I SA/Rz 136/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./, WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi D.R. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Skarżący wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiony został stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym skarżący rozpoczął z dniem 1 sierpnia 2018 r. prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług inżynieryjnych, deklarując jako przeważający przedmiot działalności podklasę PKD 71.12.Z "Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne". Skarżący wskazał również, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") skarżący dokonał zgłoszenia jako podatnik korzystający ze zwolnienia na mocy przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: "ustawa VAT"). W dalszej kolejności skarżący przedstawił, że zawarł ze zleceniodawcą, polską spółką świadczącą usługi projektowe, inżynieryjne i doradcze (dalej: "zleceniodawca"), umowę o współpracy (dalej: "umowa") mającą za przedmiot świadczenie usług polegających na wykonywaniu funkcji asystenta inżyniera rezydenta przy rozbudowie portu morskiego zlokalizowanego w państwie nienależącym do Unii Europejskiej (UE) ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) (dalej: "Państwo Projektu"). Powierzenie skarżącemu wykonywania ww. funkcji asystenta inżyniera rezydenta przez zleceniodawcę nastąpiło wskutek realizacji przez zleceniodawcę zlecenia od zagranicznego podmiotu (dalej: "klient") odpowiedzialnego m. in. za sprawowanie szeroko pojętego nadzoru inwestorskiego nad ww. inwestycją polegającą na rozbudowie portu morskiego (dalej: "projekt"). Tym samym, skarżący świadczy usługi na rzecz zleceniodawcy poprzez wykonywanie powierzonej funkcji na terytorium państwa projektu względem osób wykonujących funkcje inżyniera rezydenta i kierowników projektów (dalej: "kierownicy projektu") zatrudnionych do prowadzonego projektu przez klienta. Charakter powierzonej funkcji wymaga w szczególności kierunkowego wykształcenia i doświadczenia, zatem usługi mają charakter zawodowy (profesjonalny), a wykonywany zakres obowiązków obejmuje m. in.: - udzielanie wszelkiego koniecznego wsparcia kierownikom projektu podczas realizacji projektu, - uczestnictwo wraz z kierownikami projektu w okresowych i doraźnych spotkaniach z inwestorem, wykonawcami robót objętych projektem lub innymi podmiotami zaangażowanymi w projekt, oraz sporządzanie protokołów ze spotkań, - komunikację z inwestorem, wykonawcami robót objętych projektem lub innymi podmiotami zaangażowanymi w projekt w zakresie kwestii dotyczących projektu, celem koordynacji z kierownikami projektu, - odbieranie wyjaśnień i pism w przedmiocie akceptacji od wykonawców robót objętych projektem, komunikacja i przekazywanie ww. wyjaśnień i pism do właściwych inżynierów ekspertów celem przygotowania odpowiedzi; przygotowywanie odpowiedzi w koordynacji z inżynierami ekspertami (zarówno w warstwie merytorycznej, jak i językowej), - wsparcie kierowników projektu w raportowaniu, - raportowanie opóźnień i innych kwestii, które powinny być przedstawiane inwestorowi. Usługi objęte umową wykonywane są w oparciu o przyjęte normy o charakterze branżowym i wytyczne od klienta. W ocenie skarżącego, wskazane czynności nie będą polegać na doradztwie. Umowa realizowana będzie w okresie 36 miesięcy, w taki sposób, że na każde 5 kolejnych miesięcy świadczenia usług, skarżącemu przysługiwać będzie 1 miesiąc wolny od świadczenia usług związanych z projektem. W tym okresie skarżący przebywać będzie w Polsce lub w innych państwach, jednakże w zamierzeniu poza terytorium państwa projektu. Należy przy tym podkreślić, że niezależnie od miesięcznych okresów wolnych od świadczenia usług związanych z projektem, z powodu warunków formalnych udzielenia wizy na pobyt na czas określony w państwie projektu, skarżący co jakiś czas (np. co 30 lub 90 dni albo w innych okresach zależnych od rodzaju otrzymanej wizy w państwie projektu), będzie zobowiązany do przemieszczenia się poza terytorium państwa projektu na krótki okres (np. 1 dzień), po którym powróci do państwa projektu. Skarżący wykonuje usługi korzystając z narzędzi zapewnionych przez zleceniodawcę i przez klienta. Z uwagi na konieczność fizycznego wykonywania usług na terytorium państwa projektu, zleceniodawca zobowiązał się do zapewnienia skarżącemu noclegu w tym państwie. Zobowiązanie to, stosownie do postanowień umowy, jest wykonywane przez zleceniodawcę poprzez wypłatę sumy pieniężnej odpowiadającej