III SA/Wa 1587/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: organ I instancji, organ kontrolny, Dyrektor UKS) wydał w dniu [...] czerwca 2013 r. decyzję (dalej zwana "I decyzja DUKS") określającą K. D. (dalej zwanemu Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 rok w kwocie 1.000.303,00 zł, tj. w kwocie wyższej o 951.342,00 zł od wykazanego przez Podatnika podatku w zeznaniu PIT-36L. Od powyższej decyzji pismem z dnia 10 lipca 2013 r. Strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. (dalej zwana "I decyzja DIS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 588/14 (dalej zwany "WYROK WSA") uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Uwzględniając dyspozycję art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej ppsa), Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. (dalej zwana " II decyzja DIS") uchylił ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecając przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez Stronę, które jak zauważył WSA mogą mieć znaczenie w sprawie. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] maja 2016 r. (dalej zwana "II decyzja DUKS") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 1.013.571,00 zł. Pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2016 r. (dalej zwana "II decyzja DIS") uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, iż pomimo prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jakie zapadło w toku przedmiotowej sprawy, tj. wyroku z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 588/14, w którym przesądzona została okoliczność obrotu przez Stronę w badanym okresie nieruchomościami, w tym również udziału w nieruchomości położonej w Z. zbytej aktem notarialnym repertorium A Nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, należy uwzględnić - na co wskazał również sam Podatnik w pismach procesowych - rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1946/14 (dalej zwany "WYROK NSA") w prowadzonej równolegle sprawie w zakresie podatku od towarów i usług. NSA zważył bowiem, iż nie zachodziła okoliczność opodatkowania podatkiem VAT obrotu w/w udziału, co ma wpływ na ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za analizowany okres. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. (dalej zwana "III decyzja DUKS") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił K. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 rok w kwocie 399.899,00 zł. Pismem z dnia 17 marca 2017 r. Strona odwołała się od powyższej decyzji podkreślając, że koncepcja zaprezentowana w skarżonej decyzji odnośnie prowadzenia przez Podatnika niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami rolnymi nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, ale przede wszystkim jest sprzeczna z powołanym wyrokiem NSA. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. (dalej zwana "decyzja DIAS") uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji rozpoznając ponownie sprawę winien przeprowadzić postępowanie w sposób niewadliwy, uwzględniając zarówno związanie zapadłym w sprawie prawomocnym wyrokiem WSA jak i wytycznymi organu odwoławczego zawartymi w decyzji z dnia [...] września 2016 r. W następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej organ I instancji, organ kontrolny, Naczelnik UCS) w dniu [...] listopada 2017 r. wydał decyzję (dalej zwana "decyzją NUCS") określającą K.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 rok w kwocie 1.025.848,00 zł, tj. w kwocie wyższej o 976.8870,00 zł od wykazanego przez Podatnika podatku w zeznaniu PIT-36L. Uzasadniając powyższe organ I instancji podniósł, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego o dowody i wyjaśnienia przedłożone przez Stronę, organy administracji państwowej, banki, świadków w tym użytkowników działek będących własnością Strony, koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej wynoszą 1.232.794.66 zł (w tym w zakresie handlu nieruchomościami 889.960,65 zł). Organ I instancji stwierdził, że pomimo nieprowadzenia przez Kontrolowanego ksiąg podatkowych (ewidencji księgowej) we wskazanym zakresie i braku dokumentowania zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami w przedmiotowej sprawie zebrano dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez K. D. pozarolniczej działalności gospodarczej z pominięciem instytucji szacunku. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. ustalił łączny przychód z działalności gospodarczej polegającej na handlu gruntami w łącznej kwocie 6.031.474,56 zł. Ustalając koszty prowadzonej w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami organ kontrolny uwzględnił z kolei wydatki poniesione w analizowanym okresie, a pozostające w bezpośrednim lub pośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami z tego źródła (3.639.416,65 zł) oraz wartości remanentów początkowego (1.347.285,77 zł) i końcowego (4.096.741,77 zł). Organ kontrolny ustalił, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami Strona w 2007 roku osiągnęła dochód w wysokości 5.141.513,91 zł. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. odwołała się od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800. ze zm. - dalej o.p.). Strona w uzasadnieniu odwołania wskazała, że koncepcja zaprezentowana w skarżonej decyzji odnośnie prowadzenia przez Podatnika niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami rolnymi nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, ale przede wszystkim jest sprzeczna ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowanym w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1946/14, zapadłym w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 roku. Zdaniem Skarżącego prawidłowe zastosowanie wytycznych wskazanych przez NSA w tym wyroku, prowadzić powinno do uznania, że przy wszystkich transakcjach Skarżący działał w ramach zarządu majątkiem osobistym, i że każda ze sprzedanych nieruchomości wchodziła w skład prowadzonego przez Niego gospodarstwa rolnego, co z kolei implikuje ustalenie, że przychód uzyskany z ich sprzedaży korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego. Strona upatruje zasadności wniesionego odwołania również w błędnym ustaleniu kwoty kosztów uzyskania przychodów. Jej zdaniem do kosztów podatkowych powinny bowiem zostać zaliczone zarówno wydatki uznane w pierwotnej decyzji, jak również zgłoszone przez Stronę w toku ponownego postępowania, których w skarżonej decyzji nie uwzględniono. Ponadto Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce naruszenie gwarancji przewidzianych w art. 234 Ordynacji podatkowej, przy czym okoliczność ta realnie ujawniła się dopiero w następstwie przeprowadzenia po raz kolejny przez organ I instancji postępowania podatkowego i wydania skarżonej decyzji. Organ kontrolny zmienił bowiem swoje stanowisko w zakresie transakcji sprzedaży nieruchomości w Z. wyrażone w poprzedniej decyzji (uchylonej przez DIAS) i uznał ją za dokonaną w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomości. W efekcie określone przez organ zobowiązanie podatkowe wzrosło z kwoty 399.899,00 zł do 1.025.848.00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego stwierdził, że K. D. prowadził w 2007 r. niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu gruntami, głównie rolnymi. Zdaniem Organu podejmowane przez Podatnika działania miały charakter zarobkowy (nie byty nieodpłatne). A osiągnięty z ich sprzedaży zysk (a nie strata, jak sugeruje to Strona w swoich wyliczeniach) jest znaczny i wynika nie tylko z powszechnego w analizowanym okresie wzrostu wartości nieruchomości, ale również z poniesionych wydatków podwyższających ich wartość. W analizowanym okresie 2007 r. Podatnik posiadał nieruchomości nabyte w drodze 27 transakcji zakupu. Jak wykazało postępowanie dowodowe 22 transakcje zostały przeprowadzone z uprzednimi klientami Kancelarii Radcy Prawnego K. D., 3 transakcje z osobami fizycznymi oraz 2 z Agencją Nieruchomości Rolnych w O. Zdaniem Organu odwoławczego, opisane na str. 37-41 decyzji DUKS okoliczności związane z nabyciem nieruchomości od swoich klientów, którym Podatnik świadczył usługi przy odzyskiwaniu mienia zabużańskiego, świadczą o charakterze w jakim Strona działała przy podejmowaniu decyzji o zakupie określonych nieruchomości i nie można zgodzić się, iż czynności te miały charakter przypadkowy, czy też były wynikiem niesienia pomocy swoim klientom. Bowiem to Podatnik decydował o przystąpieniu do przetargu w stosunku do określonych nieruchomości, a następnie o późniejszym nabyciu wybranych gruntów. W licznych przypadkach wartość przyznanych rekompensat była niższa od wartości ustalonej przez ANR nieruchomości. Klienci Kancelarii nie posiadali własnego zaplecza finansowego, natomiast Strona w celu zabezpieczenia nabycia wybranych gruntów, inwestowała własne środki finansowe. Zdaniem Organu Jej działania nie miały i nie mogły wiec mieć charakteru przypadkowego. Wymagały one bowiem szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Wskazuje to nie tylko na wysoki profesjonalizm Podatnika, a jednocześnie skalkulowanie możliwych do osiągnięcia zysków w stosunku do zaangażowanych nakładów, w szczególności gdy - jak miało to miejsce np. w przypadku gruntów w Bukwałdzie działka gruntu nr 61/1 - zostało poprzedzone nabyciem kilkanaście dni wcześniej bezpośrednio od ANR udziałów w tej nieruchomości. Wskazać przy tym należy, iż K. D., będąc udziałowcem i wspólnikiem w spółkach kapitałowych i osobowych zajmujących się obrotem nieruchomościami, orientował się w atrakcyjności poszczególnych nieruchomości, posiadając wiedzę, które grunty stanowią lokatę kapitału. Atrakcyjność gruntów, tj. fakt, iż były położone w pobliżu jezior i aglomeracji miejskich, dostęp do dróg publicznych (na co wskazują zapisy aktów