I SA/Wr 1104/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Piotr Kieres, , Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi I. G. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2018 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. G. i I. G. (Strony, Zobowiązani Skarżący) członków zarządu "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s w K. (Spółka) z tytułu z tytułu podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2012 r. w kwocie 4.020,00 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 47,00 zł, liczonych za okres od dnia 26.01.2013 r. do dnia 28.02.2013 r. oraz kosztów egzekucyjnych w wysokości 243,32 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż termin płatności podatku upływał w czasie pełnienia funkcji członków zarządu przez Strony. Jako osoby uprawnione do reprezentowania spółki byli zobowiązani do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a zatem najpóźniej do 14 stycznia 2012 r. Członkowie zarządu Spółki nie zgłosili takiego wniosku. Został on złożony przez [...] Urząd Skarbowy we W. w dniu 14 września 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] 2013 r. sygn. akt [...] GU [...]/12 Sąd Rejonowy w J. ogłosił upadłość dłużnika. Czynności podejmowane przez Syndyka masy upadłościowej zostały zakończone sporządzeniem i wykonaniem ostatecznego podziału funduszów masy. Środków nie wystarczyło na zaspokojenie podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2012 r. w kwocie 4.020,00 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 47,00 zł, liczonych za okres od dnia 26.01.2013 r. do dnia 28.02.2013 r., oraz kosztów egzekucyjnych w wysokości 243,32 zł, Członkowie zarządu Spółki nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odwołaniu od tej decyzji Zobowiązani zarzucili naruszenie: -art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), przez nieuprawnione przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania orzeczenia o ich solidarnej odpowiedzialności, za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 roku, podczas gdy przed jej powstaniem przed Sądem Rejonowym w J., zainicjowano postępowanie z wniosku [...] Urzędu Skarbowego, w przedmiocie ogłoszenia upadłości tej Spółki, wskutek czego płatność świadczenia, z tytułu podatku od towarów i usług (VAT), należnego za miesiąc grudzień 2012 r., stała się prawnie niedopuszczalna i winna być zaspokojona z likwidacji masy upadłościowej tej spółki, - art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na orzeczeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., o solidarnej odpowiedzialności odwołujących z opisana spółką za przywołany dług podatkowy, pomimo tego, iż uprawnienie to wskutek przedawnienia uległo już wygaśnięciu, -art. 116 § 1 w związku z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na nieuprawnionym stwierdzeniu w zaskarżonym orzeczeniu, odpowiedzialności odwołujących z tytułu kosztów egzekucyjnych, naliczonych w wysokości 243,32 zł, w związku z czynnościami egzekucyjnymi przedsięwziętymi w celu przymusowego ściągnięcia od Spółki podatku od towarów i usług (VAT), za miesiąc grudzień 2012 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wywodził, że w stosunku do zobowiązania z tytułu podatku VAT za grudzień 2012 r. termin płatności upłynął w dniu w dniu 25 stycznia 2013 r., zaległość podatkowa powstała w dniu 26 stycznia 2013 r.. Dlatego też 5 letni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy upływa z dniem 31 grudnia 2018 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji prawo organu pierwszej instancji do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za przedmiotową zaległość podatkową nie uległo przedawnieniu. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że: R. G. pełni funkcję prezesa dwuosobowego zarządu nieprzerwanie od dnia [...] 1988 roku, I. G. pełni funkcję wiceprezesa dwuosobowego zarządu nieprzerwanie od dnia [...] 2001 roku. Kwestia ta nie była podważana przez Stronę. Przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności zobowiązanych wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., wystawił w stosunku do Spółki tytuł wykonawczy z dnia [...] 2013 r. nr [...] obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Wobec tego warunek zawarty w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 został w sprawie spełniony. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] 2013 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjaśniono, iż zgodnie z art. 146 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podległej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości, a umorzeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postępowania o ogłoszeniu upadłości. Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. sygn. akt [...] GUp [...]