I GSK 1771/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. M.i L. M.- wspólników spółki cywilnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Po 119/17 w sprawie ze skargi L. M. i L. M. - wspólników spółki cywilnej (...) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia (...) grudnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt III SA/Po 119/17 oddalił skargę L. M. i L. M. - wspólników spółki cywilnej Prywatne Przedszkole Niepubliczne nr (...)w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia(...) grudnia 2016 r. nr (...)w przedmiocie orzeczenia o zwrocie dotacji za rok 2012 i 2013. Od przedmiotowego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania: 1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2017 r., poz. 1257, dalej: k.p.a.) przejawiające się w tym, iż Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi Skarżących na ww. decyzję SKO w L. wydanej z naruszeniem przepisów polegającym na: - naruszeniu zasady praworządności co doprowadziło do nie dokonania sprawiedliwego i praworządnego rozstrzygnięcia w sprawie, - przekroczenia swobodnej oceny dowodów przez co ocena ta przybrała cechy arbitralności poprzez pominięcie szeregu dowodów w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Arbitralność w ocenie dowodów stanowiąca naruszenie art. 80 k.p.a. w efekcie doprowadziła do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie; 2) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie przez Sąd I instancji stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia przepisów postępowania przez Prezydenta Miasta L. i SKO w L.. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 z późn. zm., dalej: u.s.o.) oraz art. 124 ust. 3 w związku z art. 236 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, dalej: u.f.p.) polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż: a) organy prawidłowo zakwestionowały charakter i wysokość wypłacanych kwot tytułem wynagrodzenia L. M., ponieważ przed dokonywaniem rozliczenia wynagrodzenia z dotacji konieczne jest jasne określenie zasad i wysokości wypłaty tego wynagrodzenia. Skarżąca nie przedstawiła dowodów w zakresie ustalenia wysokości i sposobu wypłaty wynagrodzenia oraz nie wykazała tych okoliczności w trakcie postępowania, b) sfinansowanie kwestionowanych przez organy wydatków stanowią wydatki dokonane niezgodnie z przeznaczeniem, z uwagi na fakt, iż poniesienie tychże wydatków zostało nie właściwie udokumentowane, lub nie mogą być sfinansowane z dotacji w myśl art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. 2) przepisu 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o. polegające na zastosowaniu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 marca 2015 r. i uznaniu, iż przepis ten nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ stan faktyczny przedmiotowej sprawy miał miejsce przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, zatem przepis ten, w tym brzmieniu nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Samo wydatkowanie środków publicznych, przeprowadzone zostało pod rządami ustawy o systemie oświaty sprzed nowelizacji, dokonanej z dniem 15 marca 2015 r. co oznacza, iż wydatki organu prowadzącego sfinansowane z dotacji otrzymanej przez Skarżącą z budżetu jednostek samorządu terytorialnego nie mogły zostać sfinansowane. 3) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p. polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż sfinansowanie wydatków z 2011 roku z dotacji otrzymanej w 2012 nie jest możliwe i stanowi wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, ponieważ wydatki te nie stanowią wydatku bieżącego. Przy ustalaniu czy dany wydatek ma charakter bieżący należy zwracać uwagę czy został on dokonany w okresie, na który udzielona była dotacja i nie może to być zaliczka na poczet płatności następnego roku, ani uregulowanie zobowiązań z lat poprzednich. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego Wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto w piśmie pełnomocnika skarżących z dnia 3 kwietnia 2019 r. uzupełniono dotychczasowe zarzuty w ten sposób, że na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 10, art. 29 i art. 40 k.p.a. w sposób wyczerpujący przesłanki wskazane w art. 145 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Ponadto art. 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi ze względu na sposób skonstruowania zarzutów oraz sposób ich uzasadnienia skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy na początku odnieść się do kluczowego problemu, ujętego w istocie w zarzucie zawartym w punkcie 2.2 petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten, dotyczący wykładni art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 u.s.o., okazał się jednak niezasadny. Wskazać należy, że art. 90 ust. 3d u.s.o. w latach 2011 – 2013 stanowił, iż dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał z dniem 1 stycznia 2014 r. następującą treść – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357) i weszła w życie 31 marca 2015 r. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.". Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; z 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy z 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II GSK 229/13). W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na argumentację zwartą w wyroku NSA z dnia 5 września 2018 r., I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). W tej sytuacji niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 u.s.o., albowiem w stanie prawnym obowiązującym w 2011 i w 2012 r. należało zastosować wskazane regulacje w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Również niezasadny okazał się zarzut ujęty w punkcie 2.1 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 124 ust. 3 i art. 236 ust. 2 i 3 u.f.p. Zarzut ten ograniczono jednak poprzez wskazanie na uznanie przez Sąd I instancji, iż: a) organy prawidłowo zakwestionowały charakter i wysokość wypłacanych kwot tytułem wynagrodzenia L. M., ponieważ przed dokonywaniem rozliczenia wynagrodzenia z dotacji konieczne jest jasne określenie zasad i wysokości wypłaty tego wynagrodzenia. Skarżąca nie przedstawiła dowodów w zakresie ustalenia wysokości i sposobu wypłaty wynagrodzenia oraz nie wykazała tych okoliczności w trakcie postępowania, b) sfinansowanie kwestionowanych przez organy wydatków stanowią wydatki dokonane niezgodnie z przeznaczeniem, z uwagi na fakt, iż poniesienie tychże wydatków zostało nie właściwie udokumentowane, lub nie mogą być sfinansowane z dotacji w myśl art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z art. 124 ust. 3 u.f.p. wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują: 1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; 2) zakupy towarów i usług; 3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; 4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Zgodnie zaś z art. 236 ust. 2 i 3 u.f.p. przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Natomiast w planie wydatków bieżących wyodrębnia się w układzie działów i rozdziałów planowane kwoty wydatków bieżących, w szczególności na: 1) wydatki jednostek budżetowych, w tym na: a) wynagrodzenia i składki od nich naliczane, b) wydatki związane z realizacją ich statutowych zadań; 2) dotacje na zadania bieżące; 3) świadczenia na rzecz osób fizycznych; 4) wydatki na programy finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, w części związanej z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego; 5) wypłaty z tytułu poręczeń i gwarancji udzielonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, przypadające do spłaty w danym roku budżetowym; 6) obsługę długu jednostki samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie wyklucza poprawności wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. z uwzględnieniem postanowień art. 124 ust. 3 i art. 236 ust. 2 i 3 u.f.p. Zauważyć jednak należy, że zarzuty skonstruowane w punkcie 2.1. petitum skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionują wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonanej przez organy administracyjne oraz Sąd I instancji, ale kwestionują zastosowanie tych przepisów. Otóż ani organy administracyjne, ani też Sąd I instancji nie miały wątpliwości co do tego, że wydatki z tytułu wynagrodzenia za pracę osoby będącej dyrektorem szkoły podlegają finansowaniu z przedmiotowej dotacji. W tej sprawie problemem wiązał się natomiast z ustaleniem charakteru prawnego wypłat dokonywanych na rzecz L. M.. Problem dotyczył zatem zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz związanego z tym zagadnienia ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podobnie w przypadku pozostałych wydatków kwestionowanych przez organy, ocenionych jako wydatki dokonane niezgodnie z przeznaczeniem, istota problemu nie wiąże się z wadliwą wykładnią wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, ale z zagadnieniem wykazania przez skarżącą przeznaczenia tych wydatków, w tym poprzez wykazanie tych okoliczności stosownymi dowodami. Zauważyć w tym miejscu należy, że w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutu wadliwego zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. z wykorzystaniem postanowień art. 124 ust. 3 i art. 236 ust. 2 i 3 u.f.p. Ponadto należy zwrócić uwagę, że zarzut wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego aby był skuteczny musi zostać oparty na wykazaniu, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W takim przypadku ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Dodać należy, że w skardze kasacyjnej nawet nie podjęto próby zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne oraz zaakceptowanego przez Sąd I instancji, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Uwzględniając powyższe zarzuty ujęte w punkcie 2.1. petitum skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione. Także niezasadny okazał się zarzut ujęty w punkcie 2.3. Zgodnie z art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Odnosząc się do wskazanego zarzutu należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej wywodząc, iż wykorzystanie dotacji następuje nie tylko poprzez zapłatę ale również przez realizację celów wskazanych w określonych przepisach nie wskazał jednak tych odrębnych przepisów, które w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie miały lub powinny mieć zastosowanie. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonym orzeczeniu, zgodnie z którym przy ustalaniu czy dany wydatek ma charakter bieżący należy zwracać uwagę czy został on dokonany w okresie, na który udzielona była dotacja i nie może to być zaliczka na poczet płatności następnego roku, ani uregulowanie zobowiązań z lat poprzednich. Z zestawienia wyciągów bankowych wynika, iż na kwotę 10.500,83 zł składają się np. składki zdrowotne za październik 2011 r., opłaty za usługi telefoniczne czy czynsz za wynajem lokalu w 2011 r. W konsekwencji w 2012 r. wydatków sfinansowanych z dotacji otrzymanej w tym roku, przeniesionych na uregulowanie należności z 2011 r., nie można było uznać za wydatki bieżące. Również niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zawarte w punkcie 1.1 i 1.2 petitum skargi kasacyjnej. Otóż w puncie 1.1. autor skargi kasacyjnej zarzucił organom naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Nie zakwestionowano natomiast przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego przez te organy. Z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a. wynika, że autor skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu wiąże z wadliwą wykładnią art. 90 ust. 3d u.s.o., czego jednak nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponadto zarzut ten powiązano z nieuznaniem przez organy administracyjne wydatków