notarialnych), czy też uzbrojenia oraz niska cena zakupu, będąca odzwierciedleniem cen sprzedaży stosowanych przez ANR przy sprzedaży "zaburzanom", przesądziła o późniejszym ich nabyciu przez Podatnika. W niniejszej sprawie odpłatne zbywanie nieruchomości (pomimo braku formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej w tym przedmiocie) stanowiło, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, a tym samym następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym odpłatne zbycie nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie stanowiło innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów. Sposób działania Podatnika nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do jego zarobkowego celu. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek potwierdzają słuszność zakwalifikowania dokonanej w 2007 roku sprzedaży nieruchomości oraz udziałów jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 updof i uzyskanych z tego tytułu przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Organ wskazał również, iż nabyte przez Stronę grunty nie miały potencjału rolniczego, były położone w znacznej odległości od siebie, w różnych miejscowościach i województwach, posiadały niską klasę bonitacyjną, były porośnięte chwastami i samosiejkami. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym dotyczącym 2007 r. nie stwierdzono, aby grunty te były wykorzystywane rolniczo przez Stronę jak też, aby z tytułu ich wykorzystywania (poza otrzymanymi płatnościami z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa) Strona osiągała pożytki. Organ II instancji podzielił także zasadność pozostałych ustaleń dokonanych przez organ kontrolny. W dniu 16 maja 2018 r. Kr. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wnosząc na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżonej decyzji Podatnik zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. zarobkową działalność handlową polegającą na handlu nieruchomościami, która była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, konsekwencją czego było uznanie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności za rok 2007 w wysokości 1.025.848,00 zł, a następnie zaniżenie zobowiązania w kwocie 976.887,00 zł, 2) art. 21 ust. 1 pkt 28 updof przez jego niezastosowanie i uznanie, że Skarżący nie prowadził działalności rolniczej, a sprzedane nieruchomości nie wchodziły w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego i ustalenie, że żaden przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości rolnych nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, 3) art. 22 ust. 1 updof poprzez niezastosowanie i nieuznanie zgłoszonych przez Skarżącego wszystkich wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. II. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i przyjęciu, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, a nie prowadził gospodarstwa rolnego, 2) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie reguł postępowania dowodowego w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w tym zakresie, brak przeprowadzenia powiązań czasowych pomiędzy dokonanymi transakcjami, nieskuteczne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, pomijanie części materiału dowodowego przy udowodnianiu okoliczności mających znaczenie dla sprawy i orzekanie według z góry przyjętej tezy, nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego w zakresie zgłoszonych kosztów uzyskania przychodu. Skarżący podkreślił, że w całości podtrzymuje zarzuty i argumentację przedstawioną w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego oraz postępowaniach sądowych. Zdaniem Podatnika koncepcja zawarta w uzasadnieniu czwartej z kolei decyzji, z której wynika że prowadził w 2007 r. niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami rolnymi nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, stoi w całkowitej niezgodzie z jego wyjaśnieniami, ale przede wszystkim jest sprzeczna ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1946/14, wydanym w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. W ocenie Skarżącego, zastosowanie wytycznych wskazanych przez NSA w ww. wyroku, prowadzić powinno do uznania, że przy wszystkich transakcjach działał on w ramach zarządu majątkiem osobistym i że każda ze sprzedanych nieruchomości wchodziła w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, co z kolei implikowało ustalenie, że przychód uzyskany z ich sprzedaży korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego. Strona podniosła ponadto, że w niniejszej sprawie brak jest łącznego spełnienia przesłanek ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru transakcji zbycia nieruchomości. Organy podatkowe nie wykazały łącznego spełnienia ww. przesłanek, ale też nie wykazały nawet istnienia chociażby jednej z przesłanek. Całkowicie zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, iż w niniejszej sprawie prowadzona była działalność gospodarcza polegająca na handlu nieruchomościami. W kontekście naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia czy prowadził on działalność rolniczą, czy grunty były uprawiane i czego dotyczyły wskazane przeze niego płatności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zarzuty skargi są niezasadne. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie rozważań podkreślić należy, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 9 września 2014r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 588/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007r. W związku z powyższym, zgodnie z dyspozycją art. 153 p. p. s. a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 P. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz o także o jego uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 P. p. s. a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się również, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. dla przykładu: wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Jednocześnie zauważyć należy, że ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Przedstawione wyżej rozważania wstępne prowadzą zatem do konkluzji, że orzekające ponownie w niniejszej sprawie organy administracji oraz Sąd są związane wykładnią wyrażoną w motywach przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2014r. albowiem po wydaniu przedmiotowego wyroku nie doszło ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co między stronami jest niesporne. Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonych decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać będzie się poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyroku, a więc pod kątem oceny realizacji zaleceń zawartych w uzasadnieniu wskazanego wyroku Sądu. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że z racji omówionego rozwiązania prawnego, przyjętego art. 153 p.p.s.a., Strona nie może na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii oraz po raz kolejny podnosić tożsamych zarzutów w ramach prawa do sądowej kontroli aktu wydanego po wyroku uchylającym. Sąd wyjaśnia, że nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Jak już wskazano bowiem wcześniej, instytucja wynikająca z przepisu art. 153 p.p.s.a. ma zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania określone przez Sąd, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień dowodowych. Odnosząc powyższe uwagi wstępne do realiów rozstrzyganej sprawy oraz do treści uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 588/14. Sąd stwierdza, że zarówno Skarżący, jak też Dyrektor IS nie zakwestionowali wydanego w przedmiotowej sprawie orzeczenia WSA, które uprawomocniło się z dniem 18.11.2014 r. W tym stanie rzeczy, z uwagi na związanie prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 9 września 2014 r. należy przyjąć, iż dla potrzeb niniejszego postępowania, okoliczność obrotu przez Skarżącego w badanym okresie nieruchomościami w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również w odniesieniu do nieruchomości położonej w Zalbkach, została prawomocnie przesądzona, co oznacza, że ustalenia w tym zakresie orzekających w sprawie organów podatkowych nie mogły być już zmieniane. Również Sąd w niniejszej sprawie, z przyczyn wskazanych wcześniej (po wydaniu przedmiotowego wyroku nie doszło ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych sprawy) obowiązany jest respektować przesądzone prawomocnie stanowisko co do zakwalifikowania osiąganych przez Skarżącego przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że – w ocenie Sądu – zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i przyjęciu, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, a nie prowadził gospodarstwa rolnego, nie mogą odnieść zakładanego skutku procesowego i wzruszenia w tym zakresie ustaleń poczynionych przez Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 9 września 2014 r., który jednoznacznie stwierdził, że "(...) organy podatkowe zasadnie uznały na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, że działalność Skarżącego stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f." Ponownego przypomnienia wymaga, że WSA w Warszawie uchylając poprzednią zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2013r. zakwestionował jedynie iż organy, ustalając wysokość osiągniętego przez Podatnika w 2007r. dochodu, nie uwzględniły wszystkich poniesionych przez stronę wydatków na nabycie nieruchomości, w tym w szczególności kosztów z udzieleniem pełnomocnictw w formie aktów notarialnych pomimo faktu, że w toku postępowania podatkowego Strona przy pismach z dnia 13 i 20 maja 2013 r. złożyła odpisy stosownych dokumentów. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że "(...) Skoro zaś ustalone zostało ponad wszelką wątpliwość, że Skarżący prowadził w analizowanym okresie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, co determinuje zaliczenie uzyskanych w tym okresie przychodów ze sprzedaży siedmiu nieruchomości i udziałów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to należało dołożyć najwyższej staranności, aby stwierdzić, kiedy i jakie poniósł wydatki Skarżący." – co "(...) wymaga racjonalnego i zgodnego z prawem wyjaśnienia w toku ponowionego postępowania podatkowego jako mające zasadniczy wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego". W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach merytorycznych co do ponownego rozpoznania sprawy, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wydatki, jakie Skarżący poniósł w 2007r. zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, jak i poza nią. Mając na uwadze fakt, że dokonywane przez Skarżącego czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości wykonywane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej określonej w art. 5 pkt 6 u.p.d.o.f. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że zakupione grunty stanowią towary handlowe i jako takie powinny być ujmowane w prowadzonej przez Podatnika ewidencji księgowej, analogicznie jak inne wydatki mające stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, iż Strona w prowadzonych urządzeniach księgowych nie ujmowała powyższych zdarzeń gospodarczych, uzasadniając to brakiem zamiaru i świadomości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (co podkreśla w swoim odwołaniu oraz pismach procesowych z dnia 30.07.2015 r. - karta 2771 akt adm. oraz z dnia 22.10.2012 r. - karta 1785 akt adm.), Organy prawidłowo uznały, że zasadnym było dokonanie wyliczenia wartości remanentu początkowego oraz końcowego, tj. (odpowiednio) na dzień 31.12.2007 r. oraz 31.12.2007 r. Wartość remanentu początkowego stanowi wartość poniesionych przez Podatnika kosztów na zakup w latach 2005-2006 nieruchomości, które nie zostały sprzedane w tych latach, z uwzględnieniem ceny gruntu za 1 ha, obliczonej jako iloraz ceny zakupu i powierzchni gruntu. W wartości tego remanentu wyodrębniono również - co istotne, bo stanowiące wprost wykonanie zaleceń Sądu - koszty związane z opłatami notarialnymi związanymi z nabyciem poszczególnych gruntów, w tym koszty pełnomocnictwa, warunkowych umów, w całości lub w części odpowiadającej niesprzedanej nieruchomości. Natomiast wartość remanentu końcowego, jak wynika z analizy akt sprawy, stanowią koszty poniesione przez Stronę w latach 2005-2007 na zakup nieruchomości, które nie zostały sprzedane do końca 2007 r. Wartość tę obliczono na podstawie ceny zakupu (w przypadku, gdy w trakcie roku nie dokonano częściowej sprzedaży nieruchomości) lub iloczynu ceny 1 ha nabytych gruntów i powierzchni nie sprzedanych nieruchomości (w przypadku częściowej sprzedaży nieruchomości). W zaskarżonej decyzji wyodrębniono także koszty aktów notarialnych związanych z zakupem niesprzedanych w 2007 r. nieruchomości w całości lub w części. W wartości remanentu na dzień 31.12.2007 r. koszty te ujęto w całości (w przypadku, gdy nie zostały uzyskane przychody ze sprzedaży danej nieruchomości) lub w części (w przypadku częściowej sprzedaży ). Niezależnie od powyższego, organy do wydatków związanych z obrotem przez Skarżącego w badanym okresie nieruchomościami, a dotychczas nie rozpoznanych przez Podatnika, uznały te wydatki, które pozostają w bezpośrednim lub pośrednim związku z uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a które łącznie stanowią kwotę 3.639.416,65 zł, tj. wynikające z kosztów aktów notarialnych związanych z warunkowym nabyciem i zakupem w 2007r. gruntów rolnych w łącznej kwocie 3.544.873,76 zł; koszty sprzedaży nieruchomości położonej w Z. udokumentowanej aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 27.12.2007 r. w kwocie 5 324,00 zł; koszty pełnomocnictwa rep. A nr [...] udzielonego P. B. do zawarcia umowy sprzedaży gruntów w C. rep. A nr [...] z dnia 22.06.2007 r. w łącznej kwocie 23,36 zł, a także wydatki związane z udzieleniem Skarżącemu przez R. F. pełnomocnictw w formie aktów notarialnych, które były wykorzystywane do zawierania umów zakupu i sprzedaży nieruchomości w 2007 r. w łącznej kwocie 225,50 zł (por. karty 2422-2432 akt adm.). Uwzględniono także wydatki w łącznej kwocie 8.946,00 zł dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego posiadanego w B. S.A., dotyczące gruntów sprzedanych w 2007 r. oraz podatki rolne i inne opłaty zapłacone do poszczególnych Gmin: K. w kwocie 28,00 zł, P. - 667,00 zł, D. - 1,880.00 zł, P. - 77.00 zł, C. - 737,00 zł, Ś. - 165,90 zł; podatek rolny zapłacony na rzecz Urzędu Gminy w G. za nieruchomość w D. w kwocie 270,50 zł, obliczony proporcjonalnie do wysokości posiadanego i sprzedanego przez Stronę udziału w gruntach. Organy uwzględniły też w wydatkach Skarżącego koszty odsetek w wysokości 1.833,10 zł