II FSK 2138/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca) Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/18 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z 30 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, wykonujący zawód radcy prawnego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie : I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z : - art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn.zm.; dalej : u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. zarobkową działalność handlową polegającą na handlu nieruchomościami, która była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, konsekwencją czego było uznanie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności za rok 2007 w wysokości 1.025.848 zł, a następnie zaniżenie zobowiązania w kwocie 976.887 zł; - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnik nie prowadził działalności rolniczej, a sprzedawane przez niego nieruchomości nie wchodziły w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, i ustalenie że żaden przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości rolnych nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie i nie uznanie zgłoszonych przez podatnika wszystkich wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami; II. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z : - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: o.p.) i w związku z art. 187, art. 188 i 191 o.p. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie przez WSA stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i przyjęciu, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, a nie prowadził gospodarstwa rolnego; - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie reguł postępowania dowodowego w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami; niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w tym zakresie; brak przeprowadzenia powiązań czasowych pomiędzy dokonanymi transakcjami; pominięciu wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, w tym nieskuteczne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków; pomijanie części materiału dowodowego przy udowodnianiu okoliczności mających znaczenie dla sprawy i orzekanie według z góry przyjętej tezy; nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego w zakresie zgłoszonych kosztów uzyskania przychodu; - art. 153 p.p.s.a. w związku z uznaniem, iż organy administracji i sądy orzekające w niniejszej sprawie związane są oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 588/14, którym to wyrokiem sąd uchylił pierwszą decyzję organu II instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, podczas gdy od tamtego czasu nastąpiła zmiana istotnych okoliczności sprawy, tzn. wydany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1946/14, który w zakresie podatku VAT uznał, iż w zakresie transakcji w miejscowości Z., gmina D. podatnik działał w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, co skutkuje w ocenie podatnika, obowiązkiem ponownej oceny każdej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2007 r. według wzorca zawartego w wyroku NSA. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uwzględnienie skargi, zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidziana w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Stąd też rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego będą dotyczyć uchybień podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczących naruszeń przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Rozpatrując skargę podatnika Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez WSA w Warszawie. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Artykuł 153 p.p.s.a. w sposób wyczerpujący wyznacza zakres związania oceną i wskazaniami sformułowanymi w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Unormowanie zawarte w tym przepisie oznacza, że w przypadku sądów wspomnianym wyrokiem związany będzie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem tym jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 588/14. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w komentowanym przepisie, zostały sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LEX/el 2019). Tak więc Sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę ponownie, obowiązany był do zastosowania się do oceny prawnej już wyrażonej w prawomocnym wyroku. Przepis art. 153 p.p.s.a. podlega ścisłej interpretacji i niewątpliwie służy stabilności prawa. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej w wyroku III SA/Wa 588/14. Wyjaśnił, że skarżący nie może ponownie skutecznie kwestionować oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Sądu pierwszej instancji. Instytucja wynikająca z art. 153 p.p.s.a. służy zapobieganiu sytuacji wyrażania odmiennych ocen prawnych w kolejnych orzeczeniach sądu. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że dla potrzeb prowadzonego postępowania okoliczność obrotu przez skarżącego w badanym okresie nieruchomościami w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również w odniesieniu do nieruchomości położonej w Z., została prawomocnie przesądzona, co oznacza, że ustalenia orzekających w sprawie organów podatkowych nie mogły być już zmieniane. Gdyby organy administracji publicznej naruszyły art. 153 p.p.s.a., wówczas Sąd pierwszej instancji byłby zobligowany do uchylenia zaskarżonego aktu. Natomiast niezastosowanie się przez Sąd pierwszej instancji do oceny prawnej przewidzianej w tym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd w wyroku III SA/Wa 588/14 podzielił ocenę organów, że dokonywane przez skarżącego transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Analizując brzmienie przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie. Działalność skarżącego miała bez wątpienia charakter zarobkowy i była prowadzona w sposób ciągły oraz zorganizowany (w 2007 r. skarżący dokonał 16 transakcji zakupu oraz 7 transakcji sprzedaży nieruchomości). Skarżący dokonywał systematycznych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, niektóre zaś z zakupionych nieruchomości sprzedawał w części. Ponadto, Skarżący ogłaszał informacje o niektórych oferowanych do sprzedaży nieruchomościach w Internecie. Działania skarżącego miały charakter zawodowy, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowany, co świadczy o tym, że była to działalność gospodarcza. Skarżący świadczył pomoc prawną w zakresie odzyskiwania tzw. mienia zabużańskiego. Stawał ze swoimi klientami do przetargów organizowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych, decydował o przystąpieniu do przetargu w stosunku do określonych nieruchomości, a w przypadku, gdy cena sprzedaży gruntu przekraczała wartość przyznanej "zabużanom" rekompensaty, inwestował własne środki finansowe. Skarżący w 2005 r. zawarł 2 transakcje zakupu nieruchomości, w 2006 r. - 9 transakcji zakupu i 2 transakcje sprzedaży, a w 2007 r. - 16 transakcji zakupu i 7 transakcji sprzedaży. Z 27 nabytych nieruchomości 22 transakcje przeprowadził z uprzednimi klientami K. [...] prowadzonej przez skarżącego, dla których świadczył on usługi przy odzyskiwaniu mienia zabużańskiego. Skarżący nabywał grunty o niskiej klasie bonitacyjnej, położone w bliskiej odległości od jezior i aglomeracji miejskich. Grunty były oczyszczane z kamieni, zakrzaczeń, chwastów. Z protokołów przesłuchań świadków - osób, którym skarżący pomógł w realizacji praw związanych z tzw. mieniem zabużańskim wynika, iż osoby te w całości powierzały skarżącemu prowadzenie ich spraw, tzn. skarżący sam dokonywał wyboru nieruchomości, załatwiał wszystkie formalności, a następnie nieruchomość tę od nich odkupywał. Skarżący był znany z prowadzonej przez niego działalności, dlatego tzw. zabużanie, jak twierdzili niektórzy, ufali mu, byli zadowoleni, że w ogóle uzyskali w ten sposób jakąkolwiek rekompensatę za utracone mienie. Sąd w prawomocnym wyroku przyjął też, że słusznie organy podatkowe wzięły pod uwagę okoliczność, iż skarżący był udziałowcem i wspólnikiem w spółkach kapitałowych i osobowych zajmujących się obrotem nieruchomościami oraz że do nabycia nieruchomości zaangażował środki finansowe w łącznej kwocie 4.888.439.86 zł. Działania skarżącego wskazują, iż posiadał wiedzę, które grunty stanowią atrakcyjną lokatę kapitału i orientował się co do możliwości faktycznego wykorzystania poszczególnych gruntów. Swoje doświadczenie w dziedzinie obrotu nieruchomościami wykorzystywał dla celów prywatnych kupując nieruchomości, które bądź to sprzedawał, bądź doprowadzał do takiego stanu, który był niezbędny, by otrzymać tzw. płatności obszarowe i ONW. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż na nieruchomościach w kilku gminach prowadził uprawę trawy nie zmienia faktu, iż dokonywał on również sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz że dla celów tej działalności angażował środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji oraz aktywność skarżącego przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego. Skarżący utrzymuje, iż w przypadku np. nieruchomości w B., gmina D. oraz Z., gmina D. nie kupował ich z zamiarem jej sprzedaży. Sąd wyjaśnił, iż intencje, jakie towarzyszyły zakupowi nieruchomości same w sobie nie mogą wykluczyć możliwości zakwalifikowania późniejszej sprzedaży tej nieruchomości jako działalność gospodarcza. Niejednokrotnie zamiar, intencja towarzyszące zakupowi nieruchomości mogą być weryfikowane poprzez działania podejmowane po zakupie nieruchomości. Całokształt działań i okoliczności pozwala na ocenę rzeczywistych zamierzeń co do zakupionej nieruchomości, a te w niniejszej sprawie wskazują na działalność gospodarczą. Jak już wcześniej wyjaśniono, na taki rodzaj działalności wskazywać mogą m.in. takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy. Skarżący wystąpił w niedługim czasie po zakupie nieruchomości w Z., gmina D., która składała się z dwóch działek o ustalenie warunków zabudowy dla każdej z ww. działek i co więcej dla każdej z tych działek taką samą zabudową. Uzyskał dwie decyzje o warunkach zabudowy, w których określono usytuowanie dla każdej z działek budynków jednorodzinnych, garaży oraz budynków gospodarczych w zabudowie zagrodowej oraz dopuszczono w pozostałym zakresie zagospodarowanie niezabudowanej części działek w postaci zieleni urządzonej, oczka wodnego lub basenu oraz obiektów małej architektury. Skarżący nie wyjaśnił, czy zamierzał dla celów prywatnych wykorzystać dwie nieruchomości podobnie zabudowane, ale zważywszy na okoliczności sprawy organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, iż sprzedaż działek wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Do odmiennej oceny nie może prowadzić podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż zamierzał on zbudować wielkoobszarowe gospodarstwo rolne i w tym celu nabywał sporne nieruchomości. Skarżący nie prowadził działalności rolniczej, albowiem nabył grunty w celach handlowych. Prawidłowe jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż Skarżący wykorzystując aktualne zainteresowanie tego rodzaju nieruchomościami, atrakcyjnymi ze względu na ich położenie blisko jezior i aglomeracji miejskich oraz szybki wzrost ich wartości, dokonywał ich nabycia z zamiarem lokaty kapitału, jednocześnie maksymalizując wykorzystanie tych gruntów poprzez uzyskiwanie dopłat z ARiMR. Położenie tych gruntów miało ogromne znaczenie przy sprzedaży. Bowiem gdyby skarżący dokonywał nabycia nieruchomości typowo rolnej, oddalonej od aglomeracji miejskich i jezior, nie uzyskałby tak wysokich cen sprzedaży, jak to miało miejsce w odniesieniu do nieruchomości sprzedanych przez niego w badanym okresie. Skarżący nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności rolniczej, tj. żadnego parku maszynowego, urządzeń oraz nie zatrudniał również żadnych osób, dzięki którym prowadzenie gospodarstwa rolnego byłoby możliwe. Idei tworzenia wielkoobszarowego gospodarstwa rolnego przeczy też nabywanie gruntów o małym areale. Ponadto, w 2007 r. w skład majątku skarżącego wchodziły działki położone w województwach zachodniopomorskim, mazowieckim i warmińsko-mazurskim. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że sprzedane nieruchomości wchodziły do majątku osobistego strony. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 [...] (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Wyżej przedstawione obszerne stanowisko co do ustaleń stanu faktycznego, zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie, nie może być ponownie oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 5a pkt 6, art. 9 ust 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nieuprawnione jest także powoływanie się na wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1946/14. Wydany wyrok dotyczył podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. Wyprowadzanie zaś wniosku, że wyrok ten rodzi obowiązek ponownej oceny każdej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2007 r. stanowi niedopuszczalną nadinterpretację. W zaskarżonej decyzji jednoznacznie stwierdzono, że godzą w zasady logicznego rozumowania twierdzenia podatnika, że małżonkowie nabywając na przestrzeni kilku lat liczne nieruchomości rolne w różnych rejonach Polski czynili to jedynie w celu prowadzenia na tych gruntach rodzinnego gospodarstwa rolnego i w celu osiedlenia się na nich. Jednocześnie w tym czasie byli aktywni zawodowo i dysponowali nieruchomościami w W. Podstawowym celem działalności rolniczej jest wytwarzanie produktów rolniczych przez uprawę roślin lub chów zwierząt (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.). Takiego celu w żaden sposób nie można przypisać podatnikowi, prowadzącemu K. [...] w W. Organy podatkowe ustaliły, że w 2007 r. grunty nie były rolniczo wykorzystywane przez skarżącego (poza otrzymanymi płatnościami z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa). Skarżący nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności rolniczej i nie zatrudniał żadnych osób, dzięki którym prowadzenie na jego rzecz gospodarstwa rolnego byłoby możliwe. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. i w związku z art. 187, art. 188 i 191 o.p. Sąd pierwszej instancji nie mógł na nowo zajmować się oceną stanu faktycznego sprawy i mając na uwadze prawomocny wyrok WSA orzec, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającą na obrocie nieruchomościami, a prowadził gospodarstwo rolne. Nieuprawnione – w świetle powyższego – jest twierdzenie skarżącego, że czynności sprzedaży nieruchomości rolnych, które miały miejsce w latach 2006-2007 miały charakter jednostkowy, incydentalny, czasami nawet przypadkowy. Motywy, o których wspomina skarżący : przyrodnicze, emocjonalne, rodzinne nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla prawnopodatkowej oceny dokonanych transakcji. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej wiąże się w ocenie wnoszącego skargę kasacyjna z naruszeniem art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie reguł postępowania dowodowego w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają domniemania poniesienia kosztów, natomiast wprowadzają obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem oraz nie budzącego wątpliwości udokumentowania poniesionych kosztów. Dopiero takie wydatki stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, natomiast ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik podkreślił, że ustalenia czynione co do dokumentowania wydatków dokonywane są po blisko 10 latach od tych wydarzeń. Wyjaśnił, że nie miał możliwości prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków, gdyż przede wszystkim nie miał zamiaru i świadomości prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby takowe przeświadczenie posiadał, niewątpliwie zadbałby o prawidłowe prowadzenie dokumentacji. Tym samym, poniesionych wydatków nigdy nie planował odliczać, stąd też niemożność szczegółowego udokumentowania np. wydatków związanych z zakupem paliwa. Uznał, że nie można podatnikowi zarzucać braku udokumentowania wydatków, ponieważ niemożliwe jest chociażby "wyprodukowanie" faktur potwierdzających taki zakup. Co do zakwestionowanych wydatków należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że środki pozyskane w ramach kredytów nr [...] z 15 lutego 2007 r. oraz koszty odsetek pobranych z rachunku kredytowego nr (...) [...] posłużyły głównie na sfinansowanie gruntów nabytych w ramach zarządu podatnika w spółkach powiązanych, finansowaniu zakupów dokonywanych przez klientów prowadzonej przez skarżącego K. [...]. Nie posłużyły natomiast finansowaniu gruntów nabywanych przez podatnika w ramach prowadzonej w tym samym zakresie działalności gospodarczej. Z postanowień zawartej 15 lutego 2007 r. umowy kredytu wynika, że został przeznaczony na nieokreślony cel konsumpcyjny. Tak samo oceniono koszty prowizji odnawialnego kredytu nr [...] z 15 lutego 2007 r. oraz koszty odsetek pobranych z rachunku kredytowego nr (...) [...]. Co do kosztów odnawialnego kredytu konsupmcyjnego przynależnego do rodzinnego rachunku bankowego posiadanego w [...] nr (...) [...] ). Organ odwoławczy analizując środki finansowe wpłacane i wypłacane z tego rachunku wyjaśnił, że rachunek ten dotyczył głównie realizacji płatności za czynności podejmowane przez podatnika w ramach zarządzania spółkami kapitałowymi, w których posiadał udziały i które reprezentował oraz w ramach działania na rzecz osób zajmujących się obrotem gruntami - panów T. oraz finansowaniu zakupów dokonywanych przez klientów K. [...]. Z rachunku tego dokonywane były również opłaty związane z prowadzonym gospodarstwem domowym i wynajmowanymi przez podatnika nieruchomościami, opłaty za wczasy, składki do O. [...]