I FSK 1760/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 134/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.597.2018.1.PC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 134/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę B. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 19 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Firma B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Najemca) jest spółką handlową sprzedającą obuwie, akcesoria obuwnicze oraz galanterię skórzaną. Sprzedaż dokonywana jest między innymi poprzez sieć sklepów na terenie Polski. Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka wynajmuje lokale w centrach handlowych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zamiarem Wnioskodawcy, jaki chce osiągnąć poprzez otrzymanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, jest ustalenie czy do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 2 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 wyżej wskazanej ustawy, usługodawca nie rozlicza podatku należnego. W przypadku podpisania umowy o wynajem nowego lokalu handlowego, Spółka zleca bezpośrednio podmiotom zewnętrznym (dalej: Wykonawcy usługi budowlanej) wykonanie określonych prac adaptacyjnych celem przystosowania wynajmowanej powierzchni handlowej do standardów obowiązujących w pozostałych punktach sprzedaży Spółki. Wykonawca usługi budowlanej jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach podpisanej umowy najmu podmiot będący właścicielem danego centrum handlowego, od którego Spółka wynajmuje powierzchnię (dalej: Wynajmujący) oraz Spółka podjęły decyzję o częściowej, ryczałtowej partycypacji Wynajmującego w kosztach wykonanych prac adaptacyjnych o których mowa powyżej. Ustalenia pomiędzy Wynajmującym a Najemcą nie skutkują zawarciem umowy o roboty budowlane, a Wynajmujący nie dokonuje odbioru zrealizowanych prac budowlanych. Prace te są realizowane wyłącznie na koszt i ryzyko Spółki, a umowa najmu lokalu przewiduje możliwość zwrotu części poniesionych kosztów na nakłady inwestycyjne w ustalonej wysokości na podstawie wystawionej faktury. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy nabywane przez Spółkę usługi budowlane od Wykonawcy usług (wymienione w załączniku nr 14 u.p.t.u.) wiążą się z obowiązkiem rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego od takiej transakcji w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia? Zdaniem Wnioskodawcy: jako nabywca usług budowlanych w ramach opisanego zdarzenia nie będzie on obowiązany do rozliczenia transakcji w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, ponieważ jest inwestorem, a wykonawca usługi budowlanej nie pełni funkcji podwykonawcy. 1.3. W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Swoje stanowisko Organ interpretacyjny uzasadnił ustaleniem, że w opisanym stanie faktycznym Skarżąca będzie pełnić rolę wykonawcy robót budowlanych, zaś wynajmujący lokal usługowy traktowany winien być jako inwestor. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej. WSA uznał, że organ błędnie ocenił, że w realiach stanu faktycznego przedstawianego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka pełni rolę generalnego wykonawcy w stosunku do Wynajmującego, zaś określony we wniosku Wykonawca pełni rolę podwykonawcy strony skarżącej. Stawiając tą tezę organ w zasadzie jej nie uzasadnił. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jedynie domniemywać, iż okolicznością dla której organ stawia powyższą tezę jest fakt, iż podmiot będący właścicielem danego centrum handlowego, od którego Spółka wynajmuje powierzchnię - częściowo partycypuje w kosztach wykonanych prac adaptacyjnych. Tymczasem powyższa okoliczność z punktu widzenia istoty spornego zagadnienia jest irrelewantna. W związku z powyższym należy uznać, że Skarżąca w zarysowanym stanie faktycznym pełnić będzie rolę inwestora, w związku z czym nie zostanie objęta obowiązkiem rozliczenia zleconych robót budowlanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h u.p.t.u. w ramach odwrotnego obciążenia. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie na podst. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez uznanie przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji obciążenia przez Skarżącą Wynajmującego kosztami usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w sytuacji świadczenia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżąca działa względem Wynajmującego jako główny wykonawca, natomiast Wykonawcy działają względem Skarżącej jako jej podwykonawcy, i w konsekwencji w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Zasadniczy spór w rozstrzyganej sprawie dotyczy kwestii uznania przez organ interpretacyjny, że w odniesieniu do nabytych od wykonawców usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, to strona skarżąca jest podatnikiem zobowiązanym do ich rozliczenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy w ramach odwrotnego obciążenia. 3.4. Odnosząc się do rozpatrywanego zagadnienia odnotować należy, że zarysowany problem w zbliżonych stanach faktycznych był już rozpatrywany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 6 maja 2021 r., sygn. I FSK 912/18, z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1053/19, z 26 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1759/18, z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 125/21 (wszystkie opubl. CBOSA). W wyrokach tych uznano, że w takich przypadkach jak rozpatrywany rozliczenie podatku od towarów i usług następuje na zasadach ogólnych, a wynajmujący nie ma obowiązku rozliczenia podatku w trybie odwrotnego obciążenia. 3.5. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela. 3.6. Poza sporem pozostaje, że: w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy). Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia l stycznia 2017 r. zawiera (w póz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. 