III SA/Po 119/17

Dnia 8 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 20 grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie dotacji za rok 2012 i 2013 oddala skargę [...] prowadzący w formie spółki cywilnej Prywatne Przedszkole Niepubliczne [...] otrzymali w roku 2012 dotację w kwocie 493.769,68 zł, a w roku 2013 w kwocie 629.756,34 zł. Dotacje zostały udzielone na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 - dalej: "u.s.o.") oraz § 6 uchwały nr XXXV/405/2009 Rady Miejskiej Leszna z dnia 27 sierpnia 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji przyznanych przedszkolom, szkołom i placówkom prowadzonym przez osoby prawne inne niż jednostki samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich rozliczeń (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2009 r., nr 183, poz. 3091 ze zm.). W okresie od dnia 6 czerwca 2014r. do dnia 22 sierpnia 2014r. Prezydent Miasta Leszna przeprowadził kontrolę w Prywatnym Przedszkolu Niepublicznym [...] z siedzibą w Lesznie przy ul. [...]. Dnia 22 sierpnia 2014r. sporządzony został przez kontrolującego protokół z ww. kontroli. Kontrolowany odmówił jednak podpisania protokołu. 28 sierpnia 2014r. kontrolowany podmiot ustosunkował się do protokołu kontroli. W dniu 29 września 2014r. sporządzono wystąpienie pokontrolne. Dnia 24 października 2014r. wpłynęła do organu odpowiedź na wystąpienie pokontrolne - pismem pełnomocnika strony z dnia 21 października 2014r. Pismem z dnia 21 listopada 2014r. organ powiadomił o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu dotacji udzielonej przedszkolu. O wszczęciu postępowania w sprawie poinformowano pismem z dnia 19 stycznia 2015r. pełnomocnika strony. Pismem z dnia 17 marca 2015r. zawiadomiono o przeprowadzeniu oględzin miejsc prowadzenia przedszkola. Pismem z 29 kwietnia br. wezwano stronę do przedłożenia dowodów zapłaty wymienionych w tym piśmie wydatków rozliczonych z dotacji. Strona udzieliła odpowiedzi w piśmie z dnia 6 maja 2015r. stwierdzając, iż wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów niezależnie od terminów płatności należności, wynikających z realizacji tych celów. W dniu 16 lipca 2015 r. Prezydent Miasta Leszna wydał decyzję nr 2/2015 na podstawie której orzekł o zwrocie kwoty 670.540,08 zł - dotacji udzielonej za rok 2012 i 2013 wraz z odsetkami. Organ wskazał, iż kwota 659.756,69 zł wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem, kwota 10.689,09 zł pobrana została w nadmiernej wysokości, a kwota 94,30 zł określona została jako niewykorzystana. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że [...] otrzymali w latach 2012 - 2013 dotację w łącznej wysokości 1.123.526,02 zł, przy czym kwota 1.028.560,81 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem obejmowała wydatki poniesione na inne cele niż określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz wydatki niebędące wydatkami bieżącymi w roku, na który została udzielona dotacja, kwoty nieudokumentowane i pobrane w nadmiernej wysokości. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wymienił i wskazał jakie wydatki składają się na kwoty, które winny podlegać zwrotowi. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie decyzją z dnia 12 października 2015r. nr [...]uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Kolegium uznało, iż z dotacji nie powinny być rozliczone wydatki leżące po stronie organu prowadzącego, a więc wydatki wymienione w pkt 1 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Za zasadne Kolegium uznało nieuwzględnienie wydatków nieudokumentowanych dowodami zapłaty, ujętych dwukrotnie w rozliczeniu, dotyczących zobowiązań roku poprzedniego, kwot określonych jako inne, kwoty wypłaconej [...] w 2013r., dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, oraz kwot niewykorzystanych. Ponadto Kolegium wskazało na konieczność poczynienia dodatkowych wyjaśnień w zakresie wydatków na wynagrodzenie dyrektora, wyżywienie, zajęcia dodatkowe oraz wydatków, które w ocenie organu I instancji stanowiły wydatki nie dotyczące zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Kolegium wskazało także na konieczność wyjaśnienia kwestii rozliczenia z dotacji wynagrodzenia pracowników oraz kwestii uzupełnionych list płac oraz okoliczności uwzględnienia w rozliczeniu dotacji niektórych kwot z tytułu wyżywienia. W dniu 13 stycznia 2016r. organ uzyskał z Archiwum Państwowego w Lesznie reprodukcję dokumentów dotyczących rejestru działalności oświatowej [...]. W dniu 11 lutego 2016r. przesłuchano świadków - rodziców dzieci uczęszczających do Prywatnego Przedszkola Niepublicznego [...]. W dniu 7 marca 2016r. przesłuchano [...] na okoliczność świadczonych usług w przedszkolu. W dniu 6 maja 2016r. organ I instancji przesłuchał stronę - [...]. Pismem z dnia 8 lipca 2016r. wezwano stronę o przesłanie atestów i certyfikatów na sprzęt ujęty w rozliczeniu dotacji, jednakże pismo to pozostało bez odpowiedzi. Pismem z dnia 25 sierpnia 2016r. zawiadomiono o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia przed wydaniem decyzji. W dniu 30 września 2016r. Prezydent Miasta Leszna wydał decyzję, w której zobowiązał [...] do zwrotu kwoty 803.113,96 zł wraz z odsetkami tytułem wydanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranych w nadmiernej wysokości i niewykorzystanych kwot dotacji za rok 2012 i 2013. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wymienił i wskazał jakie wydatki składają się na kwoty, które winny podlegać zwrotowi. Odwołanie od ww. decyzji w ustawowym terminie złożyli [...]. W odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji: – naruszenie przepisów postępowania tj. art. 8 Kpa - w ocenie strony organ I instancji naruszył zasadę praworządności poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, a w konsekwencji niezgodnie z prawem wyliczenie wynagrodzenia dyrektora przedszkola uznając kwotę wynagrodzenia wypłaconą zgodnie z prawem za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem; – naruszenie przepisów postępowania tj. art. 80 Kpa - w ocenie strony organ I instancji przekroczył swobodną ocenę dowodów, w szczególności w zakresie oceny dowodów dotyczących wynagrodzenia, wyżywienia, zajęć dodatkowych oraz sfinansowania nabycia rzeczy poprzez uznanie za nabyte w celach prywatnych, – błędną wykładnię art. 90 ust. 3c i 3d ustawy o systemie oświaty oraz art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych - strona wskazała m.in. nowe brzmienie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty obowiązujące od 31 marca 2015r. i wywiodła, iż tożsama z nowelizacją wykładnia powinna być dokonana na gruncie brzmienia przepisu do 31 grudnia 2013r. Odwołujący odnieśli się do