III SA/Wa 1916/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.304.2018.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 25 maja 2018 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna są wykorzystywane w działalności gospodarczej. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina R. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wskazała, że na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm., dalej: "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne, określone w art. 7 u.s.g. samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się, m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Szkoła Podstawowa w R., Szkoła Podstawowa w L. im.[...], Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w R. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W ramach realizacji zadań własnych Gmina rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową na swoim terenie oraz przeprowadza liczne inwestycje. Przy pomocy infrastruktury Gmina świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (tj. do czynności niepodlegających zwolnieniu z VAT). Zatem infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku). Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu Gminy (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami, w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych jak i również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), tj. dostawa wody/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina wskazała następnie, że wykorzystuje infrastrukturę przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polega na świadczeniu usług dostawy wody oraz odbioru ścieków. Usługi te są w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Gmina przyznała również, że wykorzystuje ww. infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. dostarcza za jej pomocą wodę i odbiera ścieki od odbiorców wewnętrznych. W tym zakresie wykorzystanie infrastruktury jest w analogiczny sposób mierzalne, co w przypadku działalności gospodarczej – również wyraża się wyłącznie w zużytych metrach sześciennych wody i odebranych metrach sześciennych ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Gmina zaznaczyła, że infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (wykorzystanie na rzecz odbiorców wewnętrznych). Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł około 94 %. Z kolei udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r., wyniósł około 98 %. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Gmina podkreśliła, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających, zdaniem Gminy, poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej, ta część jest dzięki zastosowaniu metodologii zaproponowanej przez Gminę również wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 94% = 6%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej 100% - 98% = 2%). Zgodnie z metodologią przedstawioną przez Gminę, nie ulega wątpliwości, że w tej części Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem Gminy, proporcja wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej: "rozporządzenie MF") jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu MF wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. około 8%. W przekonaniu Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z infrastrukturą jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą infrastrukturą. 1.3. W związku z powyższym Gmina zwróciła się z następującymi pytaniami: 1) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia MF, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia MF nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć?; 2) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?; 3) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)? 1.4. Zdaniem Gminy, w zakresie działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków, będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnego klucza, bardziej reprezentatywnego niż określony w rozporządzeniu MF. 1.5. Dyrektor KIS nie zgodził się z takim stanowiskiem Gminy, uznając je za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Następnie organ interpretacyjny wskazał, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu MF, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania także czynności zwolnionych od podatku. Dyrektor KIS wskazał jednocześnie, że proponowane przez Gminę metody określenia proporcji nie są metodami gwarantującymi, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawione sposoby nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym powyższe sposoby nie mogą być uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS uznał, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną. Organ wskazał również, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy. 2. Na powyższą interpretację Skarżąca wniosła skargę, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ interpretacyjny ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "proponowane przez Gminę metody określenia proporcji (...) nie są metodami gwarantującymi, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu przedstawione sposoby nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższe sposoby nie mogą być uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć", i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu MF jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji podatkowy organ interpretacyjny naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22, a także § 3 rozporządzenia MF dokonanej, m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ interpretacyjny naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; - art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia MF polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; - art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia MF, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu MF sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; - art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia MF, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia MF pomimo, że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu MF. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej – P.p.s.a. ), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. 4.2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. 4.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem Skarżącej, prawidłowe będzie ustalanie tej proporcji na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. W ocenie Dyrektora KIS, Gmina obwiązana jest w tym zakresie stosować prewspółczynik zgodnie z rozporządzeniem MF. 4.4. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej ponosi wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Kwestie te zostały unormowane w przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, w rozporządzeniu z dnia 17.12.2015 r. określono stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 4 sprecyzowano wzór dla zakładu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu z całokształtem rocznych obrotów zakładu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium przychodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 11). W zasadzie przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. dotacje udzielone z budżetu j.s.t., subwencje). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wynikający z rozporządzenia MF za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Ona zaś sama, powołując się na możliwość przewidzianą w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, wskazuje na metodę opartą o kryterium ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). 4.5. Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy o VAT powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Ponadto, niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. To oznacza błędne stanowisko organu wskazujące, w tym konkretnym przypadku, na konieczność ścisłego respektowania reguł przewidzianych w rozporządzeniu MF, a zatem odrębnego ustalania sposobu obliczania proporcji dla: urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i dla zakładu budżetowego. Przeciwne podejście uzasadnione jest koniecznością uwzględnienia złożonej struktury działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i wymogiem urzeczywistnienia uprawnienia podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. W ocenie Sądu, sposób obliczenia prewspółczynnika proponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Argument, że proporcja wskazywana przez Skarżącą, w proponowanym przez nią wzorze, jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że dostarczona woda i odprowadzone ścieki w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą, jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). W odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii (tu: dochodu wykonanego – rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych: urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i prowadzi do obniżenia wysokości prewspółczynnika (a zatem do ograniczenia zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Z tego też względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności (tu: wodno-kanalizacyjnej) prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody/odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT. Trafnie tym samym podnosiła Skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki jej działalności wodno-kanalizacyjnej. 4.6. Dodać przy tym należy, że w wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (powołanym w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, która wprowadziła przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślić w tym miejscu należy, że w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy stwierdzono, że w ramach korzystania z uprawnienia (tj. możliwości wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Dalej wskazano, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych przypadkach pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwie jest (wywodzi ustawodawca) stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W przywołanym uzasadnieniu projektodawca wyjaśnił także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określenia proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie bardziej reprezentatywnego, sposobu ustalania proporcji odliczania podatku. 4.7. Zgodzić się więc w konsekwencji należy, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi większości obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie tego, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z rozporządzenia MF – specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z rozporządzenia MF nie będzie tu najbardziej adekwatna właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach której w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). W konkluzji stwierdzić trzeba, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie MF, opiera się na tym, że to przecież podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania i specyfikę, determinującą dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia proporcji wynikający z rozporządzenia, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT. 4.8. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu MF. 4.9. Sąd zauważa przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych aktualnie, w zasadzie jednolicie aprobuje się argumentację przedstawioną przez Gminę w niniejszej sprawie, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej według tzw. kryterium metrażowego (por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/17, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, wyroki WSA z dnia: 30 stycznia 2019 r., I SA/Op 405/18, 23 maja 2018 r., I SA/Bk 203/18; 28 marca 2018 r., I SA/Bd 161/18; 7 marca 2018 r. I SA/Ol 79/18; 1 marca 2018 r., I SA/Rz 62/18; 30 stycznia 2018 r., VIII SA/Wa 851/17; 23 stycznia 2018 r., I SA/Bd 980/17; 12 czerwca 2018 r., I SA/Rz 363/18). 4.10. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, została jednak uzasadniona w sposób pozwalający Skarżącej na zapoznanie się z motywami, które legły u jej podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi przeciwko jej treści. W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił, dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Gminę jest nieprawidłowa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Podobnie organ odniósł się do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni ww. przepisów. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor KIS uwzględni powyższe stanowisko Sądu. 4.11. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.