III SA/Wa 502/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2015 r. nr IPPB3/423-1318/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 grudnia 2014 r. M. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Bank" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest bankiem prowadzącym działalność na podstawie polskiego prawa bankowego. Kilka lat temu Spółka zawarła umowy pożyczki (dalej: "Umowy Pożyczki") z niemieckim bankiem C. A.G. (dalej: "Pożyczkodawca"), na podstawie których Pożyczkodawca udzielił Skarżącej oprocentowanych pożyczek. Spółka uzyskała również kilka lat temu finansowanie od Pożyczkodawcy na podstawie obligacji (dalej: "Obligacje") wyemitowanych przez Skarżącą, które zostały objęte przez Pożyczkodawcę. W momencie zawarcia Umów Pożyczki oraz objęcia Obligacji Pożyczkodawca nie był bezpośrednim akcjonariuszem Skarżącej. Pożyczkodawca posiadał 100% akcji w spółce C. A.G. (dalej: "C. AG"), która to spółka posiadała ponad 69% akcji Skarżącej. W momencie zawarcia Umów Pożyczki oraz objęcia Obligacji Pożyczkodawca nie posiadał również bezpośredniego udziałowca, który posiadałby bezpośrednio akcje Skarżącej (tj. nie był spółką-siostrą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2014 r., poz. 815 ze zm., dalej zwanej też "u.p.d.o.p. lub "ustawą"). Z uwagi na reorganizację grupy C., w grudniu 2012 r. Pożyczkodawca nabył od C. AG wszystkie akcje posiadane przez tę spółkę w Skarżącej. Pożyczkodawca stał się zatem bezpośrednim akcjonariuszem posiadającym ponad 69% akcji Skarżącej. Z uwagi na fakt, iż Pożyczkodawca w dacie zawarcia Umów Pożyczki oraz objęcia Obligacji wyemitowanych przez Skarżącą nie był żadnym z podmiotów wskazanych w obowiązujących w tej dacie przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., do przedmiotowych Umów Pożyczki oraz Obligacji, jak również do odsetek wypłacanych na ich podstawie, nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z powyższych przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji (Skarżąca uzyskała potwierdzenie powyższego w formie odrębnej, indywidualnej interpretacji podatkowej). Oprócz powyższego finansowania udzielonego Skarżącej, Pożyczkodawca zakłada również w M. lokaty (głównie tzw. overnight, ale także i dłuższe, np. tygodniowe). Lokaty takie istniały w dacie składania wniosku o interpretację i mogą zostać również założone do końca roku 2014. Biorąc zatem pod uwagę definicję zawartą w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przedmiotowe lokaty spełniają definicję pożyczki, o której mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61). W konsekwencji, zważywszy, iż od grudnia 2012 r. Pożyczkodawca jest już bezpośrednim akcjonariuszem Skarżącej, odliczanie odsetek z tytułu tych pożyczek (lokat) może, co do zasady, podlegać ograniczeniom wskazanym w przepisach o cienkiej kapitalizacji (w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60). Skarżąca uzyskuje również finansowanie od innych podmiotów niepowiązanych (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r.). Biorąc pod uwagę, że Skarżąca jest bankiem, typową działalnością jest również przyjmowanie lokat od podmiotów niepowiązanych. We wniosku wskazano także, że Skarżąca rozważa możliwość zaciągnięcia po 31 grudnia 2014 r., dalszego finansowania (w szczególności, w formie pożyczki, kredytu, czy też emisji obligacji) od podmiotu wskazanego w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60) lub/i 61) u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2015 r., ustalonej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: "ustawa nowelizująca"), czyli od podmiotu z określonym pośrednim lub bezpośrednim udziałem w Skarżącej lub podmiotu posiadającego wspólnego ze Skarżącą udziałowca pośredniego lub bezpośredniego, posiadającego określoną wysokość udziału w obu podmiotach. Spółka zastrzegła, że zadane pytanie dotyczy stanu prawnego, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2015 r. w wyniku wejścia w życie już opublikowanych przepisów nowelizujących u.p.d.o.p. zawartych we wskazanej wyżej ustawie nowelizującej. Skarżąca zapytała więc, czy w przypadku otrzymania po dniu 31 grudnia 2014 r. pożyczki od podmiotu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., i wyboru przez Skarżącą, w z taką pożyczką, do odliczania odsetek zasad wskazanych w art. 15c u.p.d.o.p., zasady te będą stosowane wyłącznie do odliczania odsetek od pożyczek udzielonych Skarżącej (w tym przez podmioty niepowiązane) od początku roku podatkowego, w którym Skarżąca wybierze wyżej wskazaną metodę rozliczeń odsetek z art. 15c u.p.d.o.p. i w konsekwencji zasady te nie znajdą zastosowania do odliczania odsetek z tytułu finansowania uzyskanego do końca 2014 r., w szczególności na podstawie Umów Pożyczki oraz Obligacji. Zdaniem Skarżącej zasady wskazane w art. 15c u.p.d.o.p. będą stosowane wyłącznie do odliczania odsetek od pożyczek udzielonych Skarżącej (w tym przez podmioty niepowiązane) od początku roku podatkowego, w którym Skarżąca wybierze wyżej wskazaną metodę rozliczeń odsetek z art. 15c u.p.d.o.p.. W konsekwencji wybrana metoda odliczania nie będzie miała zastosowania do odliczania odsetek z tytułu finansowania uzyskanego do końca 2014 r., w szczególności na podstawie Umów Pożyczki oraz Obligacji, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., stosuje się przepisy art.16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej jakoby ze względu na fakt, iż do odliczania odsetek od finansowania uzyskanego przed 1 stycznia 2015 r. stosowane są wyłącznie przepisy obowiązujące przed powyższą datą, do odliczania odsetek od takiego finansowania nie znajdzie również zastosowania metoda alternatywna, przewidziana w art. 15c ustawy, która zostanie wprowadzona z dniem 1 stycznia 2015 r. Metoda ta nie znajdzie zastosowania do wskazanego finansowania nawet wówczas, gdyby Bank dokonał wyboru tej metody w odniesieniu do nowych pożyczek, które zostałyby udzielone po 31 grudnia 2014 r. przez określone podmioty powiązane, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Jeżeli bowiem podatnik zdecyduje się na wybór alternatywnej metody limitującej wysokość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15c ustawy, to musi tę metodę stosować w odniesieniu do wszystkich pożyczek, również tych, które otrzymał do końca 2014 r. Konsekwencją wyboru stosowania art. 15c u.p.d.o.p. jest brak możliwości stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, i to zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po nowelizacji ustawy. Minister wskazał, że jeżeli podatnik otrzymał pożyczkę od podmiotu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy w trakcie roku podatkowego, może wybrać stosowanie zasad określonych w art. 15c pod warunkiem, że nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 15c ust. 12). W ocenie Ministra Finansów z powyższego przepisu wynika, że w przypadku Banku nie ma możliwości stosowania w roku 2015 zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p. Wykluczone jest to z powodu stosowania przez Bank przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., w odniesieniu do "starych" (otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r.) pożyczek, bowiem możliwość przyjęcia metody określonej w art. 15c w trakcie roku podatkowego istnieje wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie stosował w danym roku ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, przy czym ust. 12 art. 15c nie ogranicza stosowania ograniczeń tylko do tych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Organ wskazał, że Skarżąca będzie mogła stosować zasady określone w art. 15c u.p.d.o.p. w kolejnych latach podatkowych (począwszy od 2016 r.) pod warunkiem zawiadomienia o wyborze stosowania tej metody właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego (art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.). Zasady te Skarżąca będzie musiała stosować do wszystkich odsetek od pożyczek, tj. zarówno tych zaciągniętych po 1 stycznia 2015 r., jak i przed tą datą. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację. Zarzuciła jej naruszenie art. 15c u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wybór alternatywnej metody rozliczania odsetek, opartej na art. 15c w odniesieniu do finansowania uzyskanego po 31 grudnia 2014 r., będzie skutkował obowiązkiem stosowania tej metody w odniesieniu do wszystkich pożyczek, również tych, które Spółka otrzymała do końca 2014 r. Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie także art. 7 ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie w szczególności, że przepis ust. 1 tego artykułu nie będzie miał zastosowania w przypadku wyboru przez Skarżącą alternatywnej metody rozliczania odsetek z art. 15c u.p.d.o.p. w odniesieniu do pożyczek uzyskanych po 31 grudnia 2014 r., oraz naruszenie tym samym art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie praw nabytych przez Spółkę w odniesieniu do zasad rozliczania odsetek od finansowania uzyskanego przed 1 stycznia 2015 r. W skardze wskazano ponadto na naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 7 Konstytucji, poprzez wydanie interpretacji zawierającej stanowisko nie znajdujące oparcia w przepisach prawa. Uzasadniając skargę Bank wskazał, że Organ nie powołał żadnych argumentów, w tym w szczególności żadnych przepisów prawa, które potwierdzałyby konieczność stosowania metody, o której mowa w art. 15c u.p.d.o.p., w odniesieniu do wszystkich pożyczek, również tych, które otrzymano do końca 2014 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2144/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Skarżącej