iloczynowi uzgodnionej stawki dziennej ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu i liczbę dni pozostawania w państwie projektu. Ponadto, na podstawie postanowień umowy, zleceniodawca zapewnia skarżącemu bilety lotnicze, ubezpieczenie podróżne, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie medyczne i konieczne świadczenia medyczne celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w państwie projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki (dalej: "świadczenia zleceniodawcy"). Z tytuły świadczenia usług objętych umową, skarżącemu należne jest wynagrodzenie rozliczane ze zleceniodawcą w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktury dokumentującej wykonanie usług, po ich odbiorze potwierdzonym sporządzeniem protokołu akceptacji (lub dokumentu o podobnym charakterze). W okresach wolnych od świadczenia usług związanych z projektem, skarżący może świadczyć na rzecz zleceniodawcy, lub innych podmiotów, usługi o charakterze inżynieryjnym niezwiązane z projektem. W przypadku otrzymania takich zleceń w okresach wolnych od świadczenia usług związanych z projektem, skarżący nie może wykluczyć wówczas rozpoczęcia świadczenia usług mających charakter doradczy, lub wystąpienia innych okoliczności wyłączających możliwość stosowania zwolnienia określonego przepisami art. 113 ustawy VAT (np. rezygnacji ze zwolnienia, lub przekroczenia przez wartość sprzedaży kwoty określonej w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy VAT). Niemniej, do czasu wystąpienia takich zdarzeń wnioskodawca w swojej działalności nie będzie świadczył usług związanych z "doradztwem technicznym", ani żadnym innym doradztwem. W prowadzonej działalności gospodarczej, podczas świadczenia usług objętych umową, skarżący nabywać będzie w Polsce towary i usługi na potrzeby tejże działalności. Do towarów należeć mogą w szczególności przedmioty wyposażenia biurowego, w tym urządzenia elektroniczne jak komputer, telefon lub urządzenia peryferyjne względem nich, czy książki i prasa branżowa, potrzebne celem świadczenia usług. Nabywane usługi obejmować mogą w szczególności m. in. usługi prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, usługi obsługi prawnej i podatkowej, usługi transportowe, bilety lotnicze, polisy ubezpieczeniowe, usługi tłumaczenia dokumentów, usługi noclegowe (w zakresie, w jakim nie obędą objęte obowiązkiem ich zapewnienia po stronie zleceniodawcy lub innego kontrahenta), czy licencje na oprogramowanie. Nabywanie towarów i usług będzie, co do zasady, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez sprzedawców. W relacjach między Rzeczpospolitą Polską, a państwem projektu nie obowiązuje żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący przyjął założenie, że w całym okresie świadczenia usług objętych umową podlegać będzie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Na tle tak przedstawionych okoliczności objętych opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, skarżący zadał we wniosku siedem pytań dotyczących wątpliwości w przedmiocie wybranych aspektów rozliczeń w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza sprawa dotyczy Interpretacji w zakresie stanowiska organu w przedmiocie pytania oznaczonego numerem 6, o następującym brzmieniu: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychodem wnioskodawcy, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwota netto wynagrodzenia z tytułu usług objętych umową powiększona o wartość świadczeń zleceniodawcy przekazanych lub zapewnionych wnioskodawcy celem wykonywania usług na terytorium państwa projektu? W ocenie skarżącego, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, jego przychodem, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu świadczenia usług objętych umową będzie jedynie kwota netto wynagrodzenia bez uwzględniania wartości świadczeń zleceniodawcy, przekazanych lub zapewnionych skarżącemu celem wykonywania usług na terytorium państwa projektu. Uzasadniając własne stanowisko skarżący odniósł się do definicji przychodu wskazanej przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającej wyliczenie przysporzeń uznawanych za przychód podatkowy. Następnie skarżący odniósł się do pojęcia przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle wskazanej podstawy prawnej oraz stanu faktycznego, skarżący dowodził, że świadczenia zleceniodawcy nie powinny stanowić przychodu, bowiem nie stanowią wynagrodzenia, pozostają natomiast częścią wzajemnych zobowiązań skarżącego i zleceniodawcy