. Również w tym przypadku postanowienia zawartej przez podatnika i [...] S.A. umowy z 19 września 2002 r. jednoznacznie stanowią, iż Bank udzielił na wniosek kredytobiorcy odnawialnego kredytu w rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym w złotych polskich, przeznaczonego na dowolny cel konsumpcyjny, a przy tym niezwiązany bezpośrednio z działalnością gospodarczą. Niewątpliwie zatem w świetle zgromadzonych dowodów nie sposób uznać przedmiotowych wydatków związanych z obsługą tego rachunku za koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że rzeczywiście część środków pochodząca z kredytów posłużyła do rozliczeń z klientami K. [...] albo rozliczeń ze spółkami. Są to jednakże transakcje sporadyczne i w nieporównanie mniejszej wielkości niż transakcje związane z rzekomym obrotem nieruchomościami. Zdaniem podatnika zasadnym byłoby uznanie wszystkich wnioskowanych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Ewentualnie, uznanie tych kosztów powinno nastąpić przynajmniej w wysokości proporcjonalnej do kwoty transakcji związanych z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że brak jest podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie ma wiarygodnych dowodów jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających ich poniesienie. Sama okoliczność poniesienia wydatków nie podlega szacowaniu. Metoda ustalania podstawy opodatkowania na podstawie posiadanych dowodów ma pierwszeństwo przed szacowaniem podstawy opodatkowania, o ile postępowanie dowodowe pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranych dowodów. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza określenia poniesionej kwoty kosztów na zasadzie domniemania. Przepisy ustawy wymagają wykazania nie tylko związku kosztów z osiągniętym przychodem, ale również udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości samego faktu poniesienia kosztów. Dopiero spełnienie tych dwóch przesłanek pozwala zasadnie uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów. Co prawda w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże uszło uwagi wnoszącego skargę kasacyjną, że to obowiązkiem podatnika jest należyte dokumentowanie poniesionych kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Interpretacji bowiem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać w łączności z art. 24 ust. 2 tejże ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów, dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Wykładnia gramatyczna zaś sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" pozwala na zmniejszenie przychodu o poniesione koszty pod tym jednak warunkiem, że istnieje bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Te okoliczności wymagają należytego udokumentowania, co stanowi obowiązek podatnika. Tego obowiązku jednak skarżący nie dopełnił, starając się przerzucać odpowiedzialność za swoje zaniedbania na organy podatkowe, domagają się szacowania poniesionych kosztów. Prawidłowo wyjaśniono także dlaczego nieuznano dwóch wpłat po 21 zł przekazanych 22 stycznia 2007 r. na rzecz Urzędu [...] tytułem wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami w związku z ubieganiem się o kredyty [...] w [...] oraz dwóch kwot po 200 przekazanych 6 lutego 2007 r. na rzecz Sądu Rejonowego w W. tytułem opłaty sądowej za wpis hipoteki kaucyjnej w związku z kredytami z 15 lutego 2007 r. (nr [...] i nr [...]), których zabezpieczeniem są księgi wieczyste obejmujące prawo do lokali mieszkalnych w W. przy ul. [...] i ul. [...]. Wydatki te nie zostały poniesione przez stronę w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu obrotu nieruchomościami. W odniesieniu do kwoty 1.220 zł przekazanej 20 marca 2007 r. w związku z wyceną nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] organ odwoławczy zasadnie zakwestionował ten wydatek i wyjaśnił, że nie został on poniesiony w związku z przychodami uzyskanymi przez stronę w 2007 r. Podatnik nie był w okresie objętym postępowaniem właścicielem gruntów, których ta wycena dotyczy. Nieruchomość ta została nabyta przez klientów K. [...] podatnika - za którą w rzeczywistości płaciła strona w ramach świadczonych usług prawniczych. Wycena sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego sporządzona zaś została na okoliczność ubiegania się o kredyt, który nie został przez [...] udzielony. W piśmie z 28 maja 2015 r. podatnik wskazał, że składa nowe żądanie i wnosi o uznanie jako koszty działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami m. in. kwoty 265.000 zł z przelanej 13 sierpnia 2007 r. kwoty 325.000 zł na rzecz M. T. tytułem zwrotu zaliczki, za pomoc przy sprzedaży nieruchomości w B., wskazując jednocześnie, iż wcześniej otrzymał od niego dwie zaliczki w łącznej kwocie 60.000 zł. Organy podatkowe próbowały wyjaśnić tę kwestię, jednakże podatnik uchylał się