I SA/Gl 617/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik - Bury, Wojciech Gapiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Przedmiotem skargi A S.A. w W. (dalej "spółka", "zobowiązana" lub "skarżąca") jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej również "organ nadzoru" lub "Kolegium") z dnia [...] (nr [...]) wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej także "k.p.a.") oraz art. 17, 18, art. 23 § 4, 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej także "u.p.e.a.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001, Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), organ nadzoru, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez spółkę na postanowienie Prezydenta Miasta C. z dnia [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez spółkę w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, mocą którego zarzuty te uznano za bezzasadne, postanowił: 1. uchylić zaskarżone postanowienie w całości, 2. orzec co do istoty poprzez: 1. stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o wystawione przez Prezydenta Miasta C. tytuły wykonawcze dotyczących: - nieistnienia dochodzonego obowiązku, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - przedawnienia dochodzonego obowiązku, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - braku wymagalności dochodzonego obowiązku, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - niedopuszczalności egzekucji, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. 2. uznanie za bezzasadne zarzutów dotyczących: - zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. - niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a., tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Organ nadzoru stwierdził, że zagadnienie wejścia w życie decyzji podatkowej Prezydenta Miasta C. określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. było i jest przedmiotem rozpoznania w ramach odrębnego postępowania jurysdykcyjnego toczącego się przed Kolegium. Podobnie przedstawia się sprawa skuteczności nadania wspomnianej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z kolei kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, była i jest przedmiotem rozpoznania w ramach postępowania odwoławczego od decyzji Prezydenta Miasta C. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego. We wspomnianych postępowaniach podnoszono okoliczności, które stanowiły podstawę do zgłoszenia przez spółkę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej objętych zaskarżonym postanowieniem. Stąd kwestia związana ze skutecznością ustanowienia pełnomocnika oraz konsekwencje doręczenia decyzji podatkowej nie powinny być rozpoznane w ramach postępowania dotyczącego zarzutów zgłoszonych przez spółkę. Organ egzekucyjny nie powinien także badać zagadnienia ewentualnego upływu terminu przedawnienia dochodzonej należności, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym strona została powiadomiona. Wobec powyższego organ nadzoru stwierdził, że niedopuszczalne były w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzuty dotyczące: 1. nieistnienia dochodzonego obowiązku - w związku z niedoręczeniem przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, 2. braku wymagalności dochodzonego obowiązku - w związku z niedoręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, 3. przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu nadzoru, organ egzekucyjny, stwierdzając bezzasadność wspomnianych zarzutów, zbędnie dokonał ich merytorycznej oceny. Zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nawiązujący do braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy ów brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tego tytułu (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 280/13). Zagadnienie skuteczności doręczenia postanowienia nadającego nieostatecznej decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności nie może być zatem kwalifikowane jako mieszczące się w obrębie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. W ocenie organu nadzoru, okoliczności podnoszone przez zobowiązaną dla uzasadnienia zarzutu niedopuszczalności egzekucji i braku wymagalności dochodzonego obowiązku dotyczą w istocie nieistnienia obowiązku. Z uwagi na przedstawione wyżej względy rozpoznawanie tychże okoliczności pod kątem zarzutów jest niedopuszczalne. Skarżąca błędnie upatruje podstaw niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w okolicznościach związanych z wejściem w życie decyzji wymiarowej. Egzekucja administracyjna w niniejszej sprawie była dopuszczalna, gdyż dochodzony obowiązek (podatek od nieruchomości) może być przedmiotem egzekucji administracyjnej, jako wskazany w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; zobowiązana nie zalicza się do podmiotów, wobec których nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji administracyjnej. Z kolei zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie zasługiwał, zdaniem organu nadzoru, na uwzględnienie. Organ egzekucyjny, którego