określonych umową. W ocenie skarżącego, świadczenia zleceniodawcy nie powinny stanowić przychodu w postaci innych nieodpłatnych świadczeń, co znajduje potwierdzenie w licznych powołanych przez niego orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanej przez siebie interpretacji z dnia [...] grudnia 2018 r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania numer 6 stwierdzając, że przychodem skarżącego powinno być zarówno wynagrodzenie określone umową w kwocie netto oraz wartość świadczeń zleceniodawcy. Argumentując swoje stanowisko organ również przytoczył przepisy art. 11 ust. 1 oraz 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiując pojęcie przychodu ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ przytoczył wybrane elementy świadczeń zleceniodawcy stwierdzając, że stanowić one będą dla skarżącego wynagrodzenie za usługę, a w konsekwencji przychód ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej. W szczególności, zdaniem organu otrzymanego świadczenia zleceniodawcy (tj. biletów lotniczych, ubezpieczenia podróżnego, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia medycznego i koniecznych świadczeń medycznych celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w państwie projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki) nie można traktować w oderwaniu od świadczonej usługi. Otrzymane świadczenie jest wynagrodzeniem za usługi, w związku z czym stanowi przychód z działalności gospodarczej. W konsekwencji wskazana we wniosku należność, w całości będzie stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze na wskazaną interpretację indywidualną prawa podatkowego zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania: art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. określanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych wskutek pominięcia w dokonanej ocenie prawnej istotnych faktów przedstawionych wyczerpująco w stanie faktycznym wniosku, co miało wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. określanej dalej jako: u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania norm prawa materialnego polegających na uznaniu, że świadczenia otrzymane od zleceniodawcy przez skarżącego na mocy zawartej umowy o świadczenie usług stanowić powinny przychód ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci nieodpłatnego świadczenia. Jeżeli chodzi o naruszenie przepisów postepowania to w ocenie skarżącego, doszło do niego w zakresie w jakim organ a priori przyjął tezę o nieodpłatnym charakterze świadczeń zleceniodawcy, pomijając jednocześnie fakt, że świadczenia te stanowią element wzajemnych zobowiązań stron odpłatnej umowy o świadczenie usług. Doszło tym samym do wadliwego wydania interpretacji z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Organ pominął bowiem, co wynika z konsensualnego charakteru umowy przedstawionej w stanie faktycznym, i co skarżący podkreślił dodatkowo w uzasadnieniu własnego stanowiska, że wobec usług skarżącego świadczenia zleceniodawcy wraz z wynagrodzeniem są świadczeniami ekwiwalentnymi w ocenie obydwu stron umowy. Ponadto organ w istocie ograniczył się do wskazania wypracowanej w orzecznictwie definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", nie uzasadniając czy i w jakim zakresie ma ona zastosowanie do świadczeń zleceniodawcy. Interpretacja została wydana bez analizy pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na tle opisanych w stanie faktycznym świadczeń zleceniodawcy, zignorowano przy tym cechę ekwiwalentności tychże świadczeń, i w konsekwencji nie dokonano analizy czy świadczenia zleceniodawcy stanowią nieodpłatne świadczenie. Organ przeszedł do oceny, której celem była odpowiedź na pytanie dlaczego świadczenia zleceniodawcy jako nieodpłatne świadczenia stanowią przychód skarżącego. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegało na błędnej wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Skarżący odniósł się do definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na tle powołanych przez siebie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których treści wynika, ze do immanentnych cech takich świadczeń zaliczyć należy: - uzyskanie korzyści tylko przez stronę otrzymującą świadczenie (świadczenie jednostronne), - pomniejszenie aktywów strony przekazującej świadczenie, - brak zobowiązania strony otrzymującej świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia o charakterze wzajemnym na rzecz strony przekazującej świadczenie (brak ekwiwalentności), oraz - skonkretyzowany wymiar finansowy świadczenia, tj. powstanie rzeczywistego przysporzenia w majątku świadczeniobiorcy poprzez zwiększenie aktywów, niepomniejszenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Zdaniem skarżącego ze wskazanego wyżej katalogu cech nieodpłatnych świadczeń najistotniejsze znaczenie ma ekwiwalentność lub jej brak, bowiem w przypadku gdy świadczeniu jednej ze stron odpowiada świadczenie wzajemne drugiej strony, nie sposób przyjąć, że świadczenia te przekazywane są nieodpłatnie. Pominąwszy w swojej ocenie prawnej analizę pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" organ skupił się na argumentacji, że świadczenia zleceniodawcy a priori uznane za nieodpłatne stanowić powinny przychód ze źródła działalności gospodarczej skarżącego. W tej części swojego wywodu organ posiłkował się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z2014 r., poz. 947; dalej: "wyrok TK"), wydanym w przedmiocie konstytucyjności przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zakresie uznawania świadczeń pracowniczych za przychody z "innych nieodpłatnych świadczeń". Zdaniem skarżącego z uwagi na istotne różnice okoliczności pomiędzy sytuacją stron stosunku pracy, a stosunkiem zlecenia zawartym między skarżącym, a zleceniodawcą, działającymi jako przedsiębiorca, powoływanie się przez organ na wyrok TK i ograniczenie się do jego wskazań i przyjęcie ich w sposób automatyczny także w sprawach innych niż objęta kognicją TK nie jest uzasadnione. Odnosząc się jednak do kryteriów wskazanych przez TK decydujących o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy w ocenie skarżącego nie można mówić tutaj o dobrowolności otrzymywania przez niego świadczeń zleceniodawcy. Działania zleceniodawcy nie pozostają bowiem wyłącznie przedmiotem pasywnej aprobaty skarżącego, ale stanowią jeden z warunków umownych, od których uzależnione jest świadczenie przez skarżącego usług na rzecz zleceniodawcy. Wzajemne świadczenie przez strony umów jest konstytutywnym elementem stosunków zobowiązaniowych. Nieusprawiedliwiony jest także wniosek o korzyści pozostającej wyłącznie po stronie skarżącego. Skarżący stosuje się do warunków umowy wykonując usługi za określone wynagrodzenie w miejscu określonym przez zleceniodawcę, pozwalając jednocześnie zleceniodawcy na kontrolę kosztów realizacji zlecenia na rzecz klienta. Gdyby świadczenia zleceniodawcy nie zostały zapewnione na mocy umowy, miałoby to w oczywisty sposób wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącego. Zarówno bowiem noclegi, transport, ubezpieczenia czy świadczenia medyczne opisane we wniosku są niezbędne do fizycznego wykonywania usług w państwie projektu przez okres umowy. Jeżeli zaś chodzi o przypisanie korzyści jej zindywidualizowanemu odbiorcy to, że świadczenia mogą być mu przypisane, wynika chociażby z dwustronnego charakteru zawartej umowy. Jednak, w ocenie skarżącego, mając na uwadze całokształt okoliczności przytoczonych w stanie faktycznym, zarówno fakt otrzymania świadczeń, ich wymierna wartość, czy wreszcie możliwość przypisania ich skarżącemu nie mogą stanowić o uznaniu przedmiotowych świadczeń za przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. W odpowiedzi na skargę organ potrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zapewnienia zleceniobiorcy świadczeń sfinansowanych przez zleceniodawcę. We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie skarżący domagał się potwierdzenia, że finansowanie noclegu w państwie realizacji zlecenia, udostępnienie narzędzi oraz zapewnienie mu biletów lotniczych, ubezpieczenia podróżnego, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia medycznego i koniecznych świadczeń medycznych celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w państwie projektu, np. szczepienia, czy niezbędnych leków nie stanowi dla niego nieodpłatnego świadczenia, w związku z czym świadczenia te nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wraz z wynagrodzeniem otrzymywanym z tytułu realizacji umowy zlecenia na rzecz zleceniodawcy. Na poparcie tego stanowiska, odwołując się do wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 oraz orzeczeń sądów administracyjnych, wskazywał w zakresie dobrowolności omawianych świadczeń, że brak zapewnienia noclegu przez zleceniodawcę prowadziłby do konieczności ustalenia wynagrodzenia za świadczone usługi w wyższej wysokości. Nadto wykazywał, że sporne świadczenia zostają spełnione w interesie zleceniodawcy. Podnosił także, że omawiane świadczenia nie