definicji pojęcia "wydatki bieżące" z ustawy o finansach publicznych. Wskazano na zasadność finansowania z dotacji wyżywienia i zajęć dodatkowych dzieci, uznając, iż należy to do zadań przedszkola w zakresie wychowania i opieki, – błędną wykładnię art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty - poprzez uznanie że wydatki wskazane przykładowo w tym przepisie nie mogą być finansowane z dotacji, – błędną wykładnię art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych - za błędne w ocenie odwołujących należy uznać, iż organ prowadzący placówkę może dokonać potwierdzenia wykonania wydatku tylko poprzez wyciąg bankowy, tymczasem strona na dowód zapłaty składek za ubezpieczenie społeczne ZUS przedstawiła dowody wewnętrzne; – naruszenie art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych, poprzez nie doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie w terminie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. do dnia 31 grudnia 2015r. Odwołujący wskazali także, zakresie wynagrodzenia [...], iż pełniła ona funkcję dyrektora placówki, a zatem mogła finansować swoje wynagrodzenie z dotacji zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2013r. Zawiadomieniem z dnia 28 października 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie poinformowało pełnomocnika stron o prawie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie (określane dalej także jako "Kolegium") decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że w okresie, w którym dotacja została odwołującym udzielona, tj. w roku 2012 i 2013 obowiązywał przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Kolegium wskazało, że niezależnie od aktualnych interpretacji na gruncie znowelizowanego przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, stoi na stanowisku, iż zastosowanie znajduje brzmienie przepisu, które obowiązywało w latach 2012-2013, tj. w okresie , w którym przedmiotowa w niniejszej sprawie dotacja została przyznana i była wydatkowana oraz że dotacje oświatowe stanowią dotacje podmiotowo - celowe. Kolegium swoje stanowisko poparło orzecznictwem sądowym (powołując wyrok WSA w Gliwicach z 18.07.2016r., sygn. akt I SA/G1 1029/15 czy wyrok NSA z 3.09.2014r., sygn. akt II GSK 916/13). Kolegium wskazało, że w wyroku z dnia 26 sierpnia 2014r. wydanym w sprawie II GSK 1002/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "...Wydatki podmiotu prowadzącego przedszkole, niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się one w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Celem dotacji nie jest dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego przedszkole (właściciela), gdyż zgodnie z art. 90 ust. 2b u.s.o. ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń (przedszkolak), wobec którego przedszkole realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki". W ocenie Kolegium opłaty bankowe związane z prowadzeniem rachunku bankowego w roku 2012 i 2013 ponoszone były celem zapewnienia obsługi finansowej placówek. Ponadto koszty związane z zakupem w 2012r. drukarki, netbooków, telefonów komórkowych, tuszu do drukarek, badań lekarskich i ubezpieczenia związane są z zapewnieniem obsługi organizacyjnej przedszkola. Również koszty za zakup w 2013r. drukarki, netbooków, telefonów komórkowych, tuszu do drukarek oraz kamery oraz za uzgodnienie projektu dotyczącego nowej siedziby w Lesznie przy ul. [...] związane są z zapewnieniem obsługi organizacyjnej przedszkola. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że z dotacji nie mogą zostać pokryte koszty wyposażenia (tu: zakup mebli przedszkolnych) nowo wybudowanego przedszkola w Lesznie przy ul. [...] w wysokości 19.052,56 zł, bowiem dotacje udzielone zostały dla przedszkola przy ul. [...]. Kolegium wskazało, że uznanie tych wydatków za zasadne prowadziłoby do wniosku, iż dotacja ma na celu finansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, nie zaś zadania szkoły w zakresie kształcenia wychowania i opieki. Stanowisko takie – zdaniem Kolegium - potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30.01.2015r., sygn. akt III SA/Wr 717/14, Lex nr 1654608. Kolegium wskazało, iż nie można rozliczyć z dotacji kwot co do których brak jest dowodów zapłaty (czy to wynikających z wyciągu bankowego czy potwierdzeń wpłaty gotówki), bowiem nie stanowią one wydatku, w rozumieniu wyżej przedstawionym. W tym zakresie Kolegium nie podzieliło zarzutu odwołania, jakoby organ I instancji w tym zakresie nie podjął czynności wyjaśniających, bowiem w piśmie z dnia 29 kwietnia 2015r. strony zostały wezwane do przedłożenia dowodów zapłaty, które jednak przedłożone nie zostały. Kolegium za prawidłowe uznało nieuwzględnienie składek na ubezpieczenie, które rozliczono z dotacji na podstawie tzw. "dowodów wewnętrznych". Niewadliwe prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów wymaga dokonywania w niej zapisów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Za dowody księgowe uważa się m.in. dowody wewnętrzne. Tego rodzaju dokumenty mogą być jednak sporządzane na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących tylko niektórych kosztów (wydatków), których zamknięty katalog zawarty jest w § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037). Według Kolegium nie ma zatem podstaw do sporządzania dokumentu w postaci dowodu wewnętrznego na udokumentowanie zapisów dotyczących kosztów wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców. Kolegium wskazało, że opisane w pkt 3 uzasadnienia decyzji wydatki w ocenie organu I instancji nie dotyczą realizacji zadań w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i nie mogą zostać rozliczone z dotacji, bowiem dotyczą wydatków niezwiązanych z celem na jaki można przeznaczyć dotację. Kolegium wskazało, że organ I instancji wymienił szczegółowo, które z wydatków zostały zakwestionowane, jako nie przeznaczone na cele w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wśród tych wydatków znajdują się wydatki na zakup artykułów spożywczych i przemysłowych, zakup odzieży ochronnej oraz zakup przedmiotów, które nie dotyczą realizacji zadań w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, np. zakup generatora prądu, zakup wiaty garażowej, artykułów samochodowych, ekspresu do kawy. Wszystkie wydatki wraz z odpowiadającymi im dowodami źródłowymi zostały wymienione w zaskarżonej decyzji. W ocenie Kolegium brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, aby codzienny strój nauczycielek był traktowany jako odzież robocza w rozumieniu przepisów bhp, ponieważ nauczycielki nie pracują w warunkach wymagających odzieży ochronnej. Zasadnie zatem w ocenie Kolegium organ I instancji nie uznał wydatków wskazanych przez