zadaniem jest skuteczne ściągnięcie dochodzonej należności pieniężnej, zastosował rodzajowo jeden środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Ustawa regulująca egzekucję administracyjną nie zawiera normy stanowiącej przeszkodę dla skierowania wielu środków egzekucyjnych do różnych składników majątkowych zobowiązanego. Organ nadzoru za chybiony uznał zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem tytuł wykonawczy powinien zawierać m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Jak ustalono, tytuły wykonawcze, w oparciu o które prowadzono egzekucję administracyjną, zawierały wymagane elementy i były poprawne pod względem formalnym. Zarzut sformułowany przez zobowiązaną w istocie dotyczył oceny merytorycznej istnienia i wymagalności obowiązku. 2. W skardze na postanowienie organu nadzoru z dnia [...], skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia: - art. 34 § 1 a u.p.e.a. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia, - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez uznanie za bezzasadny zarzutu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji, w której nie tylko dokonano zajęcia kilku rachunków bankowych, ale również kilkakrotnie ściągnięto egzekwowaną należność, - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za bezzasadny zarzutu nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie wskazano w nim, że obowiązek jest wymagalny. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta C. z dnia [...] oraz zażądała zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazała, że wbrew stanowisku organu nadzoru podniesione w zarzutach kwestie pozostają poza zakresem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu sądowym, administracyjnym lub podatkowym. Kwestia niedoręczenia decyzji – jak dalej podkreślono - dotyczy ściśle egzekucji, choćby z tego powodu, że zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest właśnie decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną, jak i nieuzasadnioną (nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności). Z kolei kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co skutkuje brakiem wymagalności oraz niedopuszczalnością egzekucji, dotyczy ściśle egzekucji, z tego powodu, że bez nadania wspomnianego rygoru decyzja nieostateczna jest niewykonalna, a więc nie podlega egzekucji administracyjnej. Kwestię przedawnienia także uznać należy za dotyczącą ściśle egzekucji, z tego powodu, że w treści art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wyraźnie wskazano przedawnienie jako podstawę zarzutu. Z pewnością zaś zarzut ten, podobnie jak pozostałe zarzuty, nie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego twierdzenie organu nadzoru o niedopuszczalności zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji narusza, zdaniem skarżącej, art. 34a § 1 u.p.e.a. Rozwijając zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., pełnomocnik skarżącej wskazał, że dokonując zajęcia więcej niż jednego rachunku bankowego, doprowadzono do kilkukrotnego ściągnięcia tej samej należności, co jest równoznaczne z zastosowaniem zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Podniósł, że zajęcie kolejnego rachunku bankowego było zbędne, gdyż nie budzi wątpliwości, że zobowiązana dysponuje środkami pieniężnymi na zapłatę egzekwowanej należności. Nie było zatem przeszkód, aby zająć tylko jeden rachunek bankowy i - dopiero po stwierdzeniu niemożliwości zaspokojenia z rachunku zajętego jako pierwszy - podjąć egzekucję z innego rachunku, wcześniej niezajętego. Motywując z kolei zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., autor skargi wskazał, że jednym z wymogów tytułu wykonawczego jest określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymóg wskazania w tytule wykonawczym "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, powoduje zatem, że wymóg określony w tym przepisie nie został w niniejszej sprawie spełniony. 3. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrokiem z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 604/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, z przyczyn niewskazanych w skardze. Uchylając zaskarżone postanowienie WSA w Gliwicach argumentował, że zarzuty, których dotyczy rozpoznawana sprawa, skarżąca wniosła na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...], w których jako organ egzekucyjny wskazano Prezydenta Miasta C. Uchylone przez Kolegium postanowienie, również zostało wydane przez Prezydenta Miasta C., jako organ egzekucyjny. Następnie sąd pierwszej instancji przytoczył uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydaną w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/14, http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), w której wskazano, że w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych art. 19 § 2 u.p.e.a. nie określa w sposób wyłączny właściwości organu egzekucyjnego będącego właściwym organem gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego. Na