/13 Sąd Rejonowy w J. [...] Wydział Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Wyjaśnił, iż ogłaszając upadłość określono sposób prowadzenia postępowania upadłościowego, jako obejmujący likwidację majątku upadłego. Ostateczny plan podziału uzyskanych z likwidacji majątku upadłego, funduszy masy upadłościowej został zatwierdzony przez sędziego komisarza postanowieniem z dnia [...] 2017 r. i wykonany przez syndyka. Jak wynika z ostatecznego planu podziału, kwota przeznaczona do podziału to 630 000,00 zł, z czego dla Urzędu Skarbowego w K. przypadła kwota 182.012,98 zł (CIT-8 za 2014 r. - kwota wierzytelności kat I w wys. 422 117,00 zł). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pozyskanych informacji nie istnieją wątpliwości, co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził, że przesłanka bezskuteczności egzekucji administracyjnej została udowodniona. W sprawie nie stwierdzono również okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy. Organ wskazał, że dniem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) - zwana dalej u.pr.u.n. w dniu 14 kwietnia 2011 r. t.j.14 dni od 31 marca 2011 r –sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2010. Data ta jest data podaną z ostrożności procesowej bowiem jak wskazują akta sprawy - postanowienie o upadłości - spółka miała problemy z wypłacalnością w I kwartale 2010 r. Sąd upadłościowy ustalił, iż Spółka zaprzestała spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, które narastały już od 2010 roku. Z przedstawionego do akt sprawy zestawienia zobowiązań wynikało, iż zadłużenie wobec banków powstało w 2010 roku i osiągnęło stan 4.040.363,66 zł, zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. narastało od marca 2010 roku i wyniosło na dzień 30 listopada 2012 r. kwotę 2.363.236,69 zł, zobowiązania wobec [...] Urzędu Skarbowego we W. narastały od sierpnia 2010 roku i na dzień 30 listopada zamknęły się kwotą 2.075.308,40 zł. Ponadto zobowiązania wobec Gminy L. nie były regulowane przez dłużnika od 2009 roku i stanowiły na dzień 30 listopada 2012 r. kwotę 502.930,00 zł, natomiast zobowiązania wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie były regulowane od lutego 2010 roku i wyniosły 290.348,00 zł. Również zobowiązania z tytułu dostaw i usług powstawały głównie w 2010 i 2011 roku i wyniosły na dzień 30 listopada 2012 r. kwotę 5.229.362,58 zł. Wobec dłużnik wydano kilkadziesiąt tytułów wykonawczych. Sąd stwierdził, iż poziom zadłużenia spółki narastający od 2010 roku wskazywał jednoznacznie, iż zaprzestanie spłaty zobowiązań pieniężnych przez dłużnika ma charakter trwały. Przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań Spółki jest samodzielną podstawą dla stwierdzenia stanu niewypłacalności Spółki, który obligował zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w niniejszej sprawie nie podlega wątpliwości, że zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 u.pr.u.n. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że spółka nie wykonywała swoich - wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem skoro spółka jest niewypłacalna, to zgodnie z art. 21 ust. 1 u.pr.u.n. powstaje obligatoryjny nakaz zgłoszenia do sądu wniosku o upadłość nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że nie tylko sam dłużnik może skutecznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Z takim wnioskiem może również wystąpić wierzyciel, skutki wystąpienia o ogłoszenie upadłości są takie same. Niemniej jednak ważne jest aby wniosek taki był złożony skutecznie, czyli aby w trakcie postępowania upadłościowego zostali zaspokojeni wierzyciele w znacznej części, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Jak wskazano powyżej, co prawda wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez jednego z wierzycieli, jednak nie był on skuteczny. Organ podkreślił także, że Zobowiązani, byli członkami zarządu w momencie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowej zaległości podatkowej. Zatem nie ma wątpliwości, iż odpowiadają solidarnie ze Spółką za te zaległości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała również druga z wymienionych w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanek egzoneracyjnych. Wobec ogłoszenia upadłości Spółki należy stwierdzić, iż zostały wyczerpane wszystkie możliwe próby zaspokojenia wierzycieli, tym samym cały majątek spółki został sprzedany przez syndyka masy upadłościowej. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie zaistniały negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Strony. Organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości wpływających na treść ustaleń istotnych okoliczności w postępowaniu przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w zgodzie z art. 122 ustawy. Organ ten zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, mając na uwadze wskazania art. 187 § 1 ustawy oraz reguły wynikające z art. 191 tej ustawy. Strona, podejmując w tym kierunku działania procesowe, ostatecznie nie wykazała zaistnienia w sprawie przesłanek ekskulpacyjnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że koszty egzekucyjne powstały w wyniku prowadzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Tytuł wykonawczy z zawiadomieniem z dnia [...] 2013 r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem ("B") - doręczono spółce w dniu 19 lutego 2013 r. Ponadto Wierzyciel dokonał zawiadomieniem z dnia [...] 2013 r. nr [...] zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności ("C" sp. z o.o. - z tytułu świadczonych usług) - zawiadomienie doręczono spółce w dniu 22 lutego 2013 r. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych naliczono koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 243,32 zł. Dalej Organ wskazał, że Jak stanowi art. 92 ust. 1 u.pr.u.n, z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości. Dlatego też wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po ogłoszeniu upadłości. Zatem skoro wierzyciel nie może domagać się tych odsetek od spółki, nie może domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest solidarna i subsydiarna zarazem. Prowadziłoby to to zwiększenia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności samego podatnika. W związku z tym termin naliczania odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych liczony jest do dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości spółki tj. 28 lutego 2018 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2018 roku, w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania rozmiar tego zobowiązania nie został określony wymaganą prawnie decyzją deklaratoryjną, a jedynie tytułem wykonawczym, który nie został reprezentowanemu przez Skarżących przedsiębiorcy doręczony, 2) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na wydaniu przez organ drugiej instancji decyzji o utrzymaniu w mocy wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., pomimo tego, iż przed powstaniem zobowiązania podatkowego przed Sądem Rejonowym w J. zainicjowano postępowanie z wniosku [...] Urzędu Skarbowego we W., w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki, połączone z ustanowieniem tymczasowego zarządu nad upadłym, wskutek czego płatność świadczenia z tytułu podatku Vat za grudzień 2012 roku uzależniona została od dyspozycji wskazanego przez sąd upadłościowy zarządcy tymczasowego, a po ogłoszeniu upadłości powyższej spółki od likwidacji masy jej upadłości. 3) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na podjęciu przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, pomimo tego, iż uprawnienie do wydania tego orzeczenia wskutek przedawnienia uległo już wygaśnięciu. Mając na względzie zarzuty, powołane w treści skargi, skarżący wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., 2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżących poniesionych kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący podnieśli fakt, iż zgodnie z art. 108 Ordynacji podatkowej postępowanie nie może być wszczęte przed wydaniem decyzji o określeniu wysokości zobowiązania. W ocenie Skarżących w sytuacji, gdy zaległość już powstała, wysokość tego zobowiązania organ podatkowy winien określić decyzją, którą należy doręczyć zobowiązanemu, reprezentowanemu przez osoby fizyczne, których odpowiedzialność ta dotyczy. Na obowiązek ten nie wpływa ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy, którego działalność spowodowała powstanie tej zaległości. W sytuacji, gdy doręczenia tego dokonano na rzecz syndyka tego przedsiębiorstwa, doręczenie to zdaniem Skarżących jest w świetle przepisu art. 108 Ordynacji podatkowej bezskuteczne. Dalej wywodzili, że wyłączenie odpowiedzialności zarządu spółek prawa handlowego za niezaspokojone w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym zobowiązania tych podmiotów, ma miejsce nie tylko wówczas, gdy w czasie "właściwym" z wnioskiem upadłościowym wystąpiły osoby fizyczne, pełniące funkcje członków tych zarządów, lecz również wierzyciel, bądź wierzyciele spółki. Wykładnia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi także do wniosku, iż oparta na nim odpowiedzialność solidarna zarządu spółki prawa handlowego ze spółką może dotyczyć jedynie tych niezaspokojonych zobowiązań przedsiębiorcy, które stały się wymagalne przed dniem zgłoszenia wniosku o upadłość, nie zaś tych, których termin płatności przypadł po wystąpieniu z tym wnioskiem, a przed ogłoszeniem upadłości przedsiębiorcy, Należy mieć na względzie fakt, iż zarząd spółki, po powzięciu wiadomości o wystąpieniu z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, jest ograniczony w możliwości dysponowania jej majątkiem, w tym regulowania jej bieżących i przyszłych zobowiązań. Może być także, w razie regulowania jedynie wybranych zobowiązań, w tym budżetowych, ze szkodą dla pozostałych wierzycieli, pociągnięty do odpowiedzialności karnej, z art. 302 § 1 k.k. Z akt sprawy upadłościowej, zawisłej przed tym Sądem pod sygn. akt [...] GU [...]