zapłacone w związku z rozłożeniem przez Agencję Nieruchomości Rolnych ceny sprzedaży gruntów w B. na raty, odsetki od kredytu nr 00636837/2007 z dnia 27.08.2007 r. zaciągniętego na zakup działek gruntu w W. wraz z prowizją i ubezpieczeniem potrąconymi przez Bank - w łącznej kwocie 39.159,55 zł; odsetki od kredytu z dnia 20.11.2006 r. udzielonego przez Bank B. S.A. przyznanego Skarżącemu na zakup gruntów rolnych, tj. działek gruntu nr 5 i 19/2 położonych w miejscowości W., gmina Z., działki nr 62/7 położonej w P. gmina P., działki nr 180/1 położonej w obrębie P.. gmina C., w łącznej kwocie 4.127,18 zł. Ponadto, co także wynika z akt sprawy, zaliczono w koszty podatkowe Skarżącego odsetki od kredytu z dnia 20.11.2006 r. udzielonego przez Bank B. S.A. przyznanego Skarżącemu na zakup gruntów rolnych, tj. działek gruntu nr 5 i 19/2 położonych w miejscowości W., gmina Z., działki nr 62/7 położonej w miejscowości P., gmina P., oraz działki nr 180/1 położonej w obrębie P., gmina C., w łącznej kwocie 8.418.80 zł. Wreszcie, uwzględniono też wydatki dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego posiadanego w B. S.A., w tym kwotę 60.00 zł przekazaną w dniu 16.05.2007 r. na rzecz Sądu Rejonowego w Ś. za wpis sądowy o dokonanie sprostowania w KW dot. miejscowości P., gmina P. oraz kwotę 6.600,00 zł przekazaną w dniu 26.09.2007 r. na rzecz G. Ł. tytułem opłaty za koszenie W. w tym dniu i wydatki poniesione według oświadczenia usługodawców za prace polowe i zwrot kosztów na nieruchomościach posiadanych przez Skarżącego tj. kwotę 15.000.00 zł przekazaną na rzecz P. T. jako zwrot za paliwo wykorzystane na gruntach w Z. i B. oraz kwotę 1.000.00 zł przekazaną na rzecz M. S. tytułem prac polowych na gruntach w P. Podkreślenia wymaga, że Organy przeprowadzając ponowne postępowanie w tym zakresie dokonały ustaleń faktycznych nie tylko w zgodzie z wytycznymi Sądu, obejmując wszystkie niezbędne wydatki, ale też – wbrew twierdzeniom Skarżącego – przeprowadziły dowody wnioskowane przez Stronę, które mogły mieć znaczenie dla oceny zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Co istotne, a co wymaga podkreślenie w kontekście badania legalności decyzji, organy nie tylko odniosły się do każdego z ujawnionych dowodów, ale precyzyjnie umotywowały w odniesieniu do każdego wydatku, dlaczego uznano go, bądź nie, za koszt uzyskania przychodów. Sąd stwierdza przy tym, że organy szczególnie wnikliwie odniosły się do tych dowodów przedłożonych przez Stronę, na podstawie których odmówiono uznania określonych wydatków. Ponieważ, w ocenie Sądu, ustalenia i stanowisko organów w odniesieniu do tej kategorii wydatków (tj. nieuznanych przez organy jako koszty) nie budzi wątpliwości, zaś ustalenia w tym zakresie (w tym powołana argumentacja prawna), zawarte na str. 35 – 42 są prawidłowe, Sąd traktuje jako własne i w pełni je akceptuje. Podkreślić jedynie można, że wydatki których organ nie zaakceptował do kosztów podatkowych, jak słusznie ustaliły Organy, nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i dlatego zostały skutecznie zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodu. Jak bowiem słusznie zauważył Organ odwoławczy, o tym, czy dany wydatek może zostać ujęty do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższy przepis nie daje możliwości dowolności w kwalifikowaniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, lecz w sposób jednoznaczny wskazuje, że do takich wydatków mogą zostać zaliczone koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek taki musi więc zostać faktycznie poniesiony. Musi też być rzetelnie udokumentowany. Między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy i nie może być wymieniony jako wyłączony spod możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Podatnik ma zatem obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztów i faktycznie takimi kosztami są. Nie może ono polegać na podawaniu gołosłownych twierdzeń nie popartych żadnymi dowodami czy też oderwanych od istniejących już dowodów czy nawet sprzecznych z nimi. W konsekwencji brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu, czy jak w rozstrzyganym przypadku, nie uwzględnienia danych wydatków za koszty podatkowe (w złożonym zeznaniu podatkowym nie były one wykazane). W ocenie Sądu analiza tak zaskarżonej decyzji, jak i akt sprawy wskazuje, że organy dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie wszystkich okoliczności związanych z podnoszonymi przez Skarżącego wydatkami, ich oceny pod kątem dowodów przedłożonych przez Stronę oraz pozostałych już zgromadzonych w sprawie, związku przyczynowo - skutkowego z prowadzoną działalnością w zakresie handlu nieruchomościami i uzyskanymi w analizowanym okresie przychodami. Sąd zauważa, przy tym, iż organy ustaliły również sposób finansowania tych wydatków. Nie można zgodzić się zatem ze Skarżącym, że w zaskarżonej decyzji nie zawarto powodów dla których określone wydatki zostały zakwestionowane a wręcz odwrotnie, jak już wskazano wcześniej, właśnie te wydatki jako nie akceptowane, zostały szczególnie wnikliwie przeanalizowane, wszechstronnie wyjaśnione oraz uzasadnione. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, nie mogą zostać więc zaaprobowane przez Sąd twierdzenia skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie reguł postępowania dowodowego w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w tym zakresie, brak przeprowadzenia powiązań czasowych pomiędzy dokonanymi transakcjami, nieskuteczne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, pomijanie części materiału dowodowego przy udowodnianiu okoliczności mających znaczenie dla sprawy i orzekanie według z góry przyjętej tezy czy też nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego w zakresie zgłoszonych kosztów uzyskania przychodu. Bezzasadne są też twierdzenia Skarżącego, iż z dowodów zebranych w sprawie wykorzystano tylko te, które pasują do z góry przyjętej tezy o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, natomiast nie uwzględniono przy ich ocenie wyjaśnień Skarżącego. Przeczy temu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której wskazano na dowody, którym organ dał wiarę, które odrzucono oraz na dowody, które zostały potwierdzone innymi dowodami. W zaskarżonej decyzji, w szczególności, wskazano na powód odstąpienia od przesłuchania świadków M. i T. T., gdyż ich udział w transakcjach potwierdzony został wystarczająco innymi dowodami, w tym decyzjami wydanymi dla nich w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (Sąd zauważa, że odwołania od tych decyzji zostały rozpatrzone przez Organ odwoławczy, a wniesione skargi kasacyjne oddalone – co Sądowi znane jest z urzędu – vide: wyroki NSA II FSK 1829/13 i II FSK 2741/12 z dnia 21.11.2014 r.). W tym kontekście dodać także należy, co podkreślił Dyrektor Izby, że w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec Ma. i T. T. za lata 2005-2008 stwierdzono, że Skarżący występował w roli ich pełnomocnika przy transakcjach zakupu nieruchomości, natomiast w dokumentacji księgowej Kancelarii Radcy Prawnego brak jest w tym zakresie jakichkolwiek przychodów z tego tytułu. Z akt sprawy wynika również, że zarówno Skarżący, jak i w/wym przekazywali sobie wzajemnie środki finansowe celem zakupu lub sprzedaży określonych gruntów, w taki sposób, by Skarżący, w ramach Kancelarii Radcy Prawnego, mógł przeprowadzić całą transakcję po jak najniższej cenie (z udziałem Agencji Nieruchomości Rolnych i "zabużan"), a przy sprzedaży wygenerować jak największy zysk. Analiza akt dowodzi także, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji uwzględnił wskazania organu odwoławczego, bowiem przeprowadził dowody wnioskowane przez Stronę, które mogły mieć znaczenie dla oceny zaistniałych zdarzeń gospodarczych, natomiast w zaskarżonej decyzji uzasadnił odstąpienie od innych dowodów bądź też wypowiedział się co dowodów przedkładanych przez Stronę. W tym stanie rzeczy, Sąd jako niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa albowiem organy prowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z regułami wyznaczonymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz, z uwzględnieniem zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Sąd stwierdza, w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, że jest on kompletny i został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego jest zastrzeżona dla organu podatkowego, który przy jej dokonywaniu nie jest skrępowany żadnymi formalnymi regułami wartościującymi poszczególne środki dowodowe, czy też ich moc. Organ ocenia dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie została przeprowadzona zarówno zgodnie z zasadami logiki, jak i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują oparcie w dowodach. W ocenie Sądu na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy niezasadne są też zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i uznanie, że Skarżący nie prowadził działalności rolniczej, a sprzedane nieruchomości nie wchodziły w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego i ustalenie, że żaden przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości rolnych nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, a który to zarzut Skarżący wiąże z motywami uzasadnienia wyroku NSA z dnia 28.06.2016r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1946/14. Odnosząc się do tego zarzutu podnieść trzeba, że – jak to już zaznaczono na wstępie - w rozstrzyganej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, iż Skarżący nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży nieruchomości, a z pozarolniczej działalności gospodarczej, co przesądził prawomocny wyrok tut. Sadu w sprawie III SA/Wa 588/14. Jak wynika z ustaleń Sądu, w 2007 roku Podatnik zawarł 7 transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym przedmiotem jednej z transakcji była sprzedaż udziału ½ w nieruchomości stanowiącej działki gruntu Nr 164/47 i 164/47 położonej w Z., w odniesieniu do której Wójt Gminy D. wydał w dniu [...].09.2007r. dwie decyzje o warunkach zabudowy zgodnie z aktem notarialnym z dnia 27.12.2007 r. Transakcja ta nie podlega jednakże opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co definitywnie zostało przesądzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].11.2016 r., wydanej w następstwie przywołanego przez Skarżącego wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1946/14. Sąd zauważa, że sprzedaż pozostałych nieruchomości nie podlegała również opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie bowiem do treści art. 43 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę jest zwolniona od tego podatku. Tym samym należy uznać za uzasadnione stanowisko prezentowane przez Organy uznające przychód z transakcji zbycia nieruchomości gruntowych za przychód z działalności gospodarczej we wskazanej wysokości. Niezasadnym jest więc zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, gdyż przedmiotowe zwolnienie odnosi się tylko do przychodów uzyskanych w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c) w/w ustawy. Zgodnie z zapisem art. 21 ust.1 pkt 28 tejże ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter przedmiotowy, o czym świadczy wprost umieszczenie go przez ustawodawcę w rozdziale trzecim ustawy dotyczącym właśnie zwolnień przedmiotowych. Przeznaczenie przez Skarżącego zakupionych nieruchomości rolnych jako przedmiotu obrotu, a więc towaru handlowego (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), wyklucza zastosowanie zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającego z w/w przepisu. Ma on bowiem zastosowanie jedynie w przypadku, gdy osoba fizyczna, która prowadzi działalność rolniczą dokona sprzedaży w całości lub w części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W pozostającej przedmiotem sporu sprawie taka sytuacja nie zachodzi, co wynika z ustalonego w trakcie postępowania stanu faktycznego. Sąd przypomina, że w wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono, aby w 2007 r. Podatnik uzyskiwał jakiekolwiek przychody z działalności rolniczej i aby we własnym zakresie prowadził na posiadanych gruntach gospodarstwo rolne. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie można rozpatrywać zwolnień przedmiotowych wymienionych w art. 21 u.p.d.o.f. w oderwaniu od całości ustawy, w tym od źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem, iż przy takiej konstrukcji zwolnienia nieistotne są źródła z jakich podmiot uzyskuje dany przychód, bowiem zwolnienia te odnoszą się właśnie do określonych już przez ustawodawcę źródeł przychodów. W art. 10 ust. 1 w pkt 8 lit. a ) u.p.d.o.f. zapisano, iż odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części (bez rozróżnienia czy chodzi o nieruchomości rolne czy inne), stanowi odrębne i podlegające odrębnym zasadom opodatkowania źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, tylko do takiej sprzedaży odnosi się zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skoro w pozostającej przedmiotem sporu sprawie organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, iż Skarżący dokonywał obrotu nieruchomościami rolnymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdził w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie w sprawie III Sa/Wa 588/14, to wyklucza to zastosowanie przedmiotowego komentowanego zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd zwraca uwagę, że taka interpretacja przepisów prawa podatkowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.02.2009 r., sygn. akt II FSK 1733/07 stwierdził, że "odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. I pkt 3 u.p.d.o.f.). dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód jest opodatkowany ryczałtowo, z możliwością zwolnienia od opodatkowania w wypadku przeznaczenia przychodu na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, albo też, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód jest zwolniony od opodatkowania. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku)". Reasumując rozważania w tej części, jako niezasadny Sąd uznał zarzut nie zaliczenia przez organy podatkowe dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości rolnych do kategorii zwolnionych od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skoro, jak wielokrotnie już podkreślano, podstawowe ustalenia dotyczące przychodów podatkowych, jak i braku podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zostały prawomocnie przesądzone, to zarzuty w tym zakresie mają jedynie charakter polemiczny z ustaleniami prawomocnie przesądzonymi. W świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. obowiązany był skargę oddalić.