i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. WSA zaakcentował bezwarunkowe i kategoryczne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 29 sierpnia 2014 r., uznając, że literalna wykładnia tegoż przepisu prowadzi do wniosku, że do odsetek od pożyczek (kredytów) faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. w starym brzmieniu. W konsekwencji możliwość zastosowania art. 15c u.p.d.o.p., zamiast art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy w nowym brzmieniu, ograniczona jest do zakresu normowania uregulowanego jedynie w ustępie 2 art. 7 ustawy nowelizującej, czyli jest to możliwe tylko względem umów zawartych, ale nie wykonanych do końca 2014 r. Umowy wykonane do tego czasu (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej) podlegają przepisom "starym". Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Rozwoju i Finansów. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3477/16 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd kasacyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało art. 134 § 1 w z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wszechstronnego odniesienia się przez Sąd do pełnej podstawy prawnej interpretacji indywidualnej i oparcie swojego rozstrzygnięcia w istocie na brzmieniu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej bez odniesienia się przez Sąd do regulacji art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3477/16. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną organu wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2144/15, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 23 listopada 2018 r., II FSK 3477/16, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku. Przypomnieć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że WSA, uchylając zaskarżoną interpretację skupił się przede wszystkim na wykładni art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy nowelizującej oraz naruszeniu przez organ zasady ochrony praw nabytych. W ocenie NSA, dla potrzeb rozpatrywanej sprawy nie tylko ta kwestia ma znaczenie, ale także powiązanie tych przepisów z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którym niedopuszczalne jest stosowanie metody alternatywnej z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w roku podatkowym, w którym podatnik stosował ograniczenia wynikające z art. 16 ust.1 pkt 60 albo 61 u.p.d.o.p. Jak podkreślił Sąd kasacyjny, organ interpretacyjny, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku, wskazał na wzajemne relacje pomiędzy wskazanymi wyżej przepisami dokonał ich wykładni, wskazując, że w jego ocenie, jeżeli podatnik otrzymał pożyczkę od podmiotu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w trakcie roku podatkowego, może wybrać stosowanie zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p. pod warunkiem, że nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 15c ust. 12). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi, w ocenie Sądu, uznać należało, decydujące dla rozstrzygnięcia jest brzmienie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, która odnosi się do sytuacji Skarżącej. Przepis ten rozgranicza zastosowanie zmienianych regulacji o cienkiej kapitalizacji oraz metody alternatywnej wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2015 r. w zależności od tego, czy pożyczka została wypłacona przed datą 1 stycznia 2015 r. czy po tej dacie. Artykuł 15c u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do starych pożyczek otrzymanych przez Skarżącą. Regulacji art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nie może zmieniać nowy przepis art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Przepis intertemporalny dotyczy kwestii szczególnych odnoszących się do pożyczek przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. Natomiast art. 15c ust. 12 odnosi się do ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie precyzując jednak, jakich pożyczek dotyczy. Należy zatem uznać, że art. 7 ustawy nowelizującej jest przepisem szczególnym wobec art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. i jako taki ma pierwszeństwo zastosowania w sprawie. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do konkluzji, że art. 15c ust. 12 ww. ustawy, zawierający regulacje ogólną, uchylałby art. 7 ustawy nowelizującej. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. W ustępie drugim z kolei wskazuje się, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepis ten nie jest stosowany "z zastrzeżeniem" lub "wyjątkiem" przypadków uregulowanych w innych przepisach. Dlatego też, nie jest uprawnione twierdzenie, że treść art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. ("Podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w ust. 1, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, może wybrać sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, pod warunkiem zawiadomienia, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. W przypadku zaistnienia tych okoliczności w trakcie roku podatkowego, podatnik stosuje zasady określone w niniejszym artykule od początku roku podatkowego") uchyla regulację art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, będącą regulacją szczególną dotyczącą pożyczek faktycznie przekazanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. Interpretacja przepisu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. musi uwzględnić przepis intertemporalny z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że stosowanie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 60 u 61 u.p.d.o.p., o których mowa w art. 15c ust. 12 dotyczy ograniczeń wynikających z pożyczek do których stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym już od 1 stycznia 2015 r. Ustawodawcy chodziło o to aby wykluczyć możliwość stosowania przez podatnika w tym samym roku podatkowym zmienionej regulacji o cienkiej kapitalizacji oraz alternatywnej metody odliczenia odsetek. Przepis art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. nie może być interpretowany w ten sposób, że ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, o którym mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczą ograniczeń wynikających z przepisów cienkiej kapitalizacji obowiązujących do końca 2014 r. Taka interpretacja wykluczałaby stosowanie art. ustawy nowelizacyjnej, co byłoby sprzeczne zasadą lex specialis derogat legi generalis i byłoby wątpliwe, przyjmując zasadę racjonalnego ustawodawcy. Sąd wskazuje, że stosując ścisłą wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nie sposób nie zauważyć, że ustawodawca powiązał w nim możliwość stosowania odpowiednich regulacji u.p.d.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. od warunku, którym jest faktyczne przekazanie podatnikowi kwot pożyczek (kredytów) przed 1 stycznia 2015 r., przy czym wprowadzono tutaj warunek nie tylko przekazania tychże kwot, ale owo przekazanie ma mieć charakter faktyczny. Przez użycie przysłówka "faktycznie" nadano więc sytuacji prawnej, którą reguluje art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, charakter realny. Ma to takie znaczenie, że o ile sama umowa pożyczki uregulowana w art. 720 i nast. k.c. (definiowana na potrzeby m.in. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w art. 16 ust. 7b tej ustawy) ma charakter czynności konsensualnej (dochodzi do skutku przez samo porozumienie się stron, nie przez wydanie przedmiotu pożyczki), o tyle w analizowanej regulacji prawotwórcze znaczenie ma "faktyczne przekazanie" kwoty pożyczki, czyli jej realne wydanie pożyczkobiorcy (por. A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1970, s. 226). Powyższy wniosek o istotności faktycznego, a więc realnego przekazania kwoty pożyczki na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, potwierdza treść art. 7 ust. 2 tej ustawy, w którym ustawodawca mówi o "zawarciu" umowy pożyczki przed 1 stycznia 2015 r. Jeśli więc w różnych jednostkach redakcyjnych tego samego artykułu prawodawca wymaga najpierw faktycznego przekazania kwoty pożyczki, a dalej zawarcia umowy pożyczki, to nie może to oznaczać tego samego. Utożsamieniu tych pojęć sprzeciwia się zakaz wykładni synonimicznej, jeden z kanonów wykładni językowej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118; uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 7/08, LEX nr 485845). Z zakazem wykładni synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (szerzej: G. Wierczyński [w:] T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski (red.), G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 87-90; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 września 2001 r. sygn. akt SK 11/00, OTK 2011/6/166; wyroki NSA: z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt II OSK 811/08, LEX nr 574315 i z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt II OSK 345/08, LEX nr 530023). W świetle poczynionych wyżej uwag stwierdzić należy, że art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej służy ochronie praw nabytych u tych podatników, którzy otrzymali pożyczki przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, przy czym regulacja ta nie odnosi się jedynie do pożyczek od wybranych podmiotów, lecz generalnie do wszystkich pożyczek, niezależnie od jakiego podmiotu zostały otrzymane (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 382/16, LEX nr 2079740). Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej skierowany jest wyłącznie do tych podatników, którzy przed 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., czyli z podmiotami powiązanymi. Podatnicy, którzy takiej pożyczki nie otrzymali od podmiotu powiązanego w rozumieniu ww. przepisów nie są uprawnieni do wyboru metody alternatywnej. Taka konstrukcja powyższej regulacji ma sens jedynie w przypadku uznania, że pożyczki udzielone przed 1 stycznia 2015 r. od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. pozostają poza zakresem stosowania metody alternatywnej. Inaczej byłoby to niczym nieuzasadnione dyskryminowanie podmiotów, które takich pożyczek nie posiadają. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w odniesieniu do odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot niepowiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Tym samym, odsetki od takiej pożyczki nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wielkości odsetek możliwych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zgodnie ze sposobem kalkulacji wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p. W opinii Sądu, nie ma racji organ interpretacyjny twierdząc, że jeżeli podatnik dokonał wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c u.p.d.o.p. to będzie musiał stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. Nie ma bowiem wątpliwości, że podatnik nie mógł w odniesieniu do pożyczki zawartej przed 1 stycznia 2015 r. dokonać wyboru metody, o której mowa w art. 15c u.p.d.o.p., na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Wskazać zatem należy, jeszcze raz, że literalna wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że do odsetek od pożyczek (kredytów) faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy "stare". Wybór metody z art. 15c u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu nie może zatem mieć wpływu na kategoryczne i jednoznaczne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jasne i kategoryczne zredagowanie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że zasada kontynuacji obowiązuje względem umów, w związku z którymi wypłacono kwoty pożyczki (kredytu) przed 1 stycznia 2015 r., i - co więcej - w związku z którymi przed tą datą podatnika nie obowiązywały żadne ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów. Od 1 stycznia 2015 r. nadal więc takie ograniczenia - względem tych umów - nie będą obowiązywały. Skoro art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi regulację kompletną, a zasadniczym kryterium w nim użytym przesądzającym o zastosowaniu "starych" przepisów jest faktyczne przekazanie kwoty pożyczki (kredytu) przed 1 stycznia 2015 r., to skoro Spółka zadeklarowała, że chodzi jej o taką właśnie pożyczkę, do tych odsetek od tych umów nie znajdą zastosowania ani art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu, ani art. 15c tej ustawy. Te przepisy mogłyby znaleźć zastosowanie tylko do innych umów, tj. tych, w wykonaniu których pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) nie przekazano kwoty pożyczki do 1 stycznia 2015 r. Ten wniosek wynika a contrario także z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, z którego należy wywnioskować, że wobec umów zawartych, ale nie wykonanych przed 1 stycznia 2015 r., bezwzględną regułą jest stosowanie nowych przepisów dotyczących zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w razie niedostatecznej kapitalizacji, tj. zasadniczo art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, a jedynie wskutek decyzji podatnika ta reguła doznaje modyfikacji w postaci zastosowania ewentualnie art. 15c u.p.d.o.p. Ta możliwość zastosowania art. 15c, zamiast art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, ograniczona jest jednak dla zakresu normowania uregulowanego jedynie w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, czyli jest to możliwe tylko względem umów zawartych, ale nie wykonanych do końca 2014 r. Umowy wykonane do tego czasu (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej) podlegają przepisom starym, na co wskazuje kategoryczne brzmienie wyrazów "stosuje się", a także brak w tym przepisie zastrzeżenia, którym w języku normatywnym ustawodawca zwykle się posługuje dla uprzedzenia, że zasada ustanowiona w danym przepisie doznaje wyjątków wynikających z innych przepisów, np. "z zastrzeżeniem art.", "z wyjątkiem wynikającym z art.", "chyba, że zachodzi przypadek z art." albo "przepisu tego nie stosuje się, gdy". Za taką wykładnią przemawia zasada ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględniania wskazań poczynionych powyżej, jak też powinien uwzględnić zarysowany sposób rozumienia art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. w realiach sprawy. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 170, art. 190 i art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę 457 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł opłatę za pełnomocnictwo w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości 240 zł określone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).