3.7. W konsekwencji istotnym jest rozstrzygnięcie, skarżąca Spółka pełni rolę generalnego wykonawcy w stosunku do Wynajmującego, zaś określony we wniosku Wykonawca pełni rolę podwykonawcy strony skarżącej. 3.8. Wobec braku zdefiniowania pojęcia "podwykonawcy" na gruncie ustawy o VAT, prawidłowo organ interpretacyjny jak i Spółka odwołały się do powszechnego jego znaczenia w języku polskim sięgając do definicji tego pojęcia zawartej w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, z godnie z którą podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". 3.9. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w przypadku podpisania umowy o wynajem nowego lokalu handlowego, Spółka zleca bezpośrednio podmiotom zewnętrznym - Wykonawcom wykonanie określonych prac adaptacyjnych celem przystosowania wynajmowanej powierzchni handlowej do standardów obowiązujących w pozostałych punktach sprzedaży Spółki. Wykonawca usługi budowlanej jest czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie w ramach podpisanej umowy najmu podmiot będący właścicielem danego centrum handlowego, od którego Spółka wynajmuje powierzchnię tj. Wynajmujący oraz Spółka podjęły decyzję o częściowej, ryczałtowej partycypacji Wynajmującego w kosztach wykonanych prac adaptacyjnych, o których mowa powyżej. Ustalenia pomiędzy Wynajmującym a Najemcą nie skutkują zawarciem umowy o roboty budowlane, a Wynajmujący nie dokonuje odbioru zrealizowanych prac budowlanych. Prace te są realizowane wyłącznie na koszt i ryzyko Spółki, a umowa najmu lokalu przewiduje możliwość zwrotu części poniesionych kosztów na nakłady inwestycyjne w ustalonej wysokości na podstawie wystawionej faktury. 3.10. Trafnie w zaskarżonym wyroku wskazano, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż umowa o wykonanie usługi budowlanej zawarta jest pomiędzy Spółką, która zleca wykonanie określonych prac budowlanych, przystosowujących wynajęte pomieszczenia dla celów prowadzenia działalności a Wykonawcą usługi. Zatem Spółka pełni rolę podmiotu zamawiającego usługę - inwestora, a nie generalnego wykonawcy usługi budowlanej. Co więcej wnioskodawca zaznaczył w swoim wniosku, iż Wynajmujący nie ma wpływu na projekt, zakres oraz wartość przeprowadzanych prac budowlanych przez Najemcę, jeśli są one przeprowadzane zgodnie z przepisami budowlanymi, a tym samym nie pełni on funkcji inwestora. Rację ma strona skarżąca wskazując, iż zawarta umowa najmu lokalu pomiędzy nią a Wynajmującym nie skutkuje zawarciem między tymi podmiotami umowy o roboty budowlane. Stronami umowy o roboty budowlane są tylko Spółka i Wykonawca usługi. Aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcje podwykonawcy. W analizowanym przypadku taka sytuacja nie zachodzi, gdyż w tym przypadku strona skarżąca w toku inwestycji występuje bezpośrednio w charakterze inwestora. Zlecenie wykonania przedmiotowych prac adaptacyjnych nie wynika z treści umowy najmu, z umowy tej natomiast wynika m.in. ryczałtowa partycypacja Wynajmującego w kosztach wykonanych prac adaptacyjnych. Co oczywiste powyższej jednak okoliczności nie można utożsamiać ze zleceniem wykonania robót budowlanych. Stosunkiem cywilnoprawnym łączącym stronę skarżącą z podmiotem będącym właścicielem centrum handlowego jest wyłącznie umowa najmu. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby z podmiotem tym Spółka zawiera umowę o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 k.c. Podobnie nie wynika z niego, aby w ramach umowy najmu Wynajmujący zlecał Spółce wykonanie tego typu prac. 3.11. Słusznie wskazano także w zaskarżonym wyroku, że jak wynika z treści wniosku Wynajmujący nie ma wpływu na ich zakres, wartość o ile pozostają one w zgodzie z przepisami prawa budowlanego. Nie dokonuje on też odbioru zrealizowanych prac budowlanych. Prace te są realizowane wyłącznie na koszt i ryzyko skarżącej Spółki. Skoro więc ryzyko inwestorskie, w tym ryzyko prawidłowości wykonania prac, nadzór nad ich wykonaniem prac, ich odbiór, oraz finalnie zapłata wynagrodzenia obciąża stronę skarżącą, to posiada ona kluczowe z punktu widzenia atrybuty identyfikujące ją jako inwestora, a nie wykonawcę. W związku z powyższym pomiędzy Spółką a Wykonawcą usługi budowlanej transakcja nie będzie podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust 1 h ustawy o VAT. 3.12. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja organu, który kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, powołuje się na wnioski wynikające z wykładni art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W okolicznościach sprawy przepis ten nie znajdował zastosowania, skoro – jak to wywiedziono powyżej – w okolicznościach sprawy nie można było przyjąć, by wynajmujący działał na rzecz osoby trzeciej (najemcy), albowiem działał na własną rzecz, jako właściciel nieruchomości, a przy tym w celu spełnienia swojego obowiązku (wynajmującego). 3.13. Za trafnością powyższych wniosków przemawia również to, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, iż przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych stanowił odstępstwo od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania. Podkreśla się, że mechanizm ten był skierowany przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych i że nieuprawnione jest rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Podejście takie odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19, z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18, z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i sygn. akt I FSK 125/21, z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt 931/18 z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1955/18, z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 1759/18 – opubl. CBOSA). 3.14. W konsekwencji zarzut naruszenia art. art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT okazał się chybiony. 3.15. Z tych przyczyn skarga kasacyjna, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA