I SA/Op 428/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5.09.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej jako: O.p.], po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 9.09.2015 r. określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokościach odpowiednio: 68.573 zł, 71.534 zł, 69.889 zł, 71.007 zł, 2.363 zł – utrzymał tę decyzję w mocy. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżąca w okresie objętym niniejszą decyzją zajmowała się handlem pszenicą, rzepakiem i śrutą sojową. W okresie od 25.06.2013 r. do 31.10.2013 r. wyłącznym przedmiotem handlu w Spółce był olej rzepakowy. W złożonych za poszczególne miesiące 2013 r. deklaracjach VAT- 7 strona wykazała m.in. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za czerwiec - 188.941 zł, lipiec - 71.534 zł, sierpień - 69.889 zł) oraz do zwrotu na rachunek bankowy (za lipiec - 339.155 zł, sierpień - 79.392 zł, wrzesień - 107.289 zł, październik -289.856 zł). W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., organ I instancji stwierdził, że Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do października 2013 r. podatek naliczony do odliczenia w kwocie 744.581,96 zł, wynikający z faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych transakcji zakupu, co skutkowało naruszeniem art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – w brzemieniu obowiązującym w 2013 r.) [dalej jako u.p.t.u.], a w konsekwencji zawyżeniem kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe oraz zawyżeniem kwot do zwrotu na rachunek bankowy. Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT na zakup oleju rzepakowego, wystawionych na Spółkę w okresie od 25.06.2013 r. do 31.10.2013 r. przez: 1) B Sp. z o.o. (głównego dostawcę) - razem 37 faktur na łączną kwotę netto 3 013 269,00 zł, VAT 693 051,87 zł; 2) C Sp. z o.o. - dwie dostawy na łączną kwotę netto 224 043,86 zł, VAT 51 530,09 zł. Ww. faktury VAT na łączną kwotę netto 3.237.312,86 zł, VAT 744.581,96 zł, zostały ujęte w rejestrach zakupu i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do października 2013 r. Organ ustalił, że skarżąca wraz z innymi podmiotami (w tym wystawcami ww. faktur) uczestniczyła w oszukańczym procederze fikcyjnego obrotu towarami (olejem rzepakowym), a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych. Dokonując ustaleń stanu faktycznego organ oparł się również na włączonych do akt przedmiotowego postępowania materiałach zgromadzonych w toku kontroli podatkowych prowadzonych w A Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w D Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz na dokumentach zgromadzonych w wyniku przeprowadzonego śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w [...] (sygn. akt [...]), a także na dokumentach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] (sygn. akt [...]). Ponadto organ stwierdził, iż z uwagi na uregulowanie przez Spółkę w październiku 2013 r., należności za fakturę nr [...] z dnia 27.03.2013 r. czego Spółka nie uwzględniła w rozliczeniu za październik 2013 r., na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., doszło do zaniżenia podatku naliczonego do odliczenia za ten miesiąc o kwotę 2.259,58 zł. Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia 29.07.2015 r., w którym stwierdził nierzetelność ewidencji zakupów VAT za ww. miesiące. W dniu 09.09.2015 r. wydał opisaną na wstępie decyzję, w której za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. określił prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zarzucając w szczególności błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na przyjęciu, że M. K. (prezes zarządu Spółki) wiedział lub co najmniej miał podstawy, aby wnioskować o nierzetelności spółek B i C, a także że nie dochował należytej staranności w sprawie wiarygodności i legalności działalności tych spółek, a więc uczestniczył w procederze mającym na celu "wyłudzenia VAT". W tym zakresie wskazano na szereg nieprawidłowości związanych z gromadzeniem i oceną zebranego materiału dowodowego, co zdaniem strony doprowadziło do błędnego ustalenia istotnych okoliczności transakcji i transportu towaru. Zarzucono również naruszenie art. 199a O.p. poprzez jego niezastosowanie, wskazując, że Dyrektor UKS winien był wystąpić do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy transakcje pomiędzy Spółką a B Sp. z o.o. i C Sp .z o.o. były pozorne, gdyż w sprawie występują wątpliwości. W toku postępowania odwoławczego Spółka złożyła wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci m.in. historii operacji na rachunkach bankowych Spółki, wypisów z rejestrów handlowych E s.r.o (czeskiej spółki, będącej nabywcą oleju rzepakowego od Spółki) oraz faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz F s.r.o., pisma R. G. (reprezentującego ww. czeską spółkę), sprawozdania finansowego Spółki za 2013 r. wraz z informacją dodatkową, okresowych raportów stanów i obrotów konta za 2013 r. i wpłaconych zaliczek netto za 2013 r. spółki C, faktur wystawionych przez spółkę C na rzecz skarżącej, pisma C sp. z o.o. i wiadomości e-mail z dnia 14.08.2013 r. skierowanej do Spółki, przesądowego wezwania do zapłaty z dnia 7.11.2013 r. wraz z potwierdzeniem odbioru – na okoliczność zwrotu przez spółkę C zaliczek. Wniosła również o przesłuchanie w charakterze świadka R. G. na okoliczność zakresu i współpracy spółki z E s.r.o Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodu z postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym z dnia 7.03.2016 r. wydanego przez prokuratora na okoliczność przyjęcia przez organ ścigania, że wierzytelność Spółki jest istniejąca i wykazana. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uzupełnieniu go w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 05.09.2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 9.09.2015 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy analizując poszczególne dowody, podzielił ustalenia organu I instancji odnośnie uznania, że skarżąca wraz z innymi podmiotami (w tym spółkami B i C, które wystawiły zakwestionowane stronie faktury – szczegółowo opisane tabelach nr 1 i 2, na str. 5-6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) uczestniczyła w oszukańczym procederze fikcyjnego obrotu towarami (olejem rzepakowym), a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych oraz, że w świetle ustaleń faktycznych dotyczących spółek B i C skarżąca Spółka przy dołożeniu minimum staranności rzetelnego kupca, powinna mieć świadomość, że zawiera transakcje z nierzetelnymi firmami, tzw. słupami. W sprawie bezsporne było, że Spółka była pośrednikiem handlowym, nie posiadała zaplecza magazynowego ani technicznego, dzierżawiła jedno pomieszczenie biurowe o powierzchni ok. 50 m2, posiadała jeden samochód osobowy (do dyspozycji prezesa) i zatrudniała dwie osoby. W przepadku transakcji z firmą B, z poczynionych ustaleń wynikało, że w łańcuszku handlu olejem rzepakowym z udziałem skarżącej, brały udział spółki polskie i spółki czeskie (zob. rysunek 1, str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W zakresie "łańcucha faktur" na początku stała polska spółka G sp. z o.o., która wystawiała faktury ze stawką VAT 0% na rzecz czeskiej spółki G s.r.o., która następnie wystawiała faktury na rzecz polskiego podmiotu I, kolejno faktury wystawiono na rzecz polskich spółek, tj. K sp. z o.o., następnie B sp. z o.o., która wystawiała faktury dla skarżącej Spółki A, która wystawiała faktury na rzecz czeskiej spółki E s.r.o., a w przypadku dwóch dostaw - na rzecz czeskiej spółki F s.r.o. Transport zafakturowanego towaru odbywał się z pominięciem części podmiotów widniejących na fakturach, tj. w ten sposób, że ze spółki G olej rzepakowy transportowano do G s.r.o., następnie bezpośrednio do skarżącej Spółki, a ostatecznym odbiorcą była czeska spółka F s.r.o., lub transport szedł od spółki G sp. z o.o. bezpośrednio do skarżącej Spółki i dalej do ostatecznego odbiorcy, spółki F s.r.o. W zeznaniach odnośnie zakupów od B sp. z o.o. prezes Spółki, M. K. wskazywał, że kontrahenta tego wyszukał na portalu internetowym, pierwszą rozmowę telefoniczną odbył z mężczyzną, który przedstawił się jako M. W. (reprezentant B), po czym mailowo zawarto umowę na pierwszą dostawę 50 ton oleju rzepakowego. M. K. nie interesowało pochodzenie oleju rzepakowego a tyko jakość i cena. Zakupu dokonywał na zasadzie przedpłaty, ponieważ Spółka nie posiadała dostatecznych środków finansowych, to dalszy odbiorca towaru czeska spółka E s.r.o. na poczet przyszłych dostaw oleju przekazywał na konto A Sp. z o.o. zaliczki o zawyżonej wartości. Dlatego też Spółka wystawiała faktury sprzedaży na jego rzecz, także o zawyżonej wartości. Zgodnie z zeznaniem M. K., kwota zawyżenia stanowiła równowartość podatku VAT, jaki A Sp. z o.o. miała zapłacić swojemu dostawcy, tj. B Sp. z o.o., a po dostarczeniu towaru dokonywane były korekty faktur sprzedaży na rzecz E s.r.o. Zwrot nadpłaconych zaliczek miał nastąpić po dokonaniu zwrotu podatku VAT przez polski organ podatkowy dla A Sp. z o.o. Wyjaśnił również, że z M. W. (przedstawicielem B) spotkał się osobiście, poznając po głosie, że to ta sama osoba, z którą kontaktował się telefonicznie, M. W. przedstawił mu nowego (od 11.06.2013 r.) właściciela spółki B, B. Z., który około 3 tygodnie później powiedział mu, że M. W. nie jest tym za kogo się podaje i faktycznie ma na imię P. i jest bratem M. W., który jest alkoholikiem. Prezes skarżącej wskazał też, że wystawianiem faktur w B sp. z o.o. zajmował się S. B. Konfrontując powyższe z pozostałymi dowodami organ wskazał, że z danych ujawnionych w KRS spółki B wynikało, że prezesem jednoosobowego zarządu i jednym wspólnikiem B od 10.09.2012 r. do 18.06.2015 r. (kiedy to wykreślono dane wspólników i członków zarządu i ustanowiono kuratora) był M. W. Na podstawie protokołu przesłuchania przez CBŚ w charakterze podejrzanego R. M. W. ustalono, że był on osobą bezrobotną i bezdomną i spółkę B nabył na polecenie "D." w zamian za niewielkie wynagrodzenie, ubrania i alkohol. "D." wyjaśnił mu, że "nic nie będzie robił, tylko podpisze jakaś umowę, założy konto w banku i że będzie niby kierował firmą". Również nabycie udziałów oraz założenie konta bankowego odbywało się pod nadzorem "D.", a R. M. W. tylko podpisywał dokumenty i nie przekazywał żadnych pieniędzy za nabycie udziałów. Z fragmentu rozmowy telefonicznej prowadzonej przez "D." w obecności R. M. W. wynikało, że następnie dokumentacja spółki B będzie przekazana "jakiemuś B. Z.". Na 15 przedłożonych przez stronę w toku postępowania kontrolnego fakturach wystawionych przez B sp. z o.o. na rzecz Spółki w czerwcu i lipcu 2013 r. widniała pieczątka i nieczytelny podpis "Prezes Zarządu - B. Z.", który nie był ujawniony w KRS. Na pozostałych fakturach wystawionych od sierpnia do września 2013 r. i od 24.10.2013 r. do 31.10.2013 r. widniała pieczęć B sp. z o.o. i nieczytelny podpis, a na fakturach od 15.10.2013 r. do 23.10.2013 r. znajdowało się jedynie nazwisko "B". Imię i nazwisko B. Z. widniało również na dokumentach o nazwie "Kontrakt" na dostawę oleju rzepakowego do Spółki przez B Sp. z o.o., które zostały przekazane przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego (kontrakt nr [...] z dnia 01.07.2013 r., kontrakt nr [...] z dnia 08.10.2013 r.). Na pozostałych kontraktach zawartych przez Spółkę z B Sp. z o.o. - nr [...] z dnia 20.06.2013 r., nr [...] z dnia 25.06.2013 r. - wymieniony został R. M. W. Z porównania ww. kontraktu nr [...] z dnia 20.06.2013 r. z fakturami na podstawie jego wystawionymi nr: [...] z dnia 25.06.2013 r. [...] z dnia 25.06.2013 r., [...] z dnia 26.06.2013 r., wynikało, że na kontrakcie wyszczególniono R. M. W., natomiast pod ww. fakturami widniał nieczytelny podpis i pieczątka B. Z. jako prezesa zarządu Spółki. Powyższe świadczyło o tym, że Spółka nie konfrontowała oraz nie weryfikowała istotnych danych o kontrahencie. Wskazane przez Spółkę w toku postępowania przed organem I instancji jako pierwsze dokumenty związane z współpracą z B sp. z o.o., tj. kontrakt z dnia 20.06.2013 r. (gdzie wymieniony był R.M. W.) i pierwsza faktura z dnia 25.06.2013 r., gdzie podpisany był jako prezes zarządu B. Z. zawierały bowiem rozbieżności co do osoby prezesa, które winny zostać zweryfikowane przez Spółkę, tym bardziej, że B. Z. nie był ujawniony w KRS B. Przy czym obecny przy przesłuchaniu B. Z., prezes zarządu Spółki przyznał, że osobiście przygotowywał kontrakty. Dokumenty te podpisywane były zarówno przez dostawców, jak i przez odbiorców Spółki, tj.: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., E s.r.o., F s.r.o. Organ zauważył, że prezes zarządu w toku przesłuchania przez CBŚ przedłożył inny kontrakt nr [...] z dnia 24.05.2013 r. opatrzony pieczątką B Sp. z o.o. oraz ręcznym podpisem napisanym drukowanymi literami, cyt.: "PREZES ZARZĄDU B. Z.", wskazując, że jest to pierwszy kontrakt zawarty z B- tego kontaktu Spółka nie okazała w postępowaniu przed organem I instancji, a przedłożyła inny "pierwszy" kontrakt z B Sp. z o.o. o tożsamym numerze [...], ale opatrzony inną datą: 20.06.2013 r. gdzie wymieniony był R.M. W., ale bez podpisu. Kontrakt z dnia 24.05.2013 r. wyszczególnia w nagłówku przy nazwie sprzedającego B Sp. z o.o. - imiona i nazwiska R. M. W., natomiast obok pieczęci B Sp. z o.o. widnieje podpis B. Z.. Wobec powyższego zmiana w zarządzie B musiała być znana prezesowi Spółki w dniu 24.05.2013 r., a mimo tego strona zawierała kolejne kontrakty z B (z 20.06.2013 r. i z 26.06.2013 r.) w których w danych sprzedawcy widniał R. M. W. a faktury do nich przypisane podpisywane były pieczątką personalną B. Z. jako prezesa B (nieujawnionego w KRS). Oznaczało to, że prezes Spółki miał świadomość, iż uczestniczył w nielegalnym procederze handlu olejem rzepakowym i świadomie nie okazał organom podatkowym kontraktu nr [...] z dnia 24.05.2013 r., zatem skarżąca nie działała w dobrej wierze. Z tego względu niewiarygodne były zeznania prezesa skarżącej, że został wprowadzony w błąd przez osobę z którą nawiązał kontakt rozpoczynając współpracę z B, a która przedstawiła się jako M. W. Przedłożone przez prezesa Spółki kserokopie deklaracji VAT-7 B Sp. z o.o. za miesiące od czerwca do października 2013 r. budziły wątpliwości, gdyż nie zawierały potwierdzenia złożenia przed właściwym organem podatkowym, za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za lipiec i czerwiec 2013 r., które z kolei zostały złożone w dniu 03.09.2013 r., czyli z przekroczeniem ustawowego terminu. Wszystkie te deklaracje zostały podpisane przez B. Z. jako prezesa B sp. z o.o. nie ujawnionego w rejestrze KRS, dlatego deklaracje te zostały unieważnione i anulowane przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Powyższe oznaczało, że prezes zarządu deklaracje za czerwiec i lipiec 2013 r. otrzymał najwcześniej w dniu 3.09.2013 r., zatem nie dokonał on sprawdzenia kontrahenta przed nawiązaniem współpracy i zaksięgowaniem faktur za czerwiec i lipiec 2013 r. (do września 2013 r. Spółka zaewidencjonowała 19 faktur od B sp. z o.o.). 15 faktur oraz wszystkie deklaracje VAT-7 zostały podpisane przez B. Z. jako prezesa zarządu, mimo że nie figurował on w KRS spółki B. Okoliczności te wskazywały na brak działań Spółki w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, a budzące poważne wątpliwości ww. deklaracje VAT- 7 B również potwierdzają zaniedbania Spółki w tym zakresie. Nadto z KRS B sp. z o.o. wynikało, że adres jej siedziby znajdował się w [...] ul. [...] nr [...] lok. [...] natomiast na wszystkich fakturach wystawionych przez B sp. z o.o. na rzecz strony widniał adres: [...]-[...] [...], ul. [...], część kontaktów (z dnia 24.05.2013 r., 20.06.2013 r. i 25.06.2013 r.) zawierała adres w [...]. Były to kolejne rozbieżności, świadczące o braku staranności Spółki w zakresie sprawdzania kontrahenta. Prezes Spółki mając dostęp do rejestru KRS nie zweryfikował ww. danych widniejących na przyjętych przez siebie fakturach, tj. inny adres siedziby i podpis "Prezes Zarządu B. Z.". Pierwszy kontrakt, na którym widnieje nazwisko B. Z. jest z dnia 24.05.2013 r., pierwsza faktura została ujęta w księgach Spółki w czerwcu 2013 r., natomiast transakcje z B Sp. z o.o były zawierane aż do 31.10.2013 r. Czyniło to niewiarygodnymi zeznania prezesa Spółki, że nie miał on podstaw do podejrzeń co do wiarygodności B sp. z o.o. Ww. rozbieżności już przy otrzymaniu pierwszej faktury dawały podstawy do szczegółowego sprawdzenia kontrahenta, czego strona nie uczyniła. Z wyjaśnień złożonych w trakcie śledztwa przez R. M. W. jak i B. Z. wynikało, że w dniu 24.04.2013 r. doszło do sprzedaży udziałów spółki B R. M. W. na rzecz fikcyjnego nabywcy B. Z., co odbyło się pod nadzorem osób kierujących procederem, tj. "D." i J. B., na polecenie którego B. Z. wykonywał różne czynności w B Sp. z o.o. w większości polegające na podpisywaniu dokumentów. B. Z. zeznał, iż pod presją J. B., w dniu 11.06.2013 r. podpisał fikcyjne dokumenty powołania go na stanowisko prezesa zarządu B Sp. z o.o. B. Z. wskazał także inne osoby, które wraz z nim pod kierownictwem J. B. uczestniczyły w procederze wystawiania nierzetelnych faktur i prowadzeniu nielegalnej działalności B Sp. z o.o. – był to S. B., który w imieniu B Sp. z o.o. wystawiał faktury VAT na sprzedaż oleju rzepakowego w okresie od 15.10.2013 r. do 23.10.2013 r. do A Sp. z o.o. oraz P. T., który zajmował się pozyskiwaniem nabywców tego towaru. To właśnie P. T. miał podać się w rozmowie telefonicznej z prezesem Spółki jako "M.", na telefoniczne zapytanie M. K. z kim rozmawia z R. czy z M. odpowiedział: "niech będzie, że z M.", co również winno wzbudzić wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta u prezesa Spółki, tym bardziej, że wartość zawieranych transakcji wyniosła łącznie 3.000.000,00 zł. Z zeznań przesłuchanego przez organ I instancji P. T. wynikało, że M. K. skontaktował się z nim dzięki ogłoszeniu w Internecie, świadek zaprzeczył przy tym aby kiedykolwiek posługiwał się nieswoimi danymi w kontaktach z M. K., i zaznaczył, że nie podawał się za pracownika czy pełnomocnika B, a M. K. nigdy nie interesował się sytuacją finansową i majątkową spółki B, nie żądał pełnomocnictwa ani pytał o pochodzenie oleju rzepakowego (to ostatnie znajdowało potwierdzenie w zeznaniach M. K.). Brak zainteresowania pochodzeniem towaru "wrażliwego", tj. oleju rzepakowego, przy transakcjach o znacznej wartości oraz sposobem wykorzystania tego towaru przez ostatecznego odbiorcę – J s.r.o. (co wynikało ze zeznań prezesa Spółki złożonych w toku śledztwa) oraz rozpoczęcie weryfikacji kontrahenta dopiero pod koniec współpracy świadczyły o niezachowaniu minimum ostrożności rzetelnego kupca przez stronę. Wobec treści kontraktu z dnia 24.05.2013 r. przedłożonego przez stronę tylko w śledztwie, gdzie widniały dane B. Z. jako prezesa, nie miało znaczenia jak przedstawił się P. T. w kontaktach z M. K., skoro ten ostatni winien oczekiwać, iż osoba, która miała reprezentować tę Spółkę przez telefon, przedstawi się imieniem B., a nie M. Wyjaśnienia w charakterze podejrzanego B. Z., gdzie opisywał on okoliczności (kontrola w skarżącej Spółce dot. zwrotu VAT w związku z wewnatrzwspólnotową dostawą do [...]), o których mógł się dowiedzieć jedynie od prezesa skarżącej Spółki, wskazywały, że byli oni w kontakcie, i razem powzięli podejrzenia, że działalność P. T. może mieć charakter przestępczy. Odmiennie niż wskazywał prezes Spółki, B. Z. podał, że o tym, iż osoba podająca się za "M." w rzeczywistości nazywała się P. T., dowiedział się od prezesa Spółki ok. kwietnia 2014 r. (odmiennie wskazywał przez organ podatkowym, zeznając, że prawdziwe dane osobowe P. T. poznał na początku swojej działalności) Według B. Z. P. T. używał imienia "M." wobec wszystkich osób uczestniczących w procederze, z wyjątkiem J. B. B. Z. wskazał, że P. T. zajmując się sprawami spółki B (w której nigdy nie był formalnie zatrudniony) sam podejmował wszelkie decyzje (znajdował nabywców, organizował transport), sam też dokonywał przelewów posługując się loginami i hasłami dla rachunków bankowych założonych na B. Z., którego nie wtajemniczał w szczegóły prowadzonych transakcji. Analiza wyjaśnień złożonych w toku śledztwa przez B. Z. oraz S. B., wskazywała jednoznacznie, iż B. Z. został wykorzystany przez organizatorów procederu do udziału w nielegalnej działalności B Sp. z o.o., w celu wyłudzenia i uniknięcia zapłaty podatku VAT. B. Z. w przesłuchaniu w toku śledztwa oświadczył wprost, że zgodził się na udział w procederze w zamian za pożyczkę, w związku z jego trudną sytuacją finansową, po wyjściu po [...] latach z zakładu karnego. Składając zeznanie przed Prokuratorem, szczegółowo opisał zakres współdziałania z P. T. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] wydał postanowienia o postawieniu zarzutów udziału w zorganizowanej grupie przestępczej P. T., R. W., B. Z., S. B., J. B., M. K. (prezesowi Spółki). Porównując treść wyjaśnień i zeznań P. T., B. Z. oraz M. K. organ uznał, że ww. osoby świadomie współpracowały w przestępczym procederze, a twierdzenia B. Z. oraz M. K., że powzięli podejrzenie o przestępczej działalności P. T. dopiero w kwietniu 2014 r., stanowiło przyjętą i uzgodnioną przez ww. linię obrony, którzy próbują skierować podejrzenia i obciążyć odpowiedzialnością za udział w procederze wyłącznie P. T. Mimo, że to dane B. Z. widniały na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, prezes Spółki nie kierował oskarżeń na B. Z., ale na P. T. Zatem M. K. albo doskonale orientował się w oszukańczym procederze i rolach, jakie pełniły w nim poszczególne osoby, albo mimo oznak, że bierze udział w nierzeczywistych transakcjach, nie dochował należytej staranności, by to ustalić. Potwierdzeniem tego wniosku były wyjaśniania S. B., złożone w toku śledztwa, który potwierdził, że pracował w spółce B (wysyłał zamówienia do kontrahentów i wystawiał faktury) za namową J. B. Potwierdził, że P. T. od początku uczestniczył w działalności spółki B i faktycznie nią kierował, a rolę prezesów pełnili kolejno R. M. W. i B. Z., który nie zajmował się faktycznie działalnością. S. B. opisał, iż w trakcie współpracy z A Sp. z o.o. bardzo często telefonicznie kontaktował się z nim M. K., nawet kilka razy dziennie, co dotyczyło zamówień oraz wystawiania faktur, przy czym to nie B Sp. z o.o. decydowała o ilości towaru, który sprzedawała do A Sp. z o.o., tylko M. K., który dzwonił do B, zanim spółka dostawała maila od swojego dostawcy (sp. K) o dostawie, następnie S. B. konsultował się z M. K. odnośnie tonażu ładunku, tj. po rozładunku (w F s.r.o., gdzie towar ten był ważony i sprawdzana była jego jakość) M. K. dzwonił do firmy B i potwierdzał dostawę i podawał faktyczną wagę, a S. B. znając już rzeczywistą wagę, wystawiał fakturę sprzedaży i kontaktował się z K sp. z o.o. w celu zmiany wagi na konkretnej fakturze z uwagi na inną masę towaru po rozładunku u odbiorcy. Organ stwierdził, że taki sposób sprzedaży świadczy o nierzetelności transakcji, skoro to nabywca a nie sprzedawca określał rzeczywistą ilość wysyłanego towaru, a ewentualne różnice ilościowe powstałe podczas transportu winny być rozliczane w drodze stosownych korekt. S. B. potwierdził, że J. B. kierował procederem, miał zarejestrowaną firmę G s.r.o., która kupowała olej rzepakowy na "zerowym VAT" od G, a także angażował P. T. do zarządzania firmami uczestniczącymi w łańcuszku transakcji (m.in. I). Porównując treść wyjaśnień i zeznań B. Z. i M. K. organ doszedł do wniosku, że ww. znali się już wcześniej, B. Z. miał wiedzę o wszczętej w sierpniu 2013 r. kontroli podatkowej w Spółce, na co wskazywał przed organami ścigania, nie dano wiary zeznaniom tego świadka przed organem (złożonych w obecności M. K., który prostował jego wypowiedzi odnośnie miejsca pierwszego spotkania), że w okresie współpracy od czerwca do października 2013 r. (okres fakturowania transakcji) nie mieli ze sobą kontaktu. Niewiarygodnym było też aby M. K. kontaktował się telefonicznie z P. T. i S. B., ale nie z osobą figurującą na dokumentach, B. Z. Również P. T. w toku śledztwa potwierdził, że skojarzył ze sobą M. K. i B. Z., co świadczy o tym, że znali się co najmniej od czerwca 2013 r., skoro B. Z. (zgodnie ze swoim zeznaniem przed organem I instancji) osobiście podpisywał faktury wystawione dla Spółki. Uznając za niewiarygodne zeznania B. Z. i M. K. odnośnie transakcji pomiędzy skarżącą Spółką i spółką B, organ wskazał, że celem zeznań B. Z. w postępowaniu kontrolnym było uwiarygodnienie rzetelności faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o., przeciwnie do zeznań przed funkcjonariuszami CBŚ, co nastąpiło w uzgodnieniu z M. K., który obecny w trakcie przesłuchania ww. świadka, sugerował mu odpowiedzi na pytania (w trakcie przesłuchania świadek wprost pytał go o prawdziwe imię P. T.). Świadek ten przed CBŚ wskazywał, że o prawdziwych danych P. T. i procederze dowiedział się w kwietniu 2014 r. od M. K., a przed w trakcie konfrontacji z P. T. wskazywał odmiennie, że powodem niepodpisania przez niego kontraktu z G były informacje uzyskane od M. K. najpóźniej w połowie stycznia 2014 r. W zeznaniach przed organem podatkowym B. Z. z jednej strony podał, że nie ujawnił swoich danych w KRS i nie okazywał nikomu dokumentów związanych z nabyciem udziałów w B sp. z o.o. do sierpnia 2013 r., dalej jednak przyznał, że okazał te dokumenty M. K., który obecny przy przesłuchania za świadka odpowiedział, że miało to miejsce w czerwcu 2013 r. Sprzeczności te świadczyły o przyjęciu odmiennej linii obrony przyjętej w postępowaniu karnym (gdzie B. Z. dowodził, że nie był świadomy procederu) i odmiennej w postępowaniu kontrolnym (gdzie dążąc do zwrotu VAT dla Spółki, przedstawiał spółkę B jako rzetelnego kontrahenta, zarządzanego pod jego kierownictwem). O braku rzetelności w obrocie olejem rzepakowym świadczyły też kontrakty zawierane przez Spółkę i B sp. z o.o. W toku śledztwa B. Z. podał, że kontakty dostawał drogą elektroniczną od P. T., który nakazywał mu ich podpisywanie, czemu P. T. zaprzeczył w swoich wyjaśnieniach (wg niego kontrakty przesyłali nabywcy). Sposób realizowania transakcji winien zatem wzbudzić podejrzenia rzetelnego przedsiębiorcy. Osoby zajmujące się działalnością B sp. z o.o. nie miały w tym kierunku przygotowania ani doświadczenia, S. B. był z zawodu [...], a B. Z. nie pracował przez [...] lat z uwagi na pobyt w zakładzie karnym, P. T. zeznając przez organem podatkowym wskazał, że nie zna się na prowadzeniu handlu olejem rzepakowym- taki brak profesjonalizmu winien wywołać u rzetelnego nabywcy przeświadczenie o nierzetelności kontrahenta. Szereg nieścisłości ujawniono również w zakresie transportu oleju rzepakowego. W tym zakresie M. K. przekazał dokumenty CMR, które sam sporządzał, mimo iż z kontraktów wynikało, że transport z miejsca załadunku do F s.r.o. miała organizować spółka B. Na podstawie przekazanych CMR nie było możliwe ustalenie źródła pochodzenia oleju rzepakowego oraz miejsca jego załadunku, a w miesiącach od czerwca do września 2013 r., również miejsca wyładunku. Mimo, iż M. K. miał nadzorować przewóz towaru, to nie znał miejsca załadunku ani trasy jego przewozu przed dotarciem do Spółki - co wskazywało na świadomy udział w procederze. W toku postępowania kontrolnego ustalono przewoźników: L Sp.j. R. P., J. S., Ł, M, N, O – na podstawie przesłuchań właścicieli firm przewozowych i zatrudnionych w nich kierowców, ustalono, że trasy przewozu oleju rzepakowego przebiegały w sposób odmienny, niż wynikający z ww. listów przewozowych CMR. Zeznając przed organem M K. przyznał, że osobiście przekazywał kierowcom ww. dokumenty CMR, a nie organizator transportu (zgodnie z kontraktami spółka B). Miejscem ich przekazania, w większości przypadków, była miejscowość [...] koło [...]. U ww. przewoźników ujawniono listy CMR nie przekazane przez Spółkę. Z zeznań właścicieli i kierowców firm przewozowych wynikało, że transport tego samego oleju rzepakowego odbywał się z [...] k. [...] (od G) do [...], gdzie miał nastąpić rozładunek na rzecz G s.r.o. (właściciel: J. B.), czego nie uczyniono a wymieniona jedynie CMR- nieznany mężczyzna potwierdził pieczątką na CMR odbiór przez G s.r.o. i przekazał kolejny CMR, gdzie dostawcą był G s.r.o. a odbiorcą I, po fikcyjnym potwierdzeniu dostawy ww. towaru do H s.r.o. i wymianie dokumentów CMR, zgodnie z dyspozycją J. B. towar szedł z powrotem do Polski, do [...], gdzie M. K. potwierdził na dowodzie CMR otrzymanie towaru przy użyciu pieczęci I i odebrał jeden egzemplarz tego dokumentu, oraz przekazał kierowcy CMR na kolejny etap trasy przewozu tego samego oleju rzepakowego (gdzie nadawcą była Spółka a odbiorcą firma E s.r.o.). Potem towar szedł do ostatecznego odbiorcy F, a CMR (z pieczęcią Spółki) wysyłano do J. B. Oznaczało to, że prezes Spółki znał mechanizm funkcjonowania procederu od strony dokumentacyjnej i od strony tras przewozu oleju rzepakowego i czynnie uczestniczył w procederze potwierdzając nieprawdę w dokumentach. Z zeznań świadków wynikało też, że zdarzały się transporty na podobnej trasie, ale z przepompowywaniem oleju rzepakowego (przywiezionego z [...]) w [...] k. [...]- wówczas w transporcie brały udział 2 firmy przewozowe. Część transportów odbywała się na innej trasie, tj. z [...] przez [....] do miejscowości [...] w [...], z wyłączeniem [...] (tj. do firmy G s.r.o.), jednak CMR w tym przypadku zawierały dane fikcyjnego odbiorcy – G s.r.o. (pierwsza CMR z nadawcą G, która już przy załadunku zawierała pieczęć i podpis G), pomimo że trasa przewozu, zgodnie ze zleceniem osoby podającej się za przedstawiciela firmy G, nie prowadziła do tej firmy, tylko bezpośrednio do [...], gdzie M. K. przekazywał drugi CMR, już potwierdzony przez odbiorcę E, gdzie nadawcą była Spółka. Z powyższego wynikało, że w przedmiotowym procederze zmieniano trasy przewozu oleju rzepakowego oraz sposoby tworzenia dowodów, które ten przewóz dokumentowały. Jednym ze sposobów dokumentowania przebiegu transakcji, niezgodnie z rzeczywistym jej przebiegiem, było wskazywanie nierzetelnych danych odbiorców i dostawców towaru na listach CMR, a także umieszczanie pieczątek odbiorców towaru, jeszcze przed jego dostarczeniem, co miało miejsce również w przypadku skarżącej Spółki - stanowiło to potwierdzenie braku dobrej wiary po stronie prezesa Spółki. W postępowaniu ustalono nadto, że G s.r.o. (informacje od czeskiej administracji podatkowej, dla którego ww. spółka była nieosiągalna i nie wypełniała swoich obowiązków podatkowych) oraz I (która nie składała deklaracji podatkowych poza jedną, gdzie nie wykazano zakupów ani sprzedaży) są fikcyjnymi firmami i zostały zarejestrowane tylko i wyłącznie w celu uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej, w celu wyłudzenia i uniknięcia zapłaty podatku VAT. Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w B sp. z o.o. i K sp. z o.o. wykazały, że spółki te zostały wykorzystane w "karuzeli" w celu wystawiania fikcyjnych faktur, a wynikało to m.in. z braku faktycznej siedziby tych spółek (wirtualne biura), braku rzeczywistej aktywności gospodarczej. K sp. z o.o. dla uwiarygodnienia legalnej działalności złożyła kwartalne deklaracje VAT, w których wykazała niewielkie kwoty podatku do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego (co ustalono w toku śledztwa). Tworzenie pozorów legalnej działalności miało na celu przekonanie organu podatkowego o rzetelności faktur VAT, które stanowiły podstawę do wystąpienia przez skarżącą o zwrot podatku VAT. Przy czym olej rzepakowy nabywany przez Spółkę faktycznie pochodził do G (której jedynym kontrahentem była G s.r.o., a nie K sp. z o.o. czy B sp. z o.o.). Stwierdzono również, że zawierane transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia, bowiem ceny zastosowane przez producenta oleju rzepakowego G Sp. z o.o. w transakcjach z G s.r.o. były wyższe od cen zastosowanych w transakcjach pomiędzy skarżącą i B, również ceny zastosowane przez Spółkę w transakcjach z E s.r.o. były niższe od cen producenta (zob. tabela nr 3 uzasadnienie zaskarżonej decyzji). Dodatkowo ceny zastosowane między G a G s.r.o. nie zawierały kosztów transportu, w przeciwieństwie do ww. cen stosowanych przy transakcjach Spółki. Świadczyło to o fikcyjności przedmiotowych transakcji (w warunkach rynkowych ceny sprzedaży nie mogą być niższe od cen zakupu). Zatem faktury VAT wystawione przez B sp. z o.o. były nierzetelne w zakresie podmiotu, który brał udział w transakcjach, jak i w zakresie wykazanych na nich wartości, co znajdowało potwierdzenie w zarzutach postawionych w śledztwie ww. osobom, które wspólnie i w porozumieniu pozorowały legalną działalność B sp. z o.o. Wskazane ustalenia pokrywały się z zarzutami przedstawionymi w śledztwie członkom zorganizowanej grupy przestępczej, tj. M. K., J. B., P. T., B. Z., S. B., R. W., w zakresie m.in. procederze zorganizowanym przez szereg firm – słupów, i wystawianiu fikcyjnych faktur VAT celem wprowadzenia w błąd organów podatkowych i wyłudzenia podatku VAT na znaczną kwotę, przekraczającą łącznie 11.000.000,00 zł. Z zarzutów wynikało jednoznacznie, że każda osoba, która posłużyła się fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, w tym przypadku przez B Sp. z o.o., brała czynny udział w procederze. Materiał dowodowy zgromadzony w śledztwie potwierdził, że prezes skarżącej Spółki miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze handlu olejem rzepakowym. W tym zakresie organ wskazał także na ww. sposób finansowania transakcji Spółki z B za pomocą środków ("zaliczek") przekazanych przez E s.r.o., co znalazło potwierdzenie w fakturach wystawionych przez Spółkę. Czeska spółka poprzez przekazywanie zawyżonych wartości zaliczek, finansowała przedmiotowy proceder za pośrednictwem skarżącej, z wyciągów z rachunków bankowych wynikało, że przekazała w ten sposób 919.580 euro, a wartość sprzedaży między ww. spółkami wyniosła 723.376,20 euro (wynikająca z faktur i faktur korygujących wystawionych przez Spółkę). Szczególne powiązania między ww. spółkami potwierdzały ich udział w obrocie karuzelowym olejem rzepakowym. Przekazane środki o znacznej wartości blisko miliona euro miały zostać dalej przekazane na rzecz B sp. z o.o., celem sfinansowania VAT (jednak ani B ani I jak i K nie odprowadziły VAT). Wynikające z zeznań M. K. z góry założone zawyżanie wartości transakcji ze Spółką w celu sfinansowania podatku VAT, o którego zwrot skarżąca wystąpiła w Polsce, samo w sobie, wzbudza uzasadnione wątpliwości, co do dobrej wiary i należytej staranności prezesa skarżącej, który znał założenia i mechanizmy opisanego procederu i osobiście jako jedyna osoba upoważniona do reprezentacji Spółki, je realizował. Podejrzenia budziło to, że prezes wypłacał środki finansowe w euro przekazane przez czeską spółkę i po ich wymianie na złote, wpłacał na rachunki Spółki. Przy czym M. K., osobiście wykonywał niemal wszystkie czynności związane z prowadzeniem spraw Spółki (z wyjątkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych), sporządzał kontrakty CMR, pozyskiwał kontrahentów i miał pełen obraz transakcji w których brał udział. Z jego zeznań wynikało, że posiadał on szeroką wiedzę o ww. członkach zorganizowanej grupy przestępczej. Niewiarygodne było zatem, że przy tym - jak twierdził - nie posiadał podstawowej wiedzy o źródłach pochodzenia oleju, który nabywał w imieniu A Sp. z o.o. Przechodząc do drugiego kontrahenta skarżącej, tj. C sp. z o.o. organ wskazał, że faktury wystawione przez tę spółkę dotyczyły dostawy oleju rzepakowego (2 faktury), przekazanie zaliczek przez Spółkę w kwocie 180.000 zł (2 faktury), wystawiono także jedną fakturę korygującą (gdzie wskazano na nieuwzględnienie faktury zaliczkowej). W przepadku transakcji z firmą C, z poczynionych ustaleń wynikało, że w łańcuszku handlu olejem rzepakowym z udziałem skarżącej, brały udział spółki polskie i spółki czeskie (zob. rysunek 2, str. 36 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W zakresie "łańcucha faktur" na początku stała polska spółka P, która wystawiała faktury na rzecz polskiej spółki D, a ta z kolei na rzecz C, która wystawiała faktury dla skarżącej Spółki, która wystawiała "ostatnie" faktury na rzecz spółki czeskiej F lub E s.r.o. Transport towaru przechodził z pominięciem ww. polskich spółek P, D i C, a szedł od skarżącej Spółki do F (ostatecznego odbiorcy). Próba przeprowadzenia czynności sprawdzających u C wykazała, że spółka ta miała wirtualną siedzibę, po odmowie zwrotu VAT na jej rzecz, spółka ta zaprzestała przekazywać dokumenty do biura rachunkowego. O nierzetelności faktur wystawionych przez C świadczyły ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w biurze rachunkowym, z którego korzystała, bowiem z jej prezesem K. B. nie było bezpośrednio kontaktu (składał wyjaśnienia korespondencyjnie, nie stawił się na żadne z wezwań organu), nie powiodły się też próby namierzenia biura spółki (prezes C udzielał nierzetelnych informacji w tym zakresie). Spółka C nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej i nie posiadała żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku i zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Z wyjaśnienia prezesa C Sp. z o.o. wynikało, że nie znała trasy przewozu oleju rzepakowego od miejsca załadunku do [...] i nie organizowała tego transportu, nie wskazano podmiotu, który transport ten organizował oraz nie wskazano źródła jego pochodzenia. Na podstawie wyciągów z rachunków bankowych, ustalono, że Spółka przekazała C pięć przelewów na łączną kwotę 515.573,95 zł, a z faktur wynikało, że C sprzedała na rzecz strony olej rzepakowy dostarczony czeskiemu odbiorcy o wartości brutto 148.324,71 zł. Przy czym C zwróciła skarżącej jedynie kwotę 240.080,00 zł. Część faktur od C bez daty, nie dokumentowało dostaw, tylko rozliczenia finansowe, a zostały zaksięgowane w październiku 2013 r., czyli w miesiącu, w którym została wszczęta kontrola podatkowa wobec C Sp. z o.o. Kwota 127.169,24 zł nie została zwrócona A Sp. z o.o., pomimo niezrealizowania dostaw- w tym zakresie strona przedłożyła w postępowaniu stosowane wezwanie do zapłaty odebranego przez C w dniu 9.12.2013 r. Organ zwrócił uwagę, że faktury zaliczkowe i faktura korygująca wystawione przez C, przedłożone przez Spółkę, różnią się od faktur ujawnionych w toku kontroli podatkowej u C (m.in. ilością ton i wartością zamówienia, a faktura korygującą – datą i miejscowością, tj. ta przekazana przez Spółkę nie zawierała tych danych). Z uwagi na okoliczności funkcjonowania spółki C wątpliwości budziło, że Spółka miała przekazać na jej rzecz środki pieniężne (w tym wypadku również pochodzące od E), przekraczające wartość dostaw. Nadto M. K. nie zgłosił organom ścigania wyłudzenia przez C należności w kwocie 127.169,24 zł. Z czterech złożonych przez C deklaracji VAT-7K wynikało m.in., że wykazała ona kwotę 210.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy i nie wykazała kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego, mimo wystawiania na rzecz Spółki faktur z wykazanym podatkiem należnym w wysokości 51.530,09 zł. Dane wykazane przez C Sp. z o.o. w ww. deklaracjach VAT-7K oraz ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazywały jednoznacznie, że działalność C Sp. z o.o. miała na celu wyłudzenie podatku VAT, a nie prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Po zakwestionowaniu tej spółce kwoty podatku VAT do zwrotu, zmieniła ona właściwość urzędu, zaprzestała kontaktowania się z organami podatkowymi, zaprzestała wszelkich kontaktów ze swoim biurem rachunkowym i składania deklaracji. Jedynym dostawcą oleju rzepakowego do C była spółka D, materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej u D wskazywały, że nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym, jej dostawcą oleju rzepakowego była P Sp. z o.o, której prezesem zarządu był K. B., (prezes w C) i która została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u, co nastąpiło przed zawarciem transakcji z D. Prezesem i jedynym wspólnikiem spółki D był A. O., jednak faktycznie spółkę tę prowadził jego szwagier, A. P., który przyznał, że godził się na wystawianie faktur na rzecz C Sp. z o.o. za namową K. B. (który nakazał mu założenie odrębnego rachunku bankowego w tym celu, i miał do niego dostęp), jedynie w celu wykazania obrotów na rachunku bankowym D Sp. z o.o., a tym samym w celu udokumentowania zdolności kredytowej tej spółki, która starała się o dotację. Z zeznań tego świadka, wynikało, że dane D Sp. z o.o. zostały wykorzystane na nierzetelnych fakturach zakupu oleju rzepakowego od P Sp. z o.o. oraz na nierzetelnych fakturach sprzedaży na rzecz C Sp. z o.o. w celu uprawdopodobnieniu legalnego pochodzenia towaru. Wskazał, że K. B. kontaktował się z M. K. odnośnie transakcji, a M. K. wiedział o łańcuszku firm, przez które przepływały faktury VAT, ale nie sprzeciwił się temu, ani nie wyraził zdziwienia tym faktem. Analizując zeznania A. P. oraz osób uczestniczących w przewozie towaru, organ ustalił, że M. K. wraz z A. P. i K. B. organizowali ten transport, tj. z [...] ([...]) do M. K. i do kolejnego odbiorcy w [...]. Po przyjeździe kierowcy z [...], M. K. i A. P. odbierali od niego CMR i dawali mu kolejne CMR, na dalszą drogę do [...]. Przy drugiej dostawie towaru, korzystano z [...] przewoźnika (transport z [...]), M. K. posiadał wiedzę także o realizacji tej dostawy (co przyznał w śledztwie). Czeskie źródło pochodzenia oleju potwierdził także kierowca, realizujący transport z [...] (a otrzymywał CMR, gdzie odbiorcą byłą firma austriacka lub niemiecka) przez okolice [...] (gdzie oddawał ww. CMR), [...] (gdzie spotykał M. K. i dostawał od niego kolejny CMR) - do miejsca rozładunku w okolicach [...]. Świadek ten wskazał, że M. K. nakazał mu mówić, że towar wiezie z [...], stwierdził też, że przedłożony dla przedmiotowej transakcji przez Spółkę w postępowaniu kontrolnym CMR, nie stanowi tego CMR, który otrzymał od M. K. przy transporcie. Organ zwrócił uwagę, że wszystkich dokumentach CMR wystawionych przez Spółkę w poz. 2 widnieje pieczątka E s.r.o., co świadczy o tym, że M. K. sam posługiwał się tą pieczątką (to miejsce wypełniane jest jeszcze przed dostarczeniem towaru, więc winny tam być np. odręcznie zapisane dane odbiorcy, a nie jego pieczęć)- jeden z kierowców wskazał, przy tym, że na otrzymanym od M. K. CMR, jeszcze przed dostarczeniem towaru, w poz. 24 przeznaczonym na potwierdzenie fizycznego odbioru, znajdowała się pieczęć E s.r.o. Zatem M. K. sporządzając przedmiotowe dokumenty, realizował czynności zmierzające do uwiarygodnienia oszukańczych transakcji, a w konsekwencji wniosku o zwrot podatku VAT. Z zeznań A. P. i kierowcy wynikało jednoznacznie, że M. K. posiadał wiedzę o łańcuszku przepływu faktur między firmami na sprzedaż oleju rzepakowego, który następnie A Sp. z o.o. sprzedawała do E s.r.o., ale również posiadał wiedzę kto ten towar będzie przewoził i z jakiego miejsca, stąd wniosek, że odmienne wyjaśnienia w toku śledztwa M. K., że ukrywane były przed nim dane o źródłach pochodzenia i trasy przewozu oleju rzepakowego, stanowią przyjętą przez niego linię obrony w celu uniknięcia odpowiedzialności za udział w procederze i skierowania podejrzeń na inne osoby. Z materiału dowodowego wynikało, że M. K. miał wiedzę o fikcyjności faktur dokumentujących dostawę na rzecz D oraz C jak i przebiegu tras oleju rzepakowego, który nabywała Spółka, a nawet znał faktyczne pochodzenie towaru. Faktury wystawione przez C nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a prezes zarządu Spółki nie tylko miał świadomość, że nabywa towar z nielegalnego źródła, ale sam czynnie uczestniczył w przestępstwie karuzelowym. Stwierdzając, że poczynione ustalenia wskazują na nierzetelność transakcji Spółki prowadzonych z firmą B jak i C, organ wskazał, że bezspornie skarżąca Spółka miała świadomość, że uczestniczy w tzw. "przestępstwie karuzelowym", którego celem jest wyłudzenie podatku VAT. Tym samym brak podstaw, aby kwoty podatku naliczonego, wykazane na fakturach wystawionych przez ww. "firmy słupy", stanowiły podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Powyższe potwierdzały także ustalenia dokonane przez prokuraturę, które organ szeroko przytoczył, zwłaszcza w zakresie stawianych skarżącemu zarzutów. W sprawie ustalono, że Spółka dokonując nabyć od ww. kontrahentów była finansowana przez E, zatem to nie strona była rzeczywistym nabywcą, i nie nabyła ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie nie budziło wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. podmioty widniejące na fakturach jako ich wystawcy nie dokonały udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów i usług. Jednocześnie stwierdzono, że prezes Spółki świadomie brał udział w oszukańczym procederze fikcyjnego obrotu towarami, więc zasadnym było pozbawienie Spółki prawa do uwzględnienia w rozliczeniu za miesiące od czerwca do października 2013 r., podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ odwoławczy szeroko odniósł się do bardzo licznych zarzutów podniesionych w odwołaniu, powołując się na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, i uznał, że zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. We wniesionej skardze, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podniosłą zarzuty naruszenia: 1) art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na dokonaniu przez organ ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym w zakresie uznania, że: a) skarżąca powinna nie tylko domyślać się ale mieć pewność, że uczestniczy w procederze o przestępczym charakterze; wskazano w tym zakresie m.in., że Spółka nie miała możliwości weryfikować w sposób szczegółowy C i B, a wpisy w KRS (które sprawdziła) korzystają z domniemania prawdziwości; strona zmieniła dane dot. osoby prezesa w kontraktach z B dopiero po okazaniu dokumentów o powołaniu na prezesa B. Z., a ujawnienie tego w KRS ma charakter wyłącznie deklaratoryjny; Spółka przed zawarciem większych transakcji z kontrahentami, najpierw zawierała kilka kontraktów na drobne dostawy, celem sprawdzenia C i B; b) zarzucono też błędne ustalenia, że M. K. świadomie nie okazał pierwszego kontraktu z 24.05.2013 r., ale inny z dnia 20.06.2013 r., nieuznanie zeznań M. K., że nawiązał kontakt z przedstawicielem B przez Internet, i że przedstawił się on jako M. W., uznanie, że M. K. już w dacie zawarcia kontraktu z dnia 24.05.2013 r. z uwagi na dane w nim zawarte, wiedział, że prezesem zarządu B jest B. Z.- które to okoliczności doprowadziły organ do wniosku, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze, podczas gdy: pierwsza umowa nie została zrealizowana, co potwierdza faktura korygująca nr [...] wystawiona przez przewoźnika J. K.; z zeznań P. T. wynika, że podczas rozmowy M. K. mógł być przekonany, że rozmawia z M. W.; strona nie mogła wiedzieć o zmianie członka zarządu B w dniu 24.05.2013 r., skoro nastąpiło to w dniu 11.06.2013 r. z tego względu nie budziło wątpliwości, że B. Z. podpisał deklaracje B za czerwiec i lipiec 2013 r., a uzyskanie tych deklaracji przez prezesa Spółki świadczyło o próbie sprawdzenia kontrahenta; nie może obciążać Spółki fakt, że cześć deklaracji nie zawierała potwierdzenia wniesienia do organu podatkowego, gdyż kontrahenci zwyczajowo nie przekazują sobie takich dokumentów, a brak potwierdzenia złożenia w organie nie oznacza, że B nie złożyła deklaracji; błędnie organ przyjął brak staranności strony, z uwagi na to, że siedzibą B był [...] a na fakturach wskazano [...], gdyż na kontraktach sporządzonych przez skarżącą był wskazany prawidłowo [...], a błędy w fakturze obciążają jej wystawcę, nadto przedsiębiorcy często posługują się adresem faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej, mimo braku jego wpisu w KRS, nadto uchwałą z dnia 11.06.2013 r. zmieniono siedzibę B z [...] na [...]; w zakresie zachowania staranności przez prezesa Spółki wskazano, podważając poszczególne ustalenia organu wskazano, że: M. K. widział dostawy oleju do p. P. i WZ z B, która publikowała ogłoszenia na giełdzie internetowej [...]; posiadanie przez stronę protokołu zgromadzenia wspólników B świadczy o dokonaniu przez niego weryfikacji danych z faktur i podpisu; pierwsza faktura wystawiona przez B na Spółkę datowana jest na 26.06.2013 r. (już po zmianach odnośnie m.in. prezesa i siedziby B z 11.06.2013 r.); dostawy oleju rzepakowego faktycznie miały miejsce, co przyznał organ; Spółka dysponuje dokumentami WZ od B; Spółka nie zawierała jednej transakcji na kwotę 3.000.0000 zł, ale kilka na mniejsze wartości, które były realizowane, co potwierdzało wiarygodność kontrahenta, a fakt, że podczas rozmowy telefonicznej P. T. stwierdził, "niech będzie, że z M." nie dziwił, skoro prezes B nazywał się R. M.; fakt, że M. K. interesowały głównie cena i jakość oleju rzepakowego, nie dziwi bo każdego nabywcę interesują właśnie te parametry; w warunkach rynkowych normalnym jest, że nabywca nie zna producenta towaru ani dalszego przeznaczenia towaru; w zakresie uznania przez organ, że prezes Spółki ustalił zeznania z B. Z., wskazano, że M. K. nie może odpowiadać za zeznania B. Z., które organ ocenił w kontekście zeznań P. T. i nie wyjaśnił rozbieżności w jego zeznaniach; nie jest rolą strony oskarżanie B. Z. o oszukańcze działania, a z prywatnych podejrzeń prezesa Spółki zaistniałych na etapie postępowania podatkowego nie można wywodzić świadomości o udziale w procederze; fakt, że B. Z. wiedział o kontroli podatkowej w Spółce, nie oznacza, że mieli kontakt już w sierpniu 2013 r. okoliczność ta nie jest sprzeczna z tym, że po raz pierwszy rozmawiali w październiku 2013 r.; organ nie wskazał w jakim zakresie zeznania M. K. i B. Z. odnoszące się do transakcji Spółki i B są niewiarygodne; M. K. nie sugerował B. Z. odpowiedzi na pytania, a tyko czynił wtrącenia; B. Z. miał zdaniem organu dążyć do uzyskania zwrotu VAT przez stronę, organ nie wyjaśnił jednak jaki B. Z. miał w tym interes; częstą praktyką jest sprawdzanie przez kupującego ilości i jakość towaru po dostarczeniu, więc błędna jest sugestia, że to Spółka decydowała o ilości nabytego oleju; fakt, że M. K. sprawdzał czy towar został Spółce faktycznie i terminowo dostarczony w zamówionej ilości, świadczy o prawdziwości wystawianych w oparciu o te dostawy faktur VAT; obowiązek wystawiana CMR ciążył na Spółce skoro ona dokonała dostawy oleju czeskiej Spółce; organ nie uwzględnił, że dokumenty CMR które kierowcy otrzymywali w [...], były ukrywane przed M. K., co wprost wynika z zeznań R. K., na które zwrócił uwagę organ, a które zostały przez organ uznane za miarodajne przy ustalaniu stanu faktycznego przebiegu realizacji usługi; błędnie uznano, że Spółka sprzedała olej rzepakowy na rzecz E s.r.o. poniżej kosztów zakupu od B Sp. z o.o., bo organ popełnił błąd przy analizie cen, polegający zarówno na uśrednieniu cen z kosztami transportu w odniesieniu do danego miesiąca, jak i przyjęciu, że średnie ceny nabycia przez Skarżącą od B Sp. z o.o. oleju rzepakowego odpowiadają średnim cenom zbycia tego oleju przez Skarżącą na rzecz E s.r.o. (organ nie wyjaśnił czy uwzględnił wystawiane przez E s.r.o. korekty faktur); błędnie uznano, że udział skarżącej w procederze został potwierdzony w śledztwie, skoro obowiązuje domniemanie niewinności; prawdziwe były transakcje finansowe pomiędzy Spółką a E, co stwierdza sam organ; błędnie uznano, że C nie wykazała kwoty podatku do wpłaty mimo wystawienia na rzecz Spółki faktur z podatkiem naliczonym w wysokości 51.530,09 zł (podatek należny musiał być niższy z uwagi na korekty i zwroty zaliczek, nie wskazano jaki podatek do odliczenia C wykazała); o rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę nie przesądza pochodzenie towaru czy sposób jego nabywania na wcześniejszym etapie obrotu; organ wyprowadził błędne wnioski z ustalonych okoliczności, że Spółka była czynnym i świadomym uczestnikiem procederu, bo: świadkowie zeznali, że M. K. orientował się na czym polega proceder handlu olejem rzepakowym i sam uzgadniał szczegóły; M. K. podmieniał CMR; Spółka wypełniała CRM niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem; rozliczenia między Spółką a kontrahentami dokonywane były w formie przelewów bankowych a finansowane przez E; M. K. postawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej i posiadał on wiedzę o członkach tej grupy, mimo, że kontakty z nimi M. K. związane były wyłącznie z zamówieniem oleju rzepakowego; 2. art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na przyjęciu, że skoro w 2013 roku ani B Sp. z o.o., ani K Sp. z o.o. nie byli kontrahentami G Sp. z o.o., a jedynym klientem i odbiorcą oleju rzepakowego od tej spółki była G s.r.o., to oznacza, że olej nabyty przez A Sp. z o.o. od B Sp. z o.o. pochodził z G Sp. z o.o.; 3. art. 122 O.p., art. 187§ 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na jednostronnym daniu wiary zeznaniom świadka A. P., który twierdził, że M. K. rzekomo posiadał wiedzę co do pochodzenia towaru oraz zeznaniom M. P. (kierowcy przy jednej z transakcji z C) w zakresie, twierdzeń o braku zakazu kontaktowania się z M. K., przy jednoczesnym niewyjaśnieniu przyczyn, dla których organ odmówił takiej wiarygodności odmiennym zeznaniom prezesa zarządu Skarżącej, 4. art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p. wzw. z art. 188 O.p., art. 180 O.p. oraz art. 181 O.p. polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego wbrew ciążącemu na mocy art. 187 § 1 O.p. na organie II instancji obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zaniechanie: przesłuchania R. G.; ponownego przesłuchania świadków B. Z., P. T., A. Z., M. P., i przesłuchania S. B.; przeprowadzenia konfrontacji P. T. z B. Z.; ponownego przesłuchania M. K. – co mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia istotnych okoliczności związanych z dostawą oleju rzepakowego przez Spółkę do E s.r.o. oraz do F s.r.o. z rozliczeniami i zaliczkowaniem, ustalenia czy są nierozliczone transakcje Spółki z B, co miałoby uzasadniać nieotrzymanie prowizji przez P. T., a także innych okoliczności wskazanych w pismach procesowych strony; pełnomocnik zarzucił też niewyjaśnienie przez organ sprzeczności w zeznaniach świadków; 5. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie miało dla sprawy istotnego znaczenia to, w jaki sposób P. T. przedstawiał się w trakcie rozmów telefonicznych z M. K., a zeznania M. K. w tym zakresie uznać należy za niewiarygodne, podczas gdy osoba o danych M. R. W. była wpisana w rejestrze przedsiębiorców KRS jako Prezes Zarządu, a o sposobie przedstawiania się przez P. T. zeznawali zarówno B. Z., jak i sam P. T.; 6. wewnętrzną sprzeczność ustaleń organu polegającą na: twierdzeniu, że M. K. miał kontakt z B. Z. od początku transakcji z B, gdyż M. K. kontaktował się z P. T. i S. B., mimo, że jest wysoce prawdopodobne, że B. Z. nie miał kontaktu ze Spółką, czego nie można też wywodzić z złożenia podpisu pod kontraktem zawartym w formie e-mailowej; przyjęciu, że Spółka nabyła od B Sp. z o.o. olej rzepakowy na podstawie fikcyjnych faktur, a skoro podmiot ten nabył towar, to faktury nie można uznać za fikcyjną; z jednej strony przyjęcie, że Spółka nabyła olej rzepakowy, a z drugiej, że faktury stwierdzały sprzedaż pomiędzy innymi podmiotami niż te na nich ujęte, a przy tym niekwestionowanie, że Skarżąca sprzedała olej rzepakowy na rzecz E; 7. art. 122 O.p., art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p. polegające na przekroczeniu granic uznania z uwagi na naruszenie podstawowych zasad postępowania i zaniechania wyjaśnienia zasadności przesłanek, dla których organ stwierdził: sprzeczność zeznań B. Z., polegające na twierdzeniu przez ww. świadka, że dowiedział się o prawdziwych danych P. T. w kwietniu 2014 r. a z drugiej strony przyczyną niepodpisania przez niego kontraktu z G były informacje uzyskane najpóźniej w połowie stycznia 2014 r.; że dokonywanie przez M. K. wypłat środków od E w euro i wpłat w złotych budzi wątpliwości, skoro w tym czasie spadał kurs euro wiec takie działanie było racjonalne; zgodnie z zeznaniami członków grupy przestępczej biorącej udział w handlu olejem rzepakowym, miały one ukrywać przed urzędami faktyczne pochodzenie towaru oraz rzeczywiste wartości transakcji. Te błędy doprowadziły organ do: nieprawdziwego wniosku, że B. Z. zmienił zeznania na potrzeby postępowania kontrolnego (możliwe , że z polecenia M. K.); nieprawdziwego wniosku (m.in. z uwagi na jednoosobową reprezentację Spółki), że wątpliwości budzi twierdzenie M. K., ze nie znał pochodzenia oleju rzepakowego i przewozu na wcześniejszych etapach obrotu; naruszenia zasady domniemania niewinności.; 8. art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie istotnej dla sprawy okoliczności polegającej na pominięciu uznania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] wierzytelności A Sp. z o.o. za istniejącą i wykazaną, jako realnie przewidzianą do zwrotu i uzyskania przez Spółkę, 9. art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy, organ ten: nie ustalił czy producent G brała udział w procederze (organ odwoławczy uznał, że nie ma to znaczenia bo ww. spółka nie była kontrahentem Spółki, C lub B); nie wyjaśnił dlaczego faktury wystawione przez C i D są nierzetelne (a organ odwoławczy tylko odwołał się w tym zakresie go fragmentu decyzji I instancji); 10. art. 199a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że organ ten zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy transakcje pomiędzy Spółką a B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. były pozorne, chociaż w sprawie występują wątpliwości, których kontrolujący nie dostrzegli lub nie chcieli dostrzec; 11. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 535 K.c. przez uznanie, że skoro E finansował Spółkę, to nie Spółka była faktycznym nabywcą towarów, i z tego względu nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik bardzo szeroko przytoczył poszczególne ustalenia organu i fragmenty zeznań świadków i strony, przedstawiając własne stanowisko w sprawie i podważając poszczególne ustalenia, zwłaszcza te o świadomym udziale prezesa Spółki w procederze. Podniósł, że stawiane zarzuty nie mogą mieć tu przesądzającego znaczenia przed zapadnięciem wyroku karnego. Wskazał też, że obecna wiedza M. K. o procederze brała się z m.in. postępowania karnego, wiedzy takiej M. K. nie posiadał w czasie dokonywania transakcji. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 19.01.2017 r. pełnomocnik Spółki szczegółowo ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, odwołując się do podniesionej już wcześniej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako: [P.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując badania zaskarżonej decyzji według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5.09.2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokościach odpowiednio: 68.573 zł, 71.534 zł, 69.889 zł, 71.007 zł, 2.363 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia przez organy, że Spółka w badanych miesiącach niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu oleju rzepakowego wystawionych na rzecz skarżącej przez B sp. z o.o. (37 faktur VAT opisanych na str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) i C sp. z o.o. (2 faktury VAT dot. dostawy oleju rzepakowego, 2 faktury zaliczkowe i 1 korygująca, opisane na str. 5-6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), bowiem wystawione przez ww. podmioty faktury według organów obu instancji nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ udokumentowane nimi czynności nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na nich jako dostawcy. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że Spółka uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, obejmującym terytorium Polski i [...], który prowadzony był przez zorganizowaną "sieć firm słupów" i osób i polegał m.in. na wystawianiu fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz na wprowadzaniu do "obrotu karuzelowego" oleju rzepakowego. Faktury VAT wystawione przez poszczególne podmioty biorące udział w procederze, w tym B sp. z o.o. i umożliwiły innym osobom (w tym skarżącej Spółce) posłużenie się tymi fakturami w celu wprowadzenia w błąd właściwych organów podatkowych i wyłudzenia podatku VAT. Jednocześnie zdaniem organów zgromadzony materiał dowodowy uzasadnienia stwierdzenie, że M. K., jako osoba zajmująca się faktycznie sprawami gospodarczymi i finansowymi skarżącej - A Sp. z o.o., świadomie uczestniczył w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami. Podobnej oceny dokonano także w odniesieniu do transakcji skarżącej Spółki z C sp. z o.o. We wniesionej skardze Spółka zasadniczo kwestionuje ustalony przez organ stan faktyczny, nie zgadzając się w szczególności ze stanowiskiem, że świadomie uczestniczyła w wyżej opisanym procederze. Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że działalność kontrahentów Spółki sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po drugie zaś dotyczy tego, czy w realiach sprawy zasadnie przyjęto, że Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w ww. oszukańczym procederze. Czy Spółka wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o ww. przestępczych transakcjach. Na wstępie podnieść należy, że materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły normy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie powołanych wyżej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi - zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez B sp. z o.o. i C sp. z o.o. w poszczególnych miesiącach 2013 r. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać, i tak uczyniły organy podatkowe, do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu, którymi dysponowała Spółka, z obiektywnym stanem rzeczy. Oceniając w tym aspekcie stan sprawy Sąd stwierdza, że przeprowadzone w niej obszerne postępowanie dowodowe, tak przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy, doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego, który mógł przez to stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd jako podstawa oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała, w przekonaniu Sądu, pełne podstawy do poczynionych ustaleń i wynikających z nich konkluzji, sprowadzających się do zakwestionowania faktur zakupu dokumentujących nabycie oleju rzepakowego od B sp. z o.o. i C sp. z o.o. wskutek prawidłowego uznania, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w sposób w nich opisany. Ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji oparto na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, zebranym w ramach przedmiotowego postępowania, jak i włączonym do akt niniejszej sprawy, a pochodzącym z innych postępowań, śledztwa i postępowania karnego, w szczególności z kontroli podatkowych prowadzonych w A Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w D Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz na dokumentach śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w [...] (sygn. akt [...]), a także na dokumentach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] (sygn. akt [...]). Wyjaśnić należy, że posłużenie się przez organy materiałami dowodowymi z innych postępowań, było w pełni uprawnione w świetle przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zgodnie z tym drugim przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13; 5.01.2015 r. sygn. akt I FSK 1808/13). Nadto, możliwość wykorzystania materiałów i dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, nie jest uzależniona od zakończenia postępowania karnego prawomocnym wyrokiem (zob. wyrok NSA z dnia 14.11.2013 r., sygn. akt II FSK 1108/12). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Co istotne, dowody, niezależnie od tego czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegają ocenie organów z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego. Jak dowodzi analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy w sposób w kompletny przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z wymogiem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy został zbadany w sposób kompleksowy i gruntowny, stosowanie do wymogów art. 187 § 1. i art. 191 O.p. Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki, B sp. z o.o. i C sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, za czym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Podniesione przez stronę skarżącą zarzuty związane z naruszeniem szeregu przepisów proceduralnych, a to art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 199a O.p., art. 210 § 4 O.p., zmierzają w istocie do zakwestionowania dokonanej przez organy oceny dowodów, a w efekcie poczynionych ustaleń, w następstwie niewłaściwej zdaniem skarżącej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla strony dowodów i faktów. Negując ustalenia faktycznie strona wskazuje jednak na pojedyncze, wybrane okoliczności tworzące stan faktyczny sprawy, jednakże czyni to w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Podkreślić jednak należy, że z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, organy obu instancji zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wiedzę o przedmiotowym procederze posiadał lub przy dołożeniu należytej staranności mógł posiadać prezes zarządu skarżącej Spółki. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają bowiem nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Natomiast występujące w tak obszernym materiale dowodowym, zawierającym zeznania szeregu osób jak i liczną dokumentację, ewentualne drobne nieścisłości nie mogą automatycznie świadczyć o wadliwości wniosków sformułowanych na tle całokształtu dowodów. To organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle zbioru wszystkich elementów, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale dowodowym, nie może sama w sobie podważać oceny dokonanej przez organy podatkowe czy też godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub zasadę praworządności (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r. II FSK 981/10). W ocenie Sądu przeprowadzona przez organy w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocena odnośnie faktycznego charakteru transakcji Spółki z B sp. z o.o. i C sp. z o.o. jak i świadomego uczestnictwa w przedmiotowym procederze prezesa Spółki M. K., nie jest oceną dowolną, lecz logiczną i uwzględniającą zasady doświadczenia życiowego. Zarazem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób odpowiadający wymogom z art. 210 § 4 O.p. przedstawiono ustalenia faktyczne i przyjęty tok rozumowania dla uzasadnienia zajętego stanowiska jak i przyczyny dla których jednym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono wiarygodności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany przez organy odnośnie współpracy skarżącej Spółki z B sp. z o.o. potwierdzał, że w tym przypadku transakcje sprzedaży oleju rzepakowego odbywały się w ramach "łańcuszka" firm, w skład których wchodziły m.in. podmioty założone wyłącznie w celu wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a do podmiotów tych zaliczał się bezpośredni kontrahent strony, tj. spółka B. "Fakturowy" przebieg transakcji handlu olejem rzepakowym rozpoczynał się od polskiej spółki G, która wystawiała faktury ze stawką VAT 0% na rzecz czeskiej spółki G s.r.o., której właścicielem był J. B., kolejno G s.r.o. wystawiała faktury na rzecz polskiego podmiotu I, kolejno faktury wystawiono na rzecz polskich spółek, tj. K sp. z o.o., następnie B sp. z o.o., która wystawiała faktury dla skarżącej Spółki A, która wystawiała faktury na rzecz czeskiej spółki E s.r.o., która wystawiała faktury na rzecz F s.r.o., w przypadku dwóch dostaw to skarżąca Spółka wystawiała faktury bezpośrednio na rzecz czeskiej spółki F s.r.o. Przy czym w sprawie ustalono, że G s.r.o., I, B Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. zostały zarejestrowane tylko i wyłącznie w celu uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej, w celu wyłudzenia i uniknięcia zapłaty podatku VAT. Z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową wynikało, że G s.r.o. jest nieosiągalna dla organu podatkowego, nie odbiera wysyłanych dokumentów i nie kontaktuje się z organem podatkowym, posiada wirtualną siedzibę, nie wypełnia swoich obowiązków podatkowych, nie składa żadnych deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących od czasu rejestracji. Odnośnie I organ ustalił na podstawie dostępnych baz, że firma ta złożyła do właściwego miejscowo organu podatkowego tylko jedną deklarację VAT-7K za I kwartał 2013 r., w której nie wykazała sprzedaży ani zakupów, tzw. "zerowa" deklaracja, a za kolejne okresy rozliczeniowe nie złożyła żadnych deklaracji. Próby podjęcia czynności sprawdzających w B Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. okazały się bezskuteczne z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty. Niemniej jednak w wyniku podjętych przez organ czynności ujawniono okoliczności wskazujące, że B Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. zostały wykorzystane w "karuzeli" w celu wystawiania fikcyjnych faktur. I tak bezpośredni kontrahent skarżącej, spółka B korzystała z "wirtualnego biura" znajdującego się pod adresem w [...], ul. [...] (adres siedziby wskazany w KRS oraz zgłoszony adres prowadzenia działalności gospodarczej), pod adresem tym zarejestrowanych było jeszcze kilkadziesiąt innych spółek. B sp. z o.o. nigdy jednak tam nie przebywała i nie prowadziła żadnej działalności, na adres ten nie wpływała żadna korespondencja tej spółki. Również pod adresem w [...] ul. [...] (wskazywanym na fakturach, ale nie zgłoszonym w KRS ani w organie podatkowym) spółka B nie przebywała i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wynajmowała