od przesłuchania w charakterze strony. Nie stawiał się również na przesłuchania świadków mimo, iż o miejscu i terminie tych czynności był informowany. Ze złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli z 11 października 2012 r. wynika, że podatnik nigdy nie współpracował z żadnym biurem nieruchomości ani tym bardziej z którymkolwiek z Panów T. w zakresie sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2007 r. Powyższe stwierdzenia skarżący powtórzył również w kolejnych pismach procesowych z 19 kwietnia 2013 r., z 27 maja 2013 r. oraz z 10 lipca 2013 r. Organy podatkowe miały zatem podstawy, by uznać wyjaśnienia podatnika na niewiarygodne i wewnętrznie sprzeczne. W toku prowadzonego postępowania ustalono ponad wszelką wątpliwość, że to skarżący, a nie M. T., podejmował aktywne działania celem pozyskania ww. nieruchomości z Agencji Nieruchomości Rolnych w O. Podatnik w imieniu klientów K. [...] dokonał wyboru tych działek, przystąpił do przetargu oraz nabył je w ich imieniu jako ekwiwalent za mienie zabużańskie. Z własnych środków dopłacał również różnicę do ceny ustalonej przez Agencję Nieruchomości Rolnych, co też potwierdzili świadkowie, ale i sam podatnik. Także sprzedaż nastąpiła bez udziału M. T., bowiem nabywca tej nieruchomości w swoich wyjaśnieniach wskazał, że informację o możliwości jej nabycia powziął z biura nieruchomości w O. M. T., jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nie wykazał w zeznaniu rocznym, by uzyskał od podatnika taką prowizję i opodatkował ją podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również z potwierdzenia przelewu dokonanego 13 sierpnia 2007 r. nie wynika, by podatnik przekazał M. T. tego rodzaju prowizję. Przelew kwoty 325.000 zł dotyczył zwrotu uprzednio otrzymanej zaliczki na zakup tych gruntów. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że zarówno K. D., jak i M. T. poprzez swoją aktywną działalność w obrocie nieruchomościami (we własnym imieniu, czy też poprzez spółki prawa handlowego) współfinansowali swoje zakupy. M. T. wspomagał finansowo podatnika przy zakupach gruntów w Z., czy G. [...], natomiast podatnik - przy udzielaniu pożyczek, regulowaniu podatków rolnych i zakupie nieruchomości "Z. [...]", S. [...] w W. Zaliczka jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłego zobowiązania, do którego wykonania w niniejszej sprawie nie doszło. Nieruchomości w Z., czy G. [...] nie zostały nabyte przez M. T., lecz najpierw przez "zabużan", a następnie przez podatnika. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że trudno uznać, że podatnik jako radca prawny świadomie godził się zarówno na nieformalizowanie umowy oraz podawał nieprawdę w tytule przelewu. Tym samym przekazywane środki finansowe, jak zwrot zaliczek, nie stanowiły o powstaniu przyszłego zobowiązania, które miałoby powstać pomiędzy stronami. Przy czym podkreślić należy, że zaliczka ma charakter zwrotny, podlega zatem zwrotowi, a tym samym nie jest kosztem poniesionym. Stąd też nie spełnia ogólnej przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z postanowieniami wynikającymi z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 17 zł przekazanej na rzecz Urzędu Miasta w O. tytułem opłaty skarbowej od dokumentów pełnomocnictwa oraz zaległości w podatkach rolnych uiszczonej na rzecz Urzędu Gminy D. w kwotach 115,80 zł i 110,80 zł, organy wyjaśniły, że kwoty te zostały poniesione w imieniu osób trzecich i stanowią rozliczenia pomiędzy podatnikiem a jego klientami. Zasadnie organy podatkowe uznały, że o ile określone prace zostały przeprowadzone, to nie zostały one dokonane w imieniu i na rzecz strony, lecz miejscowych rolników, którzy wykorzystywali grunty na własne cele i na własny użytek oraz czerpali korzyści z tych upraw. Dzięki tym pracom podatnik uzyskiwał dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Warunkiem uzyskania tej pomocy była konieczność utrzymania gruntów w dobrej kulturze agrarnej. Warunkiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest m.in. faktyczne ich poniesienie, odpowiednie udokumentowanie oraz związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanymi przychodami. Sam fakt posiadania gruntów, nie przesądza o występowaniu w charakterze "rolnika", prowadzeniu gospodarstwa rolnego oraz o wydatkach dotyczących prac polowych, czy to na gruntach sprzedanych w 2007 r., czy niesprzedanych. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący nie nabywał nieruchomości celem powiększenia i prowadzenia gospodarstwa rolnego, lecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami. Nie stwierdzono, jak również sam podatnik nie wykazał i nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że w 2007 r. uzyskał jakiekolwiek przychody z działalności rolniczej oraz poniósł jakiekolwiek wydatki związane z prowadzeniem takiej działalności. Wskazywane przez podatnika szacunkowe wartości prac polowych są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami, za wyjątkiem stwierdzonych przez organ przelewów dokonanych za pośrednictwem rachunku bankowego. Nie spełniają one kryteriów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego kwota 338 zł niezasadnie nie została zaliczona do wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą nieruchomości, tj. koszty wypisów z rejestru gruntów, zaświadczeń z gmin, opłat sądowych (T., B., L., Z.). Wydatki te powinny być jednakże udokumentowane przez stronę. Nie można, tak jak to czyni autor skargi kasacyjnej przerzucać na organ podatkowy obowiązku poszukiwania dowodów. To podatnik winien zwrócić się do notariuszy o wydanie odpisów dokumentów. Tym bardziej, że w świetle prawomocnego wyroku WSA podatnik winien współdziałać z organami w poszukiwaniu dowodów również i w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowo także organy podatkowe nie uznały kosztów dojazdu do kancelarii notarialnych przy zakupie i sprzedaży nieruchomości w 2007 r. w łącznej kwocie 4.145 zł. Poniesienie tych kosztów nie zostało udokumentowane. Podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu, nie posiadał faktur VAT na zakup paliwa, użytkowany przez niego samochód nie był również wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Stanowił bowiem przedmiot leasingu. Wydatki na zakup paliwa do samochodu osobowego niezaliczonego do środków trwałych u przedsiębiorcy, lecz użytkowanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, stanowią koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości pod warunkiem udokumentowania tego wydatku. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśla, że niewątpliwie stawiał się przy sporządzaniu umów sprzedaży i musiał do wskazanych miejscowości jakoś się dostać. Oświadczył też, że każdorazowo podróż odbywała się leasingowanym samochodem. Oświadczenie takie nie stanowi jednak dowodu, o którym mowa w §12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organy podatkowe wyjaśniły też, że nie sposób zaliczyć kwoty 400.000 zł przekazanej za pośrednictwem rachunku bankowego K. P., do kosztów uzyskania przychodów. Kwota ta stanowiła zapłatę za nieruchomość w W. Została przekazana za pośrednictwem K. P. na spłatę zadłużenia sprzedawcy - M. G. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie potwierdziło, by wskazane powyżej środki stanowiły jakąkolwiek zapłatę za świadczone przez K. P. usługi. Z analizy rachunku bankowego nr (...) [...] posiadanego w [...] wynika, że ww. kwota została przekazana tytułem "zasilenia rachunku", a nie zapłaty lub uregulowania zobowiązania. K. P. jest siostrą M. G., od którego podatnik dokonał zakupu gruntów w W. K. P. w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r. i 2008 r. nie wykazała ww. kwoty z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie produkcji towarów rolniczych. Nie pamięta z jakiego tytułu otrzymała kwotę 400.000 zł. Wyjaśniła również, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie odnaleźć dokumentów związanych z tą transakcją. Dodatkowo, zakładając nawet hipotetycznie, że skarżący korzystał z pomocy K. P. przy zakupie ww. nieruchomości, to trudno dać wiarę, że jako radca prawny nie sformalizował tej współpracy. Strona bowiem, jak wynika to z akt sprawy, co do zasady - nawet w przypadku zlecenia usług na znacznie mniejsze kwoty - zawierała pisemne umowy i dostosowywała płatności (umówioną należność za wykonaną usługę) do stopnia zrealizowania zleconej usługi. Kwota 400.000 zł, która została przekazana rzekomo tytułem prowizji za pomoc przy zakupie stanowi ponad 25% ceny sprzedaży. Jest więc niewiarygodna w warunkach rynkowej konkurencji, tj. prowizjach pobieranych przez biura nieruchomości. W związku z powyższym oraz gołosłownym i niepopartym żadnymi dowodami stwierdzeniem skarżącego brak było podstaw do uznania ww. kwoty jako zapłatę za rzekomo świadczone przez nią usługi przy zakupie gruntów w W. Organ odwoławczy nie uznał także kwot po 36.125 zł przekazanych 13 marca 2007 r. i 26 kwietnia 2007 r. na rzecz M. P. jako wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie podatnika środki te miały być przekazane tytułem pomocy prawnej przy obsłudze transakcji sprzedaży nieruchomości w D. Z wyjaśnień udzielonych przez R. A. z 13 listopada 2012 r. wynika, że M. P., realizował przedmiotową transakcję, dokonywał jej oględzin oraz negocjował cenę ze skarżącym w jego imieniu, a nie w imieniu i na rzecz skarżącego. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że M. P. świadczył na jego rzecz jakiekolwiek usługi przy sprzedaży gruntów w D. Z analizy rachunku bankowego nr (...) [...] posiadanego w [...] jednoznacznie wynika, że ww. kwoty zostały przekazane tytułem "rozliczenia", a nie - jak próbuje tego dowodzić podatnik - zapłaty za świadczone usługi. Ponadto - o czym już była mowa powyżej - strona wielokrotnie zapewniała, iż w zakresie sprzedaży nieruchomości dokonanych w analizowanym okresie nie korzystała z usług pośredników i nie ponosiła z tego tytułu żadnych wydatków, a co się z tym wiąże nie dysponuje w tym zakresie również żadnymi dowodami. Tylko udokumentowany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Takiego dowodu nie stanowią oświadczenia strony postępowania. Przerzucanie tego obowiązku na organy podatkowe, żądania szacowania poniesionych kosztów lub też składanie wniosków o powołanie biegłego z zakresu rolnictwa – w okolicznościach rozpatrywanej sprawy - jest bezzasadne. Podatnik w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnia, że nie miał możliwości prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków, gdyż przede wszystkim nie miał zamiaru i świadomości prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby takowe przeświadczenie posiadał, niewątpliwie zadbałby o prawidłowe prowadzenie dokumentacji. W jego ocenie trudno czynić mu z tego powodu zarzut braku udokumentowania wydatków. Wyżej opisane czynności i zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tez skarżącego co do jakoby niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Organy w rozpatrywanej sprawie prowadziły wnikliwie postępowanie, analizowały powiązania czasowe pomiędzy dokonanymi transakcjami, szczegółowo przeanalizowały obroty środkami finansowymi na posiadanych rachunkach bankowych. Analiza przepływu środków finansowych potwierdza dokonane ustalenia w zakresie nie tylko finansowania działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu nieruchomościami, ale także jest podstawą do ustalenia i dokonania oceny odnośnie poniesionych przez podatnika wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. W zaskarżonej decyzji wskazano na dowody, którym organ dał wiarę, które odrzucono oraz na dowody, które zostały potwierdzone innymi dowodami. W zaskarżonej decyzji wskazano na powód odstąpienia od przesłuchania świadków M. i T. T., gdyż ich udział w transakcjach potwierdzony został wystarczająco innymi dowodami, w tym decyzjami wydanymi dla nich w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (odwołania od tych decyzji zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy, a wniesione skargi kasacyjne oddalone - wyroki NSA o sygn. akt II FSK 1829/13 i II FSK 2741/12 z 21 listopada 2014 r.). Odrzucenie wniosku podatnika o powołanie biegłego z zakresu rolnictwa odnośnie załączonych fotomap nieruchomości uznać należy również za uzasadnione wobec ustalenia, iż podatnik nie prowadził w analizowanym okresie we własnym zakresie działalności rolniczej. Żadnego wpływu na ocenę spornych okoliczności nie mógłby również mieć dowód z opinii biegłego z zakresu rolnictwa, który na podstawie wizji lokalnej sporządziłby opinię co do kultury gruntów. Słuszna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji uwzględnił wskazania organu odwoławczego i przeprowadził dowody wnioskowane przez podatnika, które mogły mieć znaczenie dla oceny zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W wydanej decyzji organ podatkowy uzasadnił odstąpienie od innych dowodów bądź też wypowiedział się co dowodów przedkładanych przez stronę. Wyżej przedstawiona argumentacja świadczy o tym, że nietrafny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wyjaśnił, że organy podatkowe przeprowadziły dowody wnioskowane przez stronę, które mogły mieć znaczenie dla oceny zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe nie tylko odniosły się do każdego z ujawnionych dowodów, ale precyzyjnie umotywowały w odniesieniu do każdego wydatku, dlaczego uznano go, bądź nie, za koszt uzyskania przychodów. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 w zw. z art. 182 §2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.