/12, wynika, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 roku, doręczonym upadłemu (faksem) w dniu 9 stycznia 2013 roku, zabezpieczono majątek dłużnika, poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorczy sądowego. Od tej daty dłużnik, reprezentowany przez konkretne osoby fizyczne, pozbawiony był możliwości dowolnego rozporządzania swoim majątkiem, w tym wyboru wierzycieli, którym należało regulować zobowiązania. Zarzucili także, że iż z przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dopuszczalność decyzyjnego rozciągnięcia, na zarząd spółki prawa handlowego, solidarnej odpowiedzialności za nieuregulowane zobowiązania tej spółki, ustaje z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dany dług stał się wymagalny. Zdaniem skarżących termin do wydania decyzji o ich odpowiedzialności upłynął w dniu 31 grudnia 2017 roku. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, że skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą bezpośrednio. Realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i orzeczenia doręczać należy syndykowi, to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek. W dalszym piśmie procesowym Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 362 Kodeksu Cywilnego. Zarzucili, że ze względu na sprzeciw [...] Urzędu Skarbowego nie uzyskali zgody na sprzedaż na uzgodnionych warunkach nieruchomości. Nieruchomości te zostały zbyte w postępowaniu upadłościowym za niższą kwotę, która nie pokryła wszystkich zobowiązań spółki. W ocenie Skarżących organy skarbowe przyczyniły się w ten sposób do niespłacenia całej zaległości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżących, jako byłych członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 - dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu wygaśnięcia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżących wskazać należy, odpowiedzialność poszczególnych skarżących za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika wynika z decyzji wydanej w warunkach określonych art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera całościową regulację dotyczącą terminu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, który w każdym przypadku będzie wynosił 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Wynikające z tego przepisu ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej rozważa się w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiego rozstrzygnięcia, aczkolwiek ustawodawca takim pojęciem wprost się nie posługuje. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowo prawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (v. wyrok NSA z 5 czerwca 2007 r., I FSK 780/06, LEX nr 385285). Terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym kształtują się określone prawa i obowiązki. Wiążą się z decyzją pierwszoinstancyjną, bowiem dotyczą ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego. Początek biegu terminu, o którym mowa w przepisie art. 118 § 1 Op, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Op. Jak wyżej wskazano, biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5-go roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za niewykonane zobowiązania podatkowe spółki została wydana przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia. Prawidłowo organ II instancji wskazał, że zaległość podatkowa powstała 26 stycznia 2013 r. 5-cio letni termin wynikający z art. 118 § 1 upływał 31 grudnia 2018 r. Decyzja organ I instancji została wydana dnia [...] 2018 r . Odnosząc się do zarzutu wadliwej wykładni i zastosowania art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd również stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z § 3 w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (decyzji określającej wysokość odsetek). Zauważyć w tym miejscu należy, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji podatkowej, której poprawność nie budzi wątpliwości to deklaracja ta może stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W sytuacji bowiem gdy złożona deklaracja nie budzi wątpliwości, organ nie ma podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania (patrz art. 21 § 3 O.p.). Zdaniem Sądu, z przepisów art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 Ordynacji podatkowej wynika natomiast jednoznacznie, że w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W takim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani decyzji określającej wysokość odsetek (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2012r., V SA/Wa 1649/12, dost. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT wynikało z deklaracji, złożonej przed dniem ogłoszenia upadłości. Podkreślić przy tym należy, że wszczęcie postępowania w sprawie ogłoszenia upadłości nie stanowi przeszkody do egzekwowania należności. Przeszkodę taką stanowi dopiero- jak wyżej wskazano- prawomocne postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Wobec tego prawidłowo wierzyciel w dniu [...] lutego 2013 r wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Postępowanie to prowadzono na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...]. Tytuł wykonawczy z zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem ("B") - doręczono spółce w dniu 19 lutego 2013 r. Ponadto Wierzyciel dokonał zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank ("C" sp. z o.o. - z tytułu świadczonych usług) - zawiadomienie doręczono spółce w dniu 22 lutego 2013 r. Wobec spełnienia warunku z art 108 § 3 nie był –wbrew zarzutom skargi- potrzeby kierowania do Spółki decyzji deklaratoryjnej. Skoro pomimo zakończenia postępowania upadłościowego zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. nie zostały uregulowane, a z uwagi na fakt, iż Spółka zakończyła byt prawny, to nie budzi także wątpliwości, iż brak jest jakiegokolwiek majątku, z którego możliwe jest dochodzenie powyższych zaległości. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki. W takim stanie rzeczy uprawnione jest twierdzenie, że egzekucja "okazała się" bezskuteczna, albowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku Spółki. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (por. wyrok NSA z 12 maja 2009 r. I FSK 872/09, dost. CBOSA). Zatem dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej dotycząca bezskuteczności została w mniejszym przypadku wypełniona. Co jest także oczywiste w sytuacji przeprowadzenia postępowania upadłościowego z likwidacją brak jest majątku Spółki, który mógłby być wskazany przez Skarżącą na zaspokojenie roszczeń fiskusa. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo też uznał, że decyzja organu I instancji nie narusza art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, z tego względu, że organy obciążyły Skarżących odpowiedzialnością za zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Odnosząc się do argumentacji Skarżących, że art. 116 § 1 O.p nie przewiduje możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w upadłości, wskazać należy, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego (por. uchwałę SN z 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08, publ. OSNP 2009, nr 7-8, poz. 102). Wskazać także należy, że w czasie powstania powyższych zaległości Skarżący nadal pełnili funkcję członków zarządu. Nie zmienia tego fakt ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz Spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółki, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2012 r., III SA/Wa 1693/11, dost. CBOSA). "Skoro Spółka mogła złożyć w/w deklaracje, mogła też wpłacić wynikający z nich podatek" (wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2014 r., III SA/Wa 3218/14). Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze dotyczącej braku możliwości działania zarządu Spółki w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu, nie odnosi się ona do rzeczywiście podjętych przez Skarżących konkretnych działań. W szczególności nie wykazali oni bowiem, aby zapłacie podatku realnie sprzeciwił się tymczasowy nadzorca sądowy, np. rozpatrując wniosek Skarżących nie wyraził zgody na zapłatę tego podatku. Skarżący nie wykazali zwłaszcza tego, że takiego rodzaju działania w ogóle przedsięwzięli i że faktycznie (a nie tylko teoretycznie) tymczasowy nadzorca sądowy im się sprzeciwił (patrz, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 15.01.2015r. sygn. akt FSK 38/14). Przedmiotowa zaległość nie uległa przedawnieniu przed dniem wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie. Do przesłanek pozytywnych orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki zalicza się pełnienie przez niego obowiązków w zarządzie w czasie powstania i terminie płatności zobowiązań podatkowych spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku, zaś do przesłanek negatywnych odpowiedzialności zalicza się fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Wystąpiły przesłanki pozytywne dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżących na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jako członka zarządu Spółki. Nie jest przedmiotem sporu, że Skarżący byli członkami zarządu spółki w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Nie wystąpiły przesłanki negatywne, stanowiące przeszkodę dla orzeczenia tej odpowiedzialności. Skarżący nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Sam fakt zgłoszenia takiego wniosku przez inny podmiot nie uwalnia automatycznie członków zarządu od odpowiedzialności. Konieczne jest aby wniosek taki złożony był we "właściwym czasie ". W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., II FSK 1208/11, uzasadnienie przywołanej w skardze uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, oraz wyroki NSA: z 29 czerwca 2011 r., 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11, i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Z art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Sąd podkreśla, że prawidłowo organy rozpoznawały przesłanki upadłości Spółki w czasie pełnienia przez Skarżących funkcji w zarządzie Spółki. według brzmienia obowiązujących wówczas przepisów prawa upadłościowego. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Organy przywołały w powyższym zakresie ustalenia poczynione przez sąd upadłościowy. Wynikało z nich , że spółka zaprzestała regulowania zobowiązań od 2010r. Z akt postępowania upadłościowego wynikało, iż zadłużenie wobec banków powstało w 2010 roku i osiągnęło stan 4.040.363,66 zł, zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. narastało od marca 2010 roku i wyniosło na dzień 30 listopada 2012 r. kwotę 2.363.236,69 zł, zobowiązania wobec [...] Urzędu Skarbowego we W. narastały od sierpnia 2010 roku i na dzień 30 listopada zamknęły się kwotą 2.075.308,40 zł. Ponadto zobowiązania wobec Gminy L. nie były regulowane przez dłużnika od 2009 roku i stanowiły na dzień 30 listopada 2012 r. kwotę 502.930,00 zł, natomiast zobowiązania wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie były regulowane od lutego 2010 roku i wyniosły 290.348,00 zł. Również zobowiązania z tytułu dostaw i usług powstawały głównie w 2010 i 2011 roku i wyniosły na dzień 30 listopada 2012 r. kwotę 5.229.362,58 zł. Wobec dłużnik wydano kilkadziesiąt tytułów wykonawczych. Sąd stwierdził, iż poziom zadłużenia spółki narastający od 2010 roku wskazywał jednoznacznie, iż zaprzestanie spłaty zobowiązań pieniężnych przez dłużnika ma charakter trwały. Wobec tego za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że "właściwym czasem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości było najpóźniej zatwierdzenie sprawozdania finansowego Spółki za 2010 r.. Wniosek [...] Urzędu Skarbowego został złożony ponad rok po tej dacie. Złożenie wniosku nie stanowi wobec tego skutecznej przesłanki ekskulpacyjnej. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym nie wskazali żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W świetle powyższego w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności Skarżących jako członków zarządu Spółki za objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe, a Skarżący nie wykazali okoliczności uwalniających ich od odpowiedzialności określonej przepisami art. 116 Ordynacji podatkowej Także zarzuty podniesione w piśmie procesowym one zasługują na uwzględnienie. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II UK 605/15 "Odpowiedzialność członków zarządu - jako osób trzecich - za zobowiązania publicznoprawne niewypłacalnej spółki ma charakter odpowiedzialności gwarancyjnej, której przesłanką jest fakt nieziszczenia należności podatkowych (składkowych) przez dłużnika, wynikający z niedołożenia staranności wymaganej od członków zarządu (por. art. 116 § 1 ust. 1 o.p. a contrario). Odpowiedzialność ta istnieje ze względu na niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub zawinione opóźnienie w doprowadzeniu do stanu upadłości i - inaczej niż w wypadku odszkodowawczej odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zobowiązań cywilnych (art. 299 k.s.h.) - obciąża członków zarządu jako gwarantów wypłacalności osoby prawnej na podstawie konstytutywnej decyzji administracyjnej. Członkowie zarządu odpowiadają więc solidarnie z płatnikiem całym swoim majątkiem za należność główną, tj. wartość składek ubezpieczeniowych nieopłaconych w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.) oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości (art. 53 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 o.p., w związku z art. 31 u.s.u.s.)." Nie jest to natomiast w żadnym stopniu odpowiedzialność odszkodowawcza. Nie stosuje się do niej przepisów kodeksu cywilnego, w tym także o przyczynieniu się do powstania skody. Działania lub zaniechania organów skarbowych nie zostały wymienione w atr 107 ani w art. 116 jako zwalniające osobę trzecią z odpowiedzialności ani jako ograniczające ta odpowiedzialność. Ponieważ przytoczone przez skarżących okoliczności nie miały wpływu na ich odpowiedzialność podatkową niecelowe było przeprowadzanie dowodu z wnioskowanych dokumentów. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.