odwołujących jako wydatki na zakup odzieży ochronnej. Ponadto Kolegium wskazało, iż bezzasadność ww. wydatków potwierdza także brak prowadzenia wykazu ww. odzieży czy brak potwierdzeń wydania takiej odzieży pracownikom. W tym zakresie organ I instancji przeprowadził w toku niniejszego postępowania dnia 26 marca 2015r. oględziny w siedzibie placówki, a na okoliczność dokonania tej czynności sporządzono protokół oraz dokumentację fotograficzną. Nie budzi wątpliwości w ocenie Kolegium brak uznania przez organ I instancji w rozliczeniu z dotacji kwot ujętych dwukrotnie w roku 2012r. w łącznej wysokości 8.259,28 zł - pkt 4 uzasadnienia decyzji. Ponadto zasadnie w opinii Kolegium nie uznano za prawidłowe rozliczenie z dotacji udzielonej w 2012 roku zobowiązań z roku poprzedniego 2011, bowiem nie stanowią one wydatku bieżącego. W ocenie Kolegium nie budzi wątpliwości nieuwzględnienie przy rozliczeniu dotacji za rok 2012 i 2013 kwot wskazanych w pkt 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, określonych jako "inne" obejmujących różnice pomiędzy okazanymi fakturami a dokonanymi za nie wpłatami, odsetki za opóźnienie w płatności, czy rozliczenie potwierdzenia zlecenia, a nie faktury. Kolegium wskazało, że nie jest dopuszczalne rozliczenie z dotacji oświatowej kwot za zajęcia dodatkowe prowadzone w przedszkolu, skoro za te zajęcia pobierane były pieniądze od rodziców dzieci, którzy zajęcia te finansowali. W ocenie Kolegium organ I instancji przeprowadził na tę okoliczność postępowanie dowodowe w postaci zeznań świadków, z których wynika, że zeznania świadków są w tym zakresie spójne, nie są wzajemnie sprzeczne, a wręcz wzajemnie się uzupełniają. Zeznania te są wiarygodne i nie zaprzeczyła im również strona [...]. Podobne stanowisko Kolegium zaprezentowało w kwestii opłat za wyżywienie, które jak wykazały zeznania świadków i strony pokrywane były przez rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola. Kolegium wskazało, iż kwoty rozliczone z dotacji jako wynagrodzenie dyrektora, w rzeczywistości biorąc pod uwagę zarówno zeznania strony jak i pozostały zgromadzony materiał dowodowy nie posiadają cech wynagrodzenia za pracę. W placówce nie ustalono wysokości czy zasad wypłat wynagrodzenia dyrektora, a kwoty te wypłacane faktycznie były w sposób całkowicie dowolny, w żaden sposób nieuregulowany, tak jeśli chodzi o wysokość jak i częstotliwość wypłat. Kolegium wskazało, że podziela stanowisko organu I instancji, iż dotacja w 2012 r. została pobrana w nadmiernej wysokości o kwotę 4.916,08 zł, a w 2013r. o kwotę 5.773,01 zł z uwagi na ujęcie jednego dziecka dwukrotnie w wykazie uczniów oraz ujęcie ucznia w wieku poniżej 2,5 roku oraz podanie jednego ucznia w wykazie dzieci przebywających w wymiarze 9 godzinnym zamiast w wymiarze 5 godzinnym. Różnice pomiędzy wypłaconą dotacją, a należną dotacją winny zostać zatem uznane za kwoty pobrane w nadmiernej wysokości i winny podlegać zwrotowi. Nadto zasadnie – zdaniem Kolegium - zobowiązano do zwrotu kwot niewykorzystanych, które w roku 2012 wynosiły 0,26 zł oraz w 2013r. - 94,04 zł. W ocenie Kolegium organ I instancji w sposób prawidłowy uznał za zasadnie rozliczone z dotacji w roku 2012 kwotę 91.207,83 zł oraz w 2013 roku kwotę 102.743,66 zł, które dotyczą wynagrodzenia pracowników. Organ orzekając w sprawie zaskarżoną decyzją odniósł się do różnic pomiędzy listami płac przedstawionymi w toku postępowania kontrolnego oraz w toku niniejszej sprawy, uznając iż do organu nie należy badanie prawdziwości list płac. Kolegium uznało za prawidłowe uwzględnienie przez organ I instancji jako poprawnie rozliczone z dotacji : kwoty 13.703,15 zł w 2012r. oraz kwoty 17.792,21 zł w 2013r., tj. kwot dotyczących wydatków pokrytych gotówką. Kolegium wskazało, że organ I instancji przedstawił rozliczenie wszelkich tego typu kosztów w tabelach stanowiących załączniki do zaskarżonej decyzji nr 1 i nr 2 oraz uzasadnił na jakiej podstawie część wydatków uznał za prawidłowo rozliczone z dotacji, które zaś za nieprawidłowo rozliczone. Jednocześnie organ I instancji wskazał, które z pozycji z zaskarżonej decyzji składają się na kwoty, które odwołujący zobowiązani są zwrócić. Kolegium uznało zarzut przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2012 za niezasadny wskazując, że w judykaturze i licznym orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że decyzja dotycząca zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa ( por. Ludmiła Lipiec - Warzecha. Komentarz do art, 169 ustawy o finansach publicznych w : Komentarz wyd. ABC 2011r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., V SA/Wa 1748/07, LEX nr 506979, wyrok WSA w Bydgoszczy z 23.03.2016r. I SA/Bd 104/16). Strona skarżąca pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej ją oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o wstrzymanie wykonania decyzji. Przedmiotowej decyzji zarzucono niezgodność z prawem w związku z naruszeniem art. 8, art. 80 K.p.a. oraz prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 90 ust. 3d, art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (tj. Dz. U z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm.), art. 124 ust. 3 w związku z art. 236 ust. 2 i 3 oraz art. 251 ust. 4, art. 252 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (tj. Dz. U z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), a także nieważność na podst. art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z naruszeniem art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z póżn. zm.) w związku z art. 67 ustawy o finansach publicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie postanowieniem z dnia 25 stycznia 2017 r. wstrzymało wykonanie zaskarżonej decyzji. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. postanowił - na skutek wniosku - dopuścić Fundację [...] do udziału w postępowaniu. Pełnomocnik skarżących nie sprzeciwił się dopuszczeniu do udziału w postępowaniu sądowym ww. Fundacji. Sąd postanowił dopuścić ww. Fundację do udziału w postępowaniu sądowym oraz odroczył rozprawę a to w celu zawiadomienia uczestnika o rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej p.p.s.a.) polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie administracyjnej sporna była okoliczność, czy dotacja przekazana w 2012 i 2013 roku z budżetu gminy Leszno na rzecz [...], prowadzących w formie spółki cywilnej Prywatne Przedszkole Niepubliczne [...], została wykorzystana zgodnie z normatywnym przeznaczeniem. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. - dalej: "u.f.p.") dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W myśl. art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Sąd wskazuje, że zastosowanie w niniejszej sprawie - z uwagi na przedmiot prowadzonej przez skarżących działalności - mają przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm., dalej: "u.s.o."). Na podstawie ww. aktu normatywnego udzielona został delegacja ustawowa do wydania aktu prawa miejscowego, a to zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. wskazującym, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 90 ust. 1a i 2a - 3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Tak więc przepis powyższy jest przepisem upoważniającym organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego (delegacją), do wydania aktu prawa miejscowego i ustalenia w drodze uchwały, ogólnych zasad związanych z procesem przyznawania dotacji oświatowych oraz trybem weryfikacji prawidłowości wykorzystania przyznanych środków. W żaden sposób nie można natomiast z tego przepisu wywieść, iż rozliczenie wykorzystania dotacji może podlegać korekcie (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15). Podkreślić należy, że problematyka legalności aktu prawa miejscowego była także przedmiotem skargi do tutejszego Sądu. Dlatego też będzie przedmiotem rozważań dokonanych w końcowej części uzasadnienia, a to w aspekcie zarzutu strony skarżącej dotyczącej braku legalności tego podustawowego aktu normatywnego. Podkreślić należy, iż dotację oświatową można wydatkować wyłącznie na cele ściśle związane z działalnością przedszkola czy też szkoły (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014r. I GSK 231/12, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013r. II GSK 229/13, wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r. II GSK 1858/12, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., II GSK 2775/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1304/12). Tak więc w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacja nie może być wydatkowana na każdy cel. W stanie prawnym obowiązującym do końca dnia 31 grudnia 2013 r. (zmiana treści przepisu nastąpiła od dnia 1 stycznia 2014 r.) przepis ten stanowił, że dotacje, o których mowa w art. 1a–3a mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., II GSK 2737/15, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2017 r., II GSK 3590/15). Tutejszy Sąd akceptuje ww. pogląd w zakresie treści przepisów prawa, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Treść ta uzależniona jest od okresu, w którym wystąpiły zdarzenia wywołujące określone konsekwencje normatywne dla strony skarżącej (tj. 2012 i 2013 rok). Z uwagi na ramy skargi zarzucającej zastosowanie przez organy orzekające w niniejszej sprawie niewłaściwej treści przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. należy wskazać, na będące przedmiotem analizy - z uwagi na zarzut - dwie treści przepisu prawa tj. (a) znajdująca zastosowanie w 2012 i 2013 r., a więc w czasie prowadzenia działalności przez stronę skarżącą oraz (b) z momentu dokonywania kontroli tejże działalności (2014 rok) w aspekcie prawidłowości - pod kątem normatywnym – ponoszenia wydatków na tę działalność. Podkreślić należy, że w momencie dokonywania czynności kontrolnych tj. w 2014 r. obowiązywał przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu wskazującym, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zgodnie z ww. wersją przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., znajdującą zastosowanie od 1 stycznia 2014 r., dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Sąd podkreśla, że w okresie udzielenia i wydatkowania dotacji w niniejszej sprawie, tj. w roku 2012 i 2013 obowiązywał i miał zastosowanie przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu: "dotacje, o których mowa w ust. 1 a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki". Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, poparte również orzecznictwem organów ochrony prawnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029, wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., II GSK 2737/15, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2017 r., II GSK 3590/15, dostępne pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje także, że zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty do zadań organu prowadzącego należały w 2012 i 2013 r. w szczególności czynności wymienione powyżej w art. 5 ust. 7 pkt 1 – 4 u.s.o. Podkreślenia wymaga, że niepubliczne przedszkole otrzymuje dotację z budżetu gminy, a organy samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji. Wydatkowanie przez gminę środków publicznych (udzielanie gminnej dotacji oświatowej) stanowi najważniejszą funkcję finansów publicznych. Wydatkowanie środków publicznych obwarowane jest sankcją za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Finanse publiczne obejmują bowiem z jednej strony gromadzenie dochodów i przychodów, a z drugiej - dokonywanie wydatków oraz rozchodów. Cecha ta ma walor konstytucyjny - art. 216 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że środki finansowe na cele publiczne są gromadzone i wydatkowane w sposób określony w ustawie. Powyższe powoduje, że gmina musi (w ramach tzw. dyscypliny finansów publicznych) mieć możliwość skontrolowania prawidłowości wykorzystania przez beneficjenta, otrzymanych środków finansowych. (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., II GSK 1292/13) W niniejszej sprawie, przedmiotem kontroli, a następnie postępowania administracyjnego była analiza wydatkowania środków publicznych pochodzących z gminnej dotacji oświatowej, która przeznaczona została na realizację określonych w ustawie celów. Dotacja ta została udzielona niepublicznemu przedszkolu by mogło ono pokryć swoje wydatki bieżące ale tylko te, które są przeznaczone na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Dotacja ta nie obejmuje więc wszystkich wydatków. Podkreślić także należy, że źródłem finansowania ww. wydatków jest dotacja. NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2014 r., II GSK 1292/13, wskazał, że instytucja dotacji stanowi rodzaj wydatku budżetowego określanego jednostronnie, przez podmiot dotujący w imieniu państwa, na rzecz podmiotu dotowanego, udzielanego w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowanego, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatnego i bezzwrotnego. Dotacje są podstawowym rodzajem wydatków redystrybucyjnych budżetu państwa. Wobec powyższego należy uznać, że organy administracji publicznej prawidłowo uznały, że wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczące realizacji obowiązków, o których stanowi art. 5 ust. 7 u.s.o., nie mogą być uznane za bieżące wydatki przedszkola określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Pogląd ten jest zbieżny z interpretacją ww. przepisów wskazaną w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., II GSK 5746/16. Podkreślić w tym miejscu także należy inny pogląd NSA wyrażony w powyższym wyroku, a wskazujący, że pośredni związek wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja ma służyć bowiem subwencjonowaniu, realizujących cel wskazany w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu prowadzącego szkołę. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca, i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Powyższy pogląd NSA zawiera także wskazówki, z uwagi na tożsamość regulacji normatywnej w zakresie podmiotu prowadzącego szkołę oraz przedszkole oraz związanych z tą działalnością wydatków. Podniesione w skardze zarzuty łączą się ściśle z kontrolą prawidłowości pokrycia dotacją wydatków bieżących przedszkola. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny jasno wynikać z dokumentacji organizacyjnej, dotyczącej przebiegu procesu kształcenia, wychowania i opieki oraz finansowania jednostek. Nie może dojść do sytuacji w której beneficjent otrzyma dotację bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania (a) samego faktu wydatkowania tej dotacji oraz (b) faktu wydatkowania tej dotacji zgodnie z jej celami. Strona skarżąca stawia zarzuty odnoszące się w większości do błędnej wykładni przepisów u.s.o. zwłaszcza art. 90 ust 3c (dot. terminów przekazywania dotacji) i 3d (dot. zakresu prawnie dozwolonego wykorzystania dotacji). W tym miejscu przypomnieć należy, że błędna wykładnia polega na niezasadnym zinterpretowaniu treści wskazanych przepisów w sposób, który doprowadził do przyjęcia, że wydatki zakwestionowane przez organ udzielający dotacji oświatowej dla strony skarżącej nie mogą być rozumiane jako takie, które związane były z dofinansowaniem bieżących wydatków służących realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wskazać należy, że przepis art. 90 ust. 3 c u.s.o. nie mógł zostać przez organy naruszony w będącym przedmiotem kontroli postępowaniu gdyż przepis ten reguluje wyłącznie termin i sposób przekazywania dotacji dla beneficjenta oraz sposób przekazywania tej dotacji (tj. na rachunek bankowy szkoły lub placówki). Przedmiotem niniejszej kontroli jest natomiast problematyka zwrotu dotacji za 2012 i 2013 rok. Dokonując analizy przesłanek normatywnych zwrotu dotacji należy wskazać, że z treści art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika, że wydatkowanie dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Poza tym może być ona wykorzystywana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Rola dotacji oświatowej nie polega zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole bądź jednostkę prowadzącą przedszkole, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Wbrew stanowisku strony skarżącej, dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której stanowi art. 90 ust. 3 u.s.o. (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., II GSK 5746/16 omawiający tę problematykę). Na wydatki, które nie są związane bezpośrednio z realizacją celów unormowanych w art. 90 ust 3d u.s.o. zwracał wielokrotnie uwagę, podając także liczne przykłady, NSA w swoich orzeczeniach. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., II GSK 3590/15 wskazał, że na podstawie art. 90 ust. 1 u.s.o. m.in. niepubliczne przedszkola otrzymują dotacje z budżetu gminy. Natomiast art. 90 ust. 3d u.s.o. określa zakres bieżącej działalności placówek, który może być sfinansowany z dotacji, stanowiąc, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W myśl przywołanych przepisów dotacje udzielane na podstawie art. 90 u.s.o. odpowiadają definicji dotacji podmiotowych, ponieważ obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie (ustawie o systemie oświaty) i przeznaczone są wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w tej ustawie. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 90 ust. 3d u.s.o. skarżąca strona zarzuciła, iż organ zbyt wąsko rozumie pojęcie wydatków bieżących przedszkola przez co ograniczył katalog czynności, które mogły być sfinansowane z dotacji, ponieważ ujęte w dyspozycji art. 90 ust. 3d u.s.o. przeznaczenie pobranych dotacji wskazuje jedynie na ogólny sposób jej realizacji (tak NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., II GSK 3590/15). W aspekcie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 7 u.s.o. Sąd uznaje ten zarzut jako niezasadny. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 7 u.s.o. to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należało w szczególności: zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej; wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzanie sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. nie przewidywał możliwości przeznaczenia dotacji na dofinansowanie wydatków podmiotu prowadzącego szkołę (por. pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., II GSK 3590/15). Organ prawidłowo wskazał, jako argument w zakresie sposobu interpretacji, uzasadniający wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie, na wyrok z dnia 26 sierpnia 2014r., sygn. akt II GSK 1002/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "...Wydatki podmiotu prowadzącego przedszkole, niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się one w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Celem dotacji nie jest dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego przedszkole (właściciela), gdyż zgodnie z art. 90 ust. 2b u.s.o. ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń (przedszkolak), wobec którego przedszkole realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki". Sąd wskazuje, że w pełni zgadza się z powyższą interpretacją w zakresie stanu prawnego, a w konsekwencji - także treści przepisu art. 90 ust. 2b u.s.o. Podkreślić należy, że zgodnie ze znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisem art. 90 ust. 3 d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zasadnicza rozbieżność pomiędzy stanowiskiem strony oraz organów administracji publicznej w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej interpretacji terminu – "bieżące wydatki", które mogą zostać poniesione bezpośrednio na rzecz placówki. Zarówno organ I, jak i II instancji dokonał w tym zakresie odmiennej od strony skarżącej, ale prawidłowej interpretacji tego terminu. Podkreślić także należy, że organ I instancji w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawił i poszeregował w grupy określone kategorie wydatków oraz dokonał ich szczegółowej analizy zarówno w aspekcie faktów dotyczących danych wydatków, jak również – w zakresie tychże wydatków - ich zgodności z normatywnymi przesłankami zawartymi w ww. przepisach prawa. Organ I instancji dokonał pogrupowania poszczególnych kategorii wydatków w uzasadnieniu orzeczenia, szczegółowo odnosząc się do czynności, które skutkowały wydatkami ze środków publicznych. Podstawą tego pogrupowania był materiał dowodowy zgromadzony przez organ nie tylko w postaci dokumentów źródłowych m.in. faktur ale także miesięcznych zestawień wydatków oraz dowodowy materiał osobowy (w postaci zeznań świadków oraz strony). Należy wskazać, że z uwagi na fakt wydatkowania w ramach prowadzonej działalności środków o charakterze publicznym podmiot prowadzący taką działalność zobowiązany jest do dokonywania czynności zgodnie m.in. z wyżej przedstawionymi przepisami prawa, a także powinien w sposób nie budzący wątpliwości dokumentować wszystkie wydatki związane z określoną działalnością. Tak więc prowadzący działalność zobowiązany jest w toku postępowania wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku, który wydatkowany jest ze środków publicznych ale także zasadność takiego wydatku z perspektywy treści art. 90 ust. 2b i 3 d u.s.o. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje – w aspekcie dowodowym - że dane dotyczące wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, dokumentacji przebiegu nauczania i dokumentacji finansowej przedszkola, a organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podmiotu prowadzącego szkołę. Brak udokumentowania przez stronę wykonania umów czyni bezprzedmiotowym ocenę charakteru czynności, które na podstawie umów miały być wykonywane, w szczególności czy byłyby to czynności związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (tak NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., II GSK 3590/15. Ten niezwykle istotny i eksponowany w niniejszej sprawie przez stronę skarżącą aspekt dowodowy, który - w zakresie zasad – został omówiony w ww. orzeczeniu NSA oraz w pełni zaakceptowany przez tutejszy Sąd będzie stanowił także wskazówkę do oceny wykazania/braku wykazania dokonania określonych czynności, które skutkowały wydatkami z funduszy publicznych, a które podlegały weryfikacji w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym. Pierwszymi, pogrupowanymi w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z dnia 30 września 2016 r. (poz. 1) są wydatki związane z opłatami bankowymi związanymi z prowadzeniem rachunku bankowego w roku 2012 i 2013 były ponoszone w celu zapewnienia obsługi finansowej placówek. Kolejną grupę wskazaną i opisaną w pkt 2 uzasadnienia decyzji stanowią wydatki, które nie zostały udokumentowane dowodami zapłaty. Zgodnie z ww. zasadami dowodowymi organy prawidłowo uznały te wydatki jako nieudowodnione. Ponadto do grupy wskazanej w pkt 2 uzasadnienia decyzji organu I instancji zaliczone zostały wydatki przeznaczone na zakup w 2012r. drukarki, netbooków, telefonów komórkowych, tuszu do drukarek, koszty badań lekarskich i ubezpieczenia oraz za zakup w 2013r. drukarki, netbooków, telefonów komórkowych, tuszu do drukarek oraz kamery oraz koszt uzgodnienie projektu dotyczącego nowej siedziby w Lesznie przy ul. [...] związany jest z zapewnieniem obsługi organizacyjnej przedszkola. Ponadto organy prawidłowo uznały, iż z dotacji nie mogą zostać pokryte koszty wyposażenia (zakup mebli przedszkolnych) nowo wybudowanego przedszkola w Lesznie przy ul. [...] w wysokości 19.052,56 zł, ponieważ dotacje udzielone zostały dla przedszkola przy ul. [...]. Sąd podkreśla, że przedszkolak (uczeń) nie był ostatecznym beneficjentem ww. wydatków. Wydatki te realizowały zadania organu prowadzącego przedszkole, a nie zadania przedszkola w zakresie kształcenia wychowania i opieki (podobnie: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r., III SA/Wr 717/14 dostępny pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organ I instancji prawidłowo nie uznał wydatków wskazanych w pkt 2 decyzji Prezydenta Miasta Leszna z dnia 30 września 2016 r. Organ zarówno I, jak i II instancji prawidłowo wskazał, iż nie można rozliczyć z dotacji kwot co do których brak jest dowodów zapłaty ponieważ nie stanowią one wydatku. Należy wskazać, że w piśmie z dnia 29 kwietnia 2015r. strona została wezwana do przedłożenia dowodów zapłaty, jednak dowody takie nie zostały przedłożone. W tym miejscu Sąd wskazuje, że wszystkie wydatki powinny być przez beneficjenta potwierdzone (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2014r., II GSK 1002/13, dostępny pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje, że organy także prawidłowo nie uwzględniły jako wydatków kosztów tytułem składek na ubezpieczenie, które zostały rozliczone z dotacji na podstawie tzw. "dowodów wewnętrznych", które mogą być sporządzane na udokumentowanie zapisów w księdze (przychodów i rozchodów) dotyczących tylko niektórych kosztów (wydatków), których zamknięty katalog zawarty jest w § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037). Organ prawidłowo wskazał, że brak jest podstaw sporządzania dokumentu w postaci dowodu wewnętrznego na udokumentowanie zapisów dotyczących kosztów wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców. Samo uwzględnienie kwot na poczet ubezpieczeń społecznych w dowodach wewnętrznych nie dokumentuje wydatku, który następuje dopiero poprzez zapłatę kwot w tych dowodach wymienionych. Zatem organy prawidłowo uwzględniły do rozliczenia z dotacji jedynie kwotę w wysokości 26.418,15 zł w roku 2012 i kwotę w wysokości 5.286,66 zł w roku 2013, potwierdzonych przelewami. Same dowody wewnętrzne nie stanowią dowodu poniesienia wydatku, bowiem nie potwierdzają przepływu środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego). Natomiast w pozostałej części wydatki, które nie zostały potwierdzone dowodem zapłaty nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu dotacji. Sąd wskazuje, że organy także prawidłowo nie uwzględniły ww. wydatków gdyż nie spełniały one powyżej opisanych przesłanek normatywnych wskazanych w art. 90 ust. 3 d u.s.o. Sąd uznaje także jako prawidłowe wskazanie także innych wydatków, które nie spełniały powyżej opisanych przesłanek normatywnych wskazanych w art. 90 ust. 3 d u.s.o., a które wskazane zostały w decyzji Prezydenta Miasta Leszna z dnia 30 września 2016 r. Były to wydatki na: zakup artykułów spożywczych i przemysłowych, zakup odzieży ochronnej oraz zakup generatora prądu, zakup wiaty garażowej, artykułów samochodowych, ekspresu do kawy. Organ I instancji prawidłowo wskazał, że również powyższe wydatki nie dotyczą realizacji zadań w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i nie mogły zostać rozliczone z dotacji, bowiem dotyczą wydatków niezwiązanych z celem na jaki można przeznaczyć dotację. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że codzienny strój nauczycielek nie może być traktowany jako odzież robocza w rozumieniu przepisów bhp, ponieważ nauczycielki nie pracują w warunkach wymagających noszenia, w trakcie wykonywanej pracy, odzieży ochronnej. Sąd wskazuje, że nauczycielki – sprawując opiekę nad dziećmi, a tym bardziej prowadząc zajęcia dydaktyczne - nie wykonują czynności zawodowych w środowisku pracy przedszkola, które uzasadniałoby stosowanie odzieży indywidualnej, zabezpieczającej przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników środowiska pracy, co z kolei rodziłoby obowiązek pracodawcy zapewnienia odzieży ochronnej. Warunki wykonywania czynności zawodowych przez nauczycielki nie uzasadniają – pomimo niewątpliwego narażenia na zabrudzenie ich własnej odzieży przez dzieci – stosowania odzieży ochronnej. Bezzasadność ww. wydatków potwierdza także brak prowadzenia wykazu ww. odzieży czy brak potwierdzeń wydania takiej odzieży pracownikom. Również nie budzi wątpliwości Sądu stanowisko organów w zakresie braku uznania w rozliczeniu z dotacji kwot ujętych dwukrotnie w roku 2012r. w łącznej wysokości 8.259,28 zł. Również słusznie organy nie uznały za prawidłowe rozliczenia z dotacji udzielonej w 2012 roku zobowiązań z roku poprzedniego 2011, ponieważ te wydatki nie stanowią wydatku bieżącego. Przy ustalaniu czy dany wydatek ma charakter bieżący należy zwracać uwagę czy został on dokonany w okresie, na który udzielona była dotacja i nie może to być zaliczka na poczet płatności następnego roku, ani uregulowanie zobowiązań z lat poprzednich. Z zestawienia wyciągów bankowych wynika, iż na kwotę 10.500,83 zł składają się np. składki zdrowotne za październik 2011r., opłaty za usługi telefoniczne czy czynsz za wynajem lokalu w 2011 roku. Biorąc powyższe pod uwagę nie można uznać tych wydatków za bieżące. Sąd wskazuje, że nie jest dopuszczalne rozliczenie z dotacji oświatowej kwot za zajęcia dodatkowe prowadzone w przedszkolu, skoro za te zajęcia pobierane były pieniądze od rodziców dzieci, którzy zajęcia te finansowali (por. wyrok NSA w Warszawie z 21.04.2015r. sygn. akt II GSK 463/14). Okoliczności te zostały potwierdzone w trakcie dwukrotnie prowadzonego postępowania administracyjnego m.in. w wyniku przeprowadzenia dowodu z zeznań: [...], rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola, jak również strony postępowania - [...]. Również niedopuszczalne - z perspektywy normatywnej - było rozliczenie z dotacji oświatowej kwot za wyżywienie, w sytuacji kiedy rodzice opłacali te wydatki z własnych środków. Świadczą o tym jednoznaczne treści zeznań świadków - rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola. Tak więc także w tym zakresie ocena wydatków oraz treść orzeczeń są prawidłowe. Kolejna rozbieżność w sposobie interpretacji przepisów prawnych w aspekcie niniejszej sprawy dotyczy problematyki wynagrodzenia dyrektora placówki. Sąd wskazuje, że dotacja może być przeznaczona na wynagrodzenie dyrektora placówki. Odróżnić należy jednak tę funkcję od funkcji organu prowadzącego. Wyraźne rozdzielenie tych funkcji potwierdza ustawa o systemie oświaty, która w art. 5 ust 7 wymienia zadania organu prowadzącego, za wykonanie których nie może on otrzymać wynagrodzenia z dotacji. Zadania dyrektora określa natomiast przepis art. 39 ust. 1 ustawy i za ich wykonanie można mu przyznać wynagrodzenie pochodzące ze środków uzyskanych z dotacji. Organ prawidłowo nie uwzględnił kwoty 5.000 zł wypłaconej w 2013r. [...], który zgodnie z materiałem dowodowym zebranym w sprawie nie pełnił w tym okresie ani funkcji dyrektora ani nie stanowił kadry nauczycielskiej. Brak było zatem podstaw prawnych do wypłaty powyższej kwoty ww. osobie i rozliczenia jej z dotacji. Natomiast odmiennie przedstawia się kwestia wynagrodzenia [...]. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (tj. statut przedszkola oraz zeznania [...]) potwierdza, że [...] okresie 2012-2013 pełniła funkcję dyrektora przedszkola oraz wykonywała obowiązki organu prowadzącego. W ocenie Sądu organy prawidłowo zakwestionowały charakter i wysokość wypłacanych kwot tytułem wynagrodzenia [...]. Sąd wskazuje, że wynagrodzenie za pracę stanowi obowiązkowe, wypłacane periodycznie świadczenie wynikające ze stosunku prawnego (bez względu na źródło takiego stosunku), którego jednym z elementów jest przyznawane wynagrodzenie w zamian za pracę wykonaną z uwzględnieniem jej rodzaju, ilości oraz jakości. Organy prawidłowo wskazały, że przed dokonywaniem rozliczenia wynagrodzenia z dotacji konieczne jest jasne określenie zasad i wysokości wypłaty tego wynagrodzenia. Podkreślić należy, że skarżąca w postępowaniu administracyjnym (dwukrotnie prowadzonym) nie przedłożyła dowodów w zakresie ustalenia wysokości i sposobu wypłaty wynagrodzenia, a w aspekcie proceduralnym - dowodowym – nie wykazała tej okoliczności pomimo zapewnienia tej osobie czynnego udziału w toku postępowania administracyjnego. Należy wskazać, że wysokość wypłacanych [...] z tego tytułu kwot kształtowała się w różnych wysokościach zarówno w skali jednego miesiąca, jak i całego roku. Kwoty te zostały szczegółowo opisane w orzeczeniu organu I instancji z dnia 30 września 2016 r. (były to różnice w wysokości wypłacanych kwot - od kwoty 500 zł w kwietniu 2013 do kwoty 40.000 zł w październiku 2013r.). Podkreślić też należy zasadniczą zmianę wysokości wypłacanych kwot pomiędzy rokiem 2012 (była to kwota 187.900 zł oraz rokiem 2013 (była to kwota 281.728,09 zł). Także przyczyny tej różnicy w żaden sposób nie zostały wyjaśnione w toku postępowania administracyjnego, a to z uwagi na brak materiału dowodowego w tym zakresie, przy zapewnieniu pełnej aktywności uczestnikom postępowania administracyjnego przez organy. Tę okoliczność w zakresie każdego miesiąca strona skarżąca zobowiązana była wykazać szczegółowo (tj. w zakresie nakładu pracy, czasu oraz ilości czynności dokonanych w danym miesiącu) zgodnie z wyżej przedstawionymi regułami dowodowymi w tym zakresie. Organy prawidłowo uznały, iż kwoty wypłacane przez skarżącą w ww. wysokościach w roku 2012 i 2013 nie mogą zostać uznane za kwoty wypłacone z tytułu wynagrodzenia za pracę, a to z powyżej wskazanych przesłanek oraz z powodu charakteru wydatków uzyskanych z funduszy publicznych. Świadczy o tym chociażby całkowita dowolność w ustalaniu wysokości kwot przekazywanych na rzecz [...], które zasadniczo przy wykonywaniu podobnego zakresu obowiązków kształtowało się na zdecydowanie różnych poziomach w poszczególnych miesiącach pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. Podkreślić należy, że strona skarżąca nie wykazała w kategoriach dowodowych podstaw czy też zakresu czynności, wpływających na wysokość wynagrodzenia. Tak więc elementy dotyczące tej kategorii wydatku nie zostały za pomocą jakichkolwiek środków dowodowych przez stronę skarżącą wykazane. Podkreślić należy, że w dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy administracyjnej, poza faktem pobrania określonych kwot pieniężnych, brak jest jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że był przeprowadzony także dowód z zeznań [...]