na rzecz L. M. jako wynagrodzenia za pracę. W tej kwestii autor skargi kasacyjnej nawet nie podjął się próby zakwestionowania prawidłowości zastosowania przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego przez organy administracyjne. Skoro zatem autor skargi kasacyjnej w istocie zaakceptował postępowanie dowodowe organów administracyjnych w kwestii wydatków poniesionych na rzecz L. M., to nie można skutecznie zarzucać tym organom, a także Sądowi naruszenia przepisu regulującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Powyższe spostrzeżenia odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 80 k.p.a. regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ administracyjny ustalił w określony sposób stan faktyczny w sprawie. Jednocześnie, co należy podkreślić, Sąd I instancji wskazał, że z uwagi na fakt wydatkowania w ramach prowadzonej działalności środków o charakterze publicznym podmiot prowadzący taką działalność zobowiązany jest do dokonywania czynności zgodnie z przepisami prawa, a także powinien w sposób nie budzący wątpliwości dokumentować wszystkie wydatki związane z określoną działalnością. Tak więc prowadzący działalność zobowiązany jest w toku postępowania wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku, który wydatkowany jest ze środków publicznych ale także zasadność takiego wydatku z perspektywy treści art. 90 ust. 2b i 3d u.s.o. Sąd ten wskazał również, że przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy - w aspekcie dowodowym - dane dotyczące wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, dokumentacji przebiegu nauczania i dokumentacji finansowej przedszkola, a organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podmiotu prowadzącego szkołę. Brak udokumentowania przez stronę wykonania umów czyni bezprzedmiotowym ocenę charakteru czynności, które na podstawie umów miały być wykonywane, w szczególności czy byłyby to czynności związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (tak NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., II GSK 3590/15). Ten niezwykle istotny i eksponowany w niniejszej sprawie przez stronę skarżącą aspekt dowodowy (...) stanowił także wskazówkę do oceny wykazania/braku wykazania dokonania określonych czynności, które skutkowały wydatkami z funduszy publicznych, a które podlegały weryfikacji w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym. Wskazanych powyżej ustaleń odnoszących się do kwestii prowadzenia postępowania dowodowego autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował, a zatem w konsekwencji nie podważył ustaleń stanu faktycznego dokonanego przez organy administracyjne oraz zasad dokonywania tych ustaleń. Według zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zebrany przez organy administracyjne i zaakceptowany przez Sąd I instancji został przez te organy oceniony zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, w sposób nienaruszający art. 80 k.p.a. W tym miejscu podkreślić należy, że odróżnić trzeba sposób przeprowadzenia czynności dowodowych związanych z gromadzeniem materiału dowodowego od oceny tak zebranego materiału dowodowego. Natomiast, co należy podkreślić, poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego było to, czy dowody te przeprowadzono zgodnie z zasadami postępowania dowodowego, w tym w szczególności art. 7 i 77 § 1 k.p.a. Zaznaczyć przy tym należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka powołała orzeczenie sądu administracyjnego, w którym odwołano się do naruszenia art. 7 i 77 § 1 k.p.a. Przywołanie takiego orzeczenia, w którym rozważania sądu odnoszą się do konkretnego przepisu prawa nie jest jednak równoważne ze skonstruowaniem zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej. W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazany przepis ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. W szczególności Sąd zawarł stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowisko w tym zakresie Sąd przedstawił, w zależności od rodzaju kwestionowanych wydatków, na stronach 19 – 26 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Zauważyć ponadto należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por.: wyrok NSA z dnia: 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11), co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza treści wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Na koniec odnosząc się ogólnie do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego - jedynie dodatkowo - zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie podjął próby wykazania, że w tej sprawie uchybienie przepisom prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również niezasadne okazały się zarzuty zawarte w piśmie pełnomocnika skarżących z dnia 3 kwietnia 2019 r. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Przepis ten statuuje zasadę, zgodnie z którą po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 177 p.p.s.a., strona nie może podnosić w sprawie nowych zarzutów kasacyjnych, a jedynie może przedstawiać nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw kasacyjnych (por. postanowienie NSA z 10 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 883/04, wyrok NSA z 4 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 373/04). Wobec powyższego niedopuszczalnym jest po upływie terminu do skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej przytaczanie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, postanowienie NSA z 27 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 408/04), co miało miejsce w przywołanym wyżej piśmie. Mając na uwadze fakt, że w styczniu 2018 r. upłynął termin do wniesienia skargi kasacyjnej, brak było podstaw prawnych do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów kasacyjnych zawartych w ww. piśmie, które sporządzono w kwietniu 2019 r. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.