przynoszą mu korzyści w postaci uniknięcia wydatków. W ocenie natomiast organu należy uznać, że wnioskodawca korzystał ze świadczeń zleceniobiorcy w pełni dobrowolnie. Ponadto pokrycie kosztów świadczeń zleceniobiorcy, przez zleceniodawcę, powoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu, ponieważ pokrycie kosztów przez stronę trzecią oznacza wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie, która tych wydatków nie musi pokrywać ze swoich środków. Zatem należy uznać, że wydatki z tytułu tych świadczeń zleceniodawcy zostały poniesione w imieniu wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie spełniona została również trzecia przesłana wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/2013, ponieważ korzyść uzyskana przez wnioskodawcę w postaci pokrycia przez zleceniodawcę kosztów świadczeń zleceniodawcy, jest wymierna i przypisana konkretnej osobie (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla innych podmiotów). Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, wskazać warto na wstępie (za wyrokiem NSA z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)), że na mocy art. 1 u.p.d.o.f., co do zasady, opodatkowane są wszelkie dochody osób fizycznych. Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisu ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Jak zaznaczył NSA we wspomnianym wyroku, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego, mimo, że nie wynika, to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Zasady definiowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej zostały przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym przez obie strony postępowania interpretacyjnego wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (publik. OTK-A 2014/7/69, Dz.U. z 2014 poz. 947 tylko sentencja). W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd ten został również ukształtowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, publik. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń. TK przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Pierwsze i trzecie z tych kryteriów zostało spełnione w rozpatrywanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, gdyż zleceniodawca dysponował niewątpliwie zgodą zleceniobiorcy na zapewnienie mu nieodpłatnych noclegów. Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osoby, która uzyskuje tego rodzaju przychody i ich wysokość. Zleceniodawcy jest bowiem wiadome, który zleceniobiorca i z jakich świadczeń będzie korzystał. Niezależnie od odmienności analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, który wiąże organ interpretacyjny i Sąd, wskazać warto na wstępie na stanowisko NSA (przedstawione w cytowanym już wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18), dotyczące zakwaterowania finansowanego przez pracodawcę (a nie - jak w niniejszej sprawie przez zleceniodawcę) pracownikom oddelegowanym do pracy poza granicami kraju. W orzeczeniu tym NSA zanegował pogląd, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy za granicą z bezpłatnego zakwaterowania nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby bowiem nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez wnioskodawcę miejsc noclegowych. Mają oni bowiem ośrodek interesów życiowych w Polsce, w związku z czym ponoszą wydatki związane z miejscem zamieszkania i oddelegowanie ich na określony czas do pracy za granicą tego nie zmienia. NSA odwołał się przy tym do tez zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K7/13 (pkt 3.4.3.), w którym TK stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Stanowisko to, zdaniem NSA, odnosi się również do noclegów finansowych przez pracodawcę i znajduje potwierdzenie w regulacjach prawa pracy, w szczególności w art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 108 ze zm.). Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając, w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt sprawy podatkowej. W uzasadnieniu uchwały SN wskazał, że przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). W ocenie NSA, zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika. NSA stwierdził zatem, że dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy. W ocenie NSA wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą zatem stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Akceptacja poglądu przeciwnego prowadziłaby do wniosku, że w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy, czemu stanowczo sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia). Za