierwszej instancji co do terminu wymagalności zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. oraz okresu naliczenia odsetek. W związku z twierdzeniem skarżących, że art. 116 § 1 ord. pod. nie przewiduje możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w upadłości (a więc po ogłoszeniu jej upadłości) wskazać należy, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego (co wynika z uchwały SN z dnia 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08, publ. OSNP 2009, nr 7-8, poz. 102). W uchwale tej Sąd Najwyższy wskazał, że: "Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe (składkowe) występuje więc w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego (składkowego) przez podatnika (płatnika). Odpowiedzialność ta - jako uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika - powoduje, że ma ona charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku w stosunku do pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy (składkowy), nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz w pierwszej kolejności musi dochodzić należności od podatnika (por. np. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, pkt 5 komentarza do art. 107, s. 493). Wyżej wskazane cechy odpowiedzialności osób trzecich, a w szczególności solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich z podatnikiem, nie dają podstawy do twierdzenia, że utrata przez podatnika bytu prawnego powoduje ustanie odpowiedzialności osób trzecich odpowiadających solidarnie z podatnikiem. Ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną nie powoduje bowiem, że pozostałe podmioty ponoszące solidarną odpowiedzialność zostają z tej odpowiedzialności zwolnione. Odpowiedzialność osób trzecich istnieje także wówczas, gdy ustał byt prawny podatnika. Warto zauważyć, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w art. 116 § 1 ord.pod. ma charakter "wewnętrznie" solidarny, a więc członkowie zarządu "sami" ponoszą odpowiedzialność solidarną za zaległości składkowe spółki. Co prawda przepis art. 107 § 1 ord. pod. przyjmuje jako zasadę ogólną solidarną odpowiedzialność osób trzecich wraz z płatnikiem, niemniej pamiętać należy, że zgodnie z art. 116 ord. pod. dla bytu odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W okolicznościach sprawy ustalono, że spółka zaprzestała płacenia swoich długów w sposób trwały, a jednocześnie jej majątek nie wystarczał na ich pokrycie. W istocie więc to członkowie zarządu spółki ponoszą odpowiedzialność solidarną, bowiem de facto sama zobowiązana spółka nie dysponuje majątkiem podlegającym egzekucji - bez tej przesłanki w ogóle nie dochodzi do uruchomienia odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich wygasa w następstwie zdarzeń prawnych, które powodują wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, wymienionych w art. 59 ust. 1 ord. pod., znajdującym zastosowanie do należności z tytułu składek, przy czym wśród tych zdarzeń nie została wymieniona utrata bytu prawnego przez podatnika (śmierć osoby fizycznej lub likwidacja podmiotu prawnego będącego jednostką organizacyjną). Tak więc ustanie bytu prawnego płatnika składek samo w sobie nie stanowi podstawy wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich za składki ubezpieczeniowe niezapłacone przez niego. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego nie było nigdy kwestionowane, że organ podatkowy może wszcząć i prowadzić postępowanie przeciwko osobie trzeciej o zapłatę zaległości podatkowych podatnika także po ustaniu bytu prawnego podatnika. Z rozważań tych wynika więc, że możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności za składki na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż nie ma przepisu, który z utratą bytu prawnego przez podmiot zobowiązany wiązałby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich odpowiedzialnych solidarnie z tym podmiotem za niezapłacone składki ubezpieczeniowe". 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.