. Jednakże w swoich zeznaniach skarżąca wskazała tylko ogólnie zakres czynności dokonywanych w charakterze dyrektora przedszkola. Nie został ustalony także termin wypłaty wynagrodzenia, co potwierdza okoliczność, iż skarżąca wynagrodzenie wypłacała nawet kilkukrotnie w danym miesiącu. Z materiału dowodowego wynika, że sposób wypłaty środków pieniężnych z tytułu - jak wskazuje strona skarżąca - wynagrodzenia był różny i całkowicie przypadkowy. Skarżąca wypłacała pieniądze gotówką lub wykonywany był przelew z konta bankowego. Niektóre kwoty zostały rozliczone z dotacji jako wynagrodzenie, ale bez wykonanego przelewu. Niektóre kwoty podpisane zostały na odrębnej dla dyrektora liście płac, niektóre natomiast wypłacane były bez ich uwzględnienia na liście płac. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, iż z uwagi na fakt ustalony w toku postępowania administracyjnego wskazujący, że kwoty wypłacane były w sposób całkowicie dowolny i w żaden sposób nieuregulowany. Zarówno ta okoliczność jak również inne, wyżej podniesione stanowią podstawę do uznania, że strona nie wykazała w kategoriach dowodowych z poniesienia wydatków z tytułu wynagrodzenia. W związku z powyższym środki w tym zakresie nie mogą zostać rozliczone z dotacji oświatowej. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z 18 lipca 2016r., I SA/Gl 1029/15, w którym Sąd wskazał, że "wynagrodzenie może być ustalane i determinowane zakresem wykonanych w danym miesiącu zadań, jednak każdy rodzaj wykonywanej pracy (w szerokim jego ujęciu) musi być poprzedzony określeniem zakresu jego zadań umożliwiającym jego wykonanie a także wysokością przysługującego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to może być określone bądź ryczałtowo (tj. w stałej miesięcznej kwocie), może być też mierzone zakresem wykonanych zadań, przy czym zakres tych prac jak też ich wartość winny być z góry określone. Trudno zaakceptować stanowisko, że niewykorzystana część dotacji za dany miesiąc stanowi wynagrodzenie należne prowadzącemu szkołę, który jednocześnie pełni funkcję jej dyrektora, skutkuje to bowiem pełną dowolnością w kreowaniu comiesięcznej wysokości wynagrodzenia przyznawanego "sobie samemu"." Tak więc wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy. Sąd wskazuje, że organy prawidłowo uznały, że nie jest możliwe traktowanie jako własnego wynagrodzenia kwot pozostałych z udzielonej dotacji w danym miesiącu na rachunku czy też w kasie, szczególnie przy braku ustalonych zasad i wysokości wynagrodzenia dyrektora w kontrolowanej placówce. W ocenie Sądu dokonane wypłaty wynagrodzenia powinny być poparte dokumentacją pozwalającą na ustalenie zasadności wypłaty, a także określenie jego wysokości. Wydatki na wynagrodzenie muszą być celowe i oszczędne, a ponadto należycie określone i udokumentowane, by nie stwarzały wątpliwości, co do ich zasadności. Ponadto, organy prawidłowo uznały, iż dotacja w 2012r. została pobrana w nadmiernej wysokości o kwotę 4.916,08 zł, a w 2013r. o kwotę 5.773,01 zł z uwagi na ujęcie jednego dziecka dwukrotnie w wykazie uczniów oraz ujęcie ucznia w wieku poniżej 2,5 roku oraz podanie jednego ucznia w wykazie dzieci przebywających w wymiarze 9 godzinnym zamiast w wymiarze 5 godzinnym. Różnice pomiędzy wypłaconą dotacją a należną dotacją winny zostać zatem uznane za kwoty pobrane w nadmiernej wysokości i winny podlegać zwrotowi. Nadto zasadnie zobowiązano do zwrotu kwot niewykorzystanych, które w roku 2012 wynosiły 0,26 zł oraz w 2013r. - 94,04 zł. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2012, Sąd uznaje ten zarzut za niezasadny. Strona skarżąca twierdzi, iż decyzja ustalająca zobowiązanie do zwrotu została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dokonując analizy tej problematyki należy stwierdzić, że organ prawidłowo wskazał, że w judykaturze i orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że decyzja dotycząca zwrotu dotacji posiada charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa (por. Ludmiła Lipiec - Warzecha. Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych w : Komentarz wyd. ABC 2011r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., V SA/Wa 1748/07, LEX nr 506979, wyrok WSA w Bydgoszczy z 23.03.2016r. I SA/Bd 104/16). Do tych należności, których kwotę określa wydana w tym przedmiocie decyzja, znajduje odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że wszczęcie (na skutek pisma z dnia 21 listopada 2014r.), a następnie wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przypadającą do zwrotu, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym zaskarżona decyzja nie została dotknięta wskazaną w skardze sankcją nieważności. Na marginesie Sąd wskazuje, że zarzuty dotyczące uchwały Rady Miejskiej Leszna z 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji przyznanych przedszkolom, szkołom i placówkom oraz uchwały zmieniającej, nie mogą zostać rozpoznane, ponieważ badanie zgodności z prawem ww. uchwał nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Na marginesie należy wskazać, że problematyka ta była przedmiotem rozważań WSA w Poznaniu, który prawomocnym już wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r. oddalił skargę [...] prowadzących w formie spółki cywilnej Prywatne Przedszkole Niepubliczne [...] na uchwałę Rady Miejskiej Leszna z dnia 8 maja 2014 r. nr XXXVII/530/2014 w przedmiocie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykonania (sygn. akt I SA/Po 674/15). W ocenie Sądu bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 7, 8, 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. wskazujące przez stronę skarżącą na naruszenie wskazanych w powyższych jednostkach redakcyjnych K.p.a. zasady prawdy obiektywnej, zasady bezstronności, zasady oficjalności postępowania dowodowego jak również oceny dowodów, wskazujące na arbitralność w ocenie dowodów oraz w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy. W ocenie Sądu organy rzetelnie oceniły wszystkie dokumenty i okoliczności istotne dla sprawy, a zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto materiał ten zebrany został w dwukrotnie prowadzonym postępowaniu administracyjnym z zapewnieniem realizacji praw procesowych strony postępowania. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.