potwierdzeniem powyższego stanowiska przemawia także, zdaniem NSA, regulacja z art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolna od opodatkowania jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). W konkluzji NSA stwierdził, że wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. W podobny sposób oceniać należy prawnopodatkowe skutki zapewnienia nieodpłatnych noclegów i innych świadczeń zleceniobiorcom, negując w szczególności twierdzenie strony skarżącej, jakoby to zleceniodawca był podmiotem, w interesie którego pozostaje zapewnienie zleceniobiorcy nieodpłatnego zakwaterowania i innych świadczeń. Przychody uzyskane na podstawie umowy zlecenia stanowią (na mocy art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.) przychody z działalności wykonywanej osobiście, która, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., m. in. obok stosunku pracy (o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.) jest jednym ze źródeł przychodów. Zaliczenie przychodu do jednego ze źródeł wpływa na stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie do pojęcia przychodu, kosztów uzyskania przychodu, stawek podatkowych. Stosunki pomiędzy zleceniodawcami i zleceniobiorcami uregulowane w Tytule XXI Księgi trzeciej Kodeksu pracy kształtują się inaczej niż w odniesieniu do obowiązków i uprawnień pracodawców i pracowników, co opisał NSA w cytowanym wyżej wyroku. Niewątpliwie obowiązki pracodawcy wobec pracownika mają szerszy zakres i są objęte szczegółowymi regulacjami. Skoro na gruncie przepisów prawa pracy zasadne jest stwierdzenie, że poza podróżami służbowymi, pracodawca nie jest zobligowany do zapewnienia miejsca zamieszkania, w którym pracownik, którego (często długotrwałe) przebywanie poza miejscem stałego zamieszkania wpisane jest w umówiony charakter pracy, realizuje swoje potrzeby bytowe, to aprobata stanowiska skarżącej w rozpatrywanym stanie faktycznym byłaby nieuzasadniona. Potwierdził to NSA m. in. w wyroku z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3247/16, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 316/16 i podnosząc, że wydatki na zakwaterowanie nie są poczynione w celu należytego wykonania zlecenia, o których mowa w art. 742 k.c. Zleceniobiorcy, podobnie jak pracownicy, korzystając z zakwaterowania finansowanego przez skarżącą, zaspokajają prywatne potrzeby bytowe, a konstatacji tej nie zmienia okoliczność, że konieczne jest ich okresowe nocowanie w lokalizacjach wynikających z miejsca realizowania zlecenia. Zakwaterowanie w określonej miejscowości, choć istotne dla realnej możliwości dotarcia w określonym (możliwie krótkim) czasie do miejsca wykonania zlecenia, nie jest związane z samym procesem wykonywania zlecenia, który (zważywszy na profil działalności skarżącej) wymaga stworzenia stanowiska pracy wraz z potrzebnym oprzyrządowaniem i materiałami. Wspomniany art. 742 k.c. stanowi, że dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Nie ulega wątpliwości, że przepisy dotyczące umowy zlecenia - z wyjątkiem art. 746 § 3 i 751 k.c. - mają charakter względnie obowiązujący i w związku z tym strony tego stosunku prawnego mogą odmiennie, zgodnie z zasadą swobody umów, określić w umowie swe prawa i obowiązki. ius dispositivi stanowi także art. 742 k.c. dotyczący zwrotu wydatków poczynionych w celu należytego wykonania zalecenia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt VI ACa 1918/14, LEX nr 2039656). Nieuprawnione jest jednakże twierdzenie, że skoro nieodpłatne noclegi i inne świadczenia zostały zagwarantowane zleceniobiorcy w umowie ze zleceniodawcą, to - jako ponoszone w interesie zleceniodawcy zmierzającego do wykonania zobowiązania względem zleceniobiorcy - nie stanowią nieodpłatnego świadczenia zleceniobiorcy. Wobec powyższego zaaprobować należało twierdzenie organu interpretacyjnego, że finansowanie skarżącemu noclegu w państwie realizacji zlecenia, udostępnienie narzędzi oraz zapewnienie mu biletów lotniczych, ubezpieczenia podróżnego, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia medycznego i koniecznych świadczeń medycznych celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w państwie projektu, np. szczepienia, czy niezbędnych leków stanowią dla niego nieodpłatne świadczenia, w związku z czym świadczenia te wchodzą w skład podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wraz z wynagrodzeniem otrzymywanym z tytułu realizacji umowy zlecenia na rzecz zleceniodawcy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.