I FSK 1460/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 54/19 w sprawie ze skargi Gminy [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.533.2018.3.OS w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 54/19, w sprawie ze skargi Gminy S. (dalej: Gmina), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 28 listopada 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora z dnia 7 września 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wyjaśniła, że planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych na lub przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców. Gmina zawarła z Województwem "A". umowę określającą warunki dofinansowania projektu w formie płatności ze środków europejskich pokrywających część wydatków na jego wykonanie. Ponadto strona zaznaczyła, że zadanie zostanie zrealizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia instalacji. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały czas trwania projektu (tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu) i zostaną przekazane do używania mieszkańcom do korzystania do upływu ww. okresu. Po upływie tego okresu instalacje zostaną przekazane mieszkańcom na podstawie odrębnej umowy. Gmina na obecnym etapie nie jest w stanie ustalić, czy przeniesienie będzie odpłatne czy nieodpłatne. W treści umów mieszkańcy zobowiązują się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w kwocie 1000 zł, przy czym brak dokonania wpłaty przez mieszkańca w terminie i wysokości określonej w umowie jest równoznaczny z rezygnacją z udziału w projekcie. W drodze umowy mieszkańcy wyrażają zgodę na umiejscowienie urządzeń wytwarzających energię cieplną przy wykorzystaniu promieniowania słonecznego oraz na przeprowadzenie przez Gminę wszelkich niezbędnych związanych z tym prac w celu montażu urządzeń danego zestawu kolektora słonecznego. Ponadto umowy przewidują użyczenie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy dla potrzeb realizacji projektu (w celu wykonania instalacji oraz jej montażu, serwisu, kontroli i monitoringu). Zdaniem Gminy, zarówno korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji. Na podstawie przedstawionego opisu Gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców, stawki podatku dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców oraz uznania otrzymywanych przez Gminę wpłat mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat. Postanowieniem z dnia 7 września 2018 r. Dyrektor pozostawił ww. wniosek bez rozpoznania. Po rozpatrzeniu zażalenia Gminy, Dyrektor postanowieniem z dnia 28 listopada 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie wydane w pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że w związku z różnorodnym określaniem świadczeń wnioskodawcy na rzecz mieszkańca (jako usługi termomodernizacyjnej bądź jako świadczenia usługi montażu instalacji, tj. jako usługi budowlanej), wezwano Gminę o wskazanie symbolu PKWiU dla świadczonych usług. Możliwość usunięcia braków wniosku nie została jednak przez Gminę wykorzystana, bowiem z prostego zestawienia wskazanych przez nią informacji wynikało, iż różnie nazywa i klasyfikuje te same świadczenia objęte zakresem wniosku. Raz nazywa te świadczenia usługami termomodernizacji, po czym następnie, podając symbol PKWiU dla tych usług wskazuje, że "wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU-43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Z kolei w dalszej części opisu sprawy Gmina podkreśla, że "świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji)". W ocenie Dyrektora wskazane niejasności, stanowiące braki formalne wniosku, nie pozwalały na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy. Uwzględniając skargę Gminy, Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez organ art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h, art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Dyrektor posiadał wszystkie niezbędne dane z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, by udzielić odpowiedzi na postawione pytania i ocenić stanowisko wnioskodawcy. Gmina szczegółowo przedstawiła zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe już na etapie pierwotnego wniosku. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym stanowisko skarżącej o braku sprzeczności między wnioskiem a odpowiedzią na wezwanie. Gmina w każdym fragmencie wniosku i odpowiedzi na wezwanie wyraźnie i konsekwentnie określała swoje usługi jedynie jako termomodernizację. Na etapie wniosku wyjaśniła, że świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności cieplnej), ale także z ostatecznego brzmienia umów z mieszkańcami. Gmina wyjaśniła również, że usługi Gminy są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości. Jednocześnie powołując w odpowiedzi na wezwanie symbole PKWiU 43.22.12.0 skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że w jej ocenie świadczone przez Gminę usługi nie są robotami związanymi w wykonywaniem instalacji cieplnych, ale nie znajdując w klasyfikacjach żadnych grupowań przewidzianych wprost dla usług termomodernizacji i mając na uwadze, że montaż instalacji jest niezbędny dla realizacji jej usług Gmina wskazała, że ten symbol mógłby znaleźć odpowiednie zastosowanie. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że nie znajdowało uzasadnienia w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wezwanie skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie symbolu PKWiU usługi nabywanej przez Gminę od wykonawcy zewnętrznego. Skarżąca nie miała również obowiązku precyzowania symbolu PKWiU usługi świadczonej na rzecz mieszkańców. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne stanowią bowiem element normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny byłby tym symbolem związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji (organ, nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku). W skardze kasacyjnej Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 169 § 1 i § 4, art. 14g § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż Gmina dopełniła wymogu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Kluczowy dla oceny stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej pozostawał zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przypadku złożenia wniosku o interpretację niespełniającego wskazanych wymogów, organ wzywa wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, przy czym niewykonanie wezwania powoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w myśl art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Istota sporu zawisłego w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach ww. obowiązku wyczerpującego opisu stanu faktycznego (bądź zdarzenia przyszłego), jest zobligowany do sprecyzowania symbolu PKWiU właściwego dla świadczeń objętych pytaniem interpretacyjnym. Rozstrzygnięcie tej kwestii rzutowało bowiem na ocenę zasadności skierowania przez organ interpretacyjny do Gminy wezwania do określenia symbolu statystycznego usług wymienionych we wniosku o interpretację. Podkreślenia wymaga, że sygnalizowane zagadnienie było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z ugruntowanym w nowszym orzecznictwie i podzielanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie poglądem, włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania. Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Jak trafnie argumentowano w orzecznictwie, przyjęcie przeciwnego założenia przekreślałoby w zasadzie sens interpretacji. Organ interpretacyjny związany wówczas wskazanym symbolem (jako elementem stanu faktycznego), nie mógłby zmienić klasyfikacji statystycznej produktu lub usługi i w konsekwencji musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku (zob. rozważania zawarte w wyrokach NSA: z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 853/19; z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18; z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16 - treść orzeczeń dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przyporządkowanie usługi (towaru) do określonego grupowania klasyfikacyjnego przez organ nie jest niedopuszczalnym kreowaniem i uzupełnianiem stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż wchodzi ono w zakres prezentowanej oceny prawnej. Tym samym wzywanie do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie odpowiedniego symbolu PKWiU dla usług objętych pytaniem nie może być uzasadnione treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu wskazującego na uchybienie przytoczonym w petitum skargi kasacyjnej przepisom Ordynacji podatkowej - art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4, art. 14g § 1 w związku z art. 14h (błędnie zakwalifikowanym jako regulacje prawa materialnego). Na pełną aprobatę zasługiwała konstatacja Sądu pierwszej instancji, że pierwotny wniosek o wydanie interpretacji zawierał wszelkie informacje niezbędne do udzielenia odpowiedzi na skierowane przez stronę pytania. Gmina szczegółowo określiła zarówno przedmiot inwestycji, źródła i zasady jej finansowania, jak i zakres planowanych prac oraz sposób ich realizacji, przedstawiając jednocześnie dokładny opis postanowień umów zawieranych z mieszkańcami Gminy, precyzujących m.in. zobowiązania strony względem właścicieli nieruchomości. Nie sposób przy tym uwzględnić zastrzeżeń organu co do rozbieżności w określaniu przez Gminę realizowanych przez nią świadczeń. Zarzut niespójności nie mógł być bowiem uznany za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy strona konsekwentnie twierdziła, że realizuje usługę termomodernizacji i nie wykonuje robót związanych z instalacjami cieplnymi, zaś powołanie w odpowiedzi na wezwanie organu symbolu PKWiU 43.22.12.0 ("Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych") było spowodowane wyłącznie niemożnością odnalezienia właściwego symbolu odnoszącego się wprost do usług termomodernizacji, co jednoznacznie wyjaśniła Gmina w treści pisma. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej organu na podstawie art. 184 Ppsa.