podstawie art. 19 w zw. z art. 22 § 2 i § 3 u.p.e.a. do przeprowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych określonych w art. 19 § 2 powyższej ustawy właściwym organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego o ile zobowiązany zamieszkuje lub ma siedzibę, bądź też znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część, znajduje się na terenie działania innej gminy niż ta jednostka samorządu terytorialnego, która ustaliła lub określiła dochodzoną należność. Odnosząc tezy oraz uzasadnienie powyższej uchwały do realiów rozpatrywanej sprawy, sąd pierwszej instancji zauważył, że zarzut niewłaściwości organu egzekucyjnego (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.) nie był przez stronę skarżącą podnoszony. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku zostało podniesione, że zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej - k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. organy egzekucyjne są obowiązane przestrzegać swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny może być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) i skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., a więc jedynie w razie uwzględnienia takiego zarzutu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wskazany w przywołanej uchwale NSA § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 656) stanowi, że jeżeli wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 19 § 2 ustawy, nie jest właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę zobowiązanego, przekazuje tytuł wykonawczy do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z kolei w przypadku gdy w toku postępowania egzekucyjnego okaże się, że postępowanie egzekucyjne wszczęte i następnie prowadzone było przez organ niewłaściwy, organ ten przekazuje sprawę organowi właściwemu na podstawie art. 65 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W następstwie przekazania sprawy właściwemu organowi egzekucyjnemu, gdy ujawnienie niewłaściwości nastąpiło w toku postępowania, zachowane zostają w mocy dokonane już czynności egzekucyjne. Z powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji, wynika, że Kolegium bezpodstawnie zaniechało zbadania właściwości organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne, w konsekwencji czego merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i odniesienie się do argumentacji skargi dotyczącej sposobu rozpatrzenia zarzutów wniesionych przez skarżącą w oparciu o art. 33 u.p.e.a. jest przedwczesne. 5. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez organ nadzoru, wyrokiem z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 252/16 (CBOSA), uchylił ww. wyrok WSA w Gliwicach z 22 października 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 252/16, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 604/15, zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. 2017, poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17, CBOSA). NSA w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2018 r. wyraził pogląd, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są specyficznym środkiem zaskarżenia. Są one środkiem prawnym przysługującym zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Wynika to wprost z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który to przepis zakreśla zobowiązanemu do zgłoszenia takich zarzutów siedmiodniowy termin, liczony od dnia doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego, a to - co do zasady - następuje w chwili przystąpienia do czynności egzekucyjnych i dokonywane jest albo przez egzekutora, albo drogą pocztową (art. 32 u.p.e.a.). Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów, ani też w toku postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Pogląd ten nie budzi wątpliwości zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie. Tym samym wykluczone jest uzupełnienie w późniejszym czasie zarzutów wniesionych w terminie. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się zatem jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie. Dalej NSA wskazał, iż zakres sprawy zainicjowany wniesieniem zarzutów, został w rozpoznawanej sprawie ukształtowany przez treść wniesionych zarzutów. Powołane zarzuty wyznaczyły zakres przedmiotowy postępowania. Wśród wniesionych przez skarżącą zarzutów, brak było zarzutu wymienionego w art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., czyli zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ. W takim zaś przypadku, zakres rozpatrywanej przez Kolegium sprawy, nie mógł obejmować badania właściwości (miejscowej bądź rzeczowej) organu egzekucyjnego, prowadzącego egzekucję administracyjną. Jak słusznie wskazało Kolegium w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przedmiotem postępowania mogą być wyłącznie okoliczności wpisujące się w podstawę zgłoszenia zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. W konsekwencji organ egzekucyjny jest zobowiązany i zarazem uprawniony wyłącznie do badania okoliczności podniesionych przez zobowiązanego. Jeżeli zatem dana okoliczność nie została zgłoszona w zarzutach (w rozpatrywanej sprawie – niewłaściwość organu egzekucyjnego), to nie mogła podlegać rozpoznaniu w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wprawdzie sąd pierwszej instancji powołał w uzasadnieniu art. 19 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., co może sugerować, że jego zdaniem również w postępowaniu egzekucyjnym, organy powinny z urzędu przestrzegać swojej właściwości. Stanowisko takie jest usprawiedliwione, niemniej jednak nie uwzględnia ono specyfiki postępowania w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. NSA podkreślił, że postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy k.p.a. mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej. Tymczasem szczegółowa i wyczerpująca regulacja zawarta w art. 27 § 1 pkt 9, art. 33, art. 34 i art. 35 u.p.e.a. powoduje, że nieuprawnione są próby wskazywania na możliwość analogicznego albo odpowiedniego stosowania w trybie art. 18 u.p.e.a. do instytucji zarzutów, przepisów dotyczących przestrzegania z urzędu właściwości przez organ rozpatrujący zażalenie na postanowienie w przedmiocie zarzutów, tj. art. 19 k.p.a. W art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. ustawodawca przewidział wprawdzie sytuację, w której egzekucja prowadzona jest przez organ niewłaściwy. Niemniej jednak możliwość kwestionowania właściwości organu na tym etapie postępowania (rozpatrywania zarzutów), pozostawił do dyspozycji zobowiązanego. NSA wyjaśnił, że konieczność wskazania podstawy prawnej zarzutów spoczywa na zobowiązanym. To właśnie na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut. W konsekwencji organ egzekucyjny związany jest podstawą prawną zarzutów i ma ograniczony zakres kognicji w tej materii. Jeżeli zatem zobowiązany wskazał jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w terminie do jego złożenia, to nawet jeżeli organ zauważyłby, że w sprawie występują wadliwości uregulowane w innych podstawach zarzutów, nie mógłby ich uwzględnić. Dlatego, w ocenie NSA, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organ rozpatrujący sprawę zainicjowaną wniesionymi zarzutami, z urzędu musi uwzględnić zarzut przewidziany w art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., gdyż do tego sprowadza się stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Kolegium nie mogło, orzekając w trybie odwoławczym, badać i odnosić się do kwestii prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy organ, gdyż wykraczałoby to poza zakres prowadzonego postępowania w przedmiocie zarzutów na prowadzenie egzekucji. NSA stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy przedmiotem postępowania nie mogły być kwestie związane z niewłaściwością organu egzekucyjnego, gdyż strona zarzutu takiego nie podniosła. Tym samym sąd pierwszej instancji, nakazując badać właściwość organu egzekucyjnego, czyli w istocie, zobowiązując Kolegium do rozpatrzenia zarzutu przewidzianego w art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., którego to zarzutu strona skarżąca nie podniosła, wykroczył poza granice sprawy ukształtowane przedmiotem rozstrzygnięcia przez Kolegium. NSA zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu WSA w Gliwicach rozpoznał merytorycznie wniesioną skargę w granicach sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. Przystępując do rozważań w sprawie, należy na wstępie wskazać, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie okoliczności wymienione enumeratywnie w art. 33 § 1 u.p.e.a., przy czym prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutów może być realizowane w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty mogą być wnoszone w terminie siedmiu dni od pouczenia zobowiązanego o prawie zgłoszenia zarzutów (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Orzecznictwo sądowe, podkreślając rangę dotrzymania terminu do wniesienia zarzutów i ich petryfikacji, wskazuje, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie jest dopuszczalne zgłaszanie nowych zarzutów lub uzupełnianie zarzutów już wniesionych o nowe podstawy faktyczne lub prawne (zob. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10, LEX nr 1410622; z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1441/10, LEX nr 1424264; z dnia 1 września 2011 r., II FSK 407/10, LEX nr 954961; z dnia 26 sierpnia 2011 r., II FSK 474/10, LEX nr 1068722). Na związanie organu egzekucyjnego podstawą prawną zarzutów i jego ograniczony zakres kognicji w tej materii wskazuje orzecznictwo sądowe, w tym również wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 252/16), którym Sąd jest związany, przyjmujące, że jeżeli zobowiązany wskazał jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia, to nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi wskazanemu w art. 33 u.p.e.a., nie jest uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 33 tejże ustawy (wyroki NSA z dnia: 17 maja 2012 r., II FSK 2267/10, LEX nr 1244198; 6 marca 2012 r., II FSK 1441/10, LEX nr 142426; 14 września 2007 r., I OSK 522/07, LEX nr 3743937). Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Z akt sprawy wynika, że wobec skarżącej wszczęto postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez wierzyciela – Prezydenta Miasta C., obejmujące zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za 2008 r. Sąd stwierdza, że doręczone skarżącej tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...] zawierają pouczenie o terminie do zgłoszenia zarzutów, wskazując ich podstawę prawną - art. 33 § 1 u.p.e.a. oraz informację o braku obowiązku doręczenia skarżącej upomnienia. W piśmie z dnia [...] wniesionym w siedmiodniowym terminie na zgłoszenie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, skarżąca wniosła zarzuty: 1) nieistnienia dochodzonego obowiązku - zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., 2) przedawnienia dochodzonego obowiązku - zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., 3) braku wymagalności dochodzonego obowiązku - zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., 4) niedopuszczalności egzekucji - zarzutu z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., 5) zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego – zarzutu z art. 33 pkt 8 u.p.e.a., 6) niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. – zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Analiza treści zarzutów oraz akt sprawy potwierdza legalność zaskarżonego postanowienia. Skoro skarżąca kwestionuje: 1) wejście do obrotu prawnego decyzji z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r., twierdząc, że nie została jej doręczona i w związku z tym podnosi, że zobowiązanie to uległo z dniem 31 grudnia 2013 r. przedawnieniu, 2) wykonalność ww. decyzji, zarzucając, że postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przed doręczeniem skarżącej tej decyzji (zarzuty z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a.), a kwestie te są przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym przed Kolegium - z uwagi na wniesienie przez skarżącą zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta C. z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] (k. 27 akt administracyjnych) oraz, jak podają organy, odwołania od tej decyzji – należało stwierdzić niedopuszczalność tych zarzutów. Organ nadzoru prawidłowo uzasadnił orzeczenie o niedopuszczalności zarzutu określonego w art. 33 pkt 6 u.p.e.a., czyli zarzutu traktującego o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Sąd podziela bowiem stanowisko organu, że zagadnienie skuteczności doręczenia skarżącej decyzji podatkowej z dnia [...] i nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mieści się w zakresie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zarzut niedopuszczalności egzekucji, określony w art. 33 pkt 6 u.p.e.a., dotyczy sytuacji, kiedy dochodzony obowiązek nie może być przedmiotem egzekucji administracyjnej w ogóle, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają charakter formalny. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r., II FSK 461/10, LEX nr 1068717). Za bezzasadny należy uznać zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji, kiedy organ egzekucyjny zastosował rodzajowo jeden - przewidziany prawem (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.) środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Jest to typowy i powszechnie stosowany środek egzekucyjny, a stosowanie tego środka egzekucyjnego w opisany przez skarżącego sposób, tj. że organ egzekucyjny powinien zająć tylko jeden rachunek bankowy i – dopiero po stwierdzeniu niemożliwości zaspokojenia z rachunku zajętego jako pierwszy – podjąć egzekucję z innego rachunku wcześniej niezajętego, należy uznać co do zasady za żądanie bez podstawy prawnej, sprzeczne z istotą i celem postępowania egzekucyjnego oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dla porządku wyjaśnić trzeba, że taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca, gdyż z akt administracyjnych wynika, iż organ egzekucyjny zajął jeden rachunek bankowy skarżącej w B S.A. w W. na podstawie trzech zawiadomień, przy czym każde zawiadomienie dotyczyło innego tytułu wykonawczego. Ponadto wskazać również trzeba, że ograniczenie z art. 81 § 3 u.p.e.a. nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Według skarżącej obowiązek podlegający egzekucji nie jest wymagalny, gdyż decyzja podatkowa z dnia [...] nie została jej doręczona i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzut ten, związany komplementarnie z pozostałymi – omówionymi powyżej – zarzutami skarżącej, nie jest zasadny. W jego ramach bowiem nie jest możliwe kwestionowanie zarówno okoliczności doręczenia decyzji podatkowej jak i nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast analiza znajdujących się w aktach tytułów wykonawczych, uzasadnia stwierdzenie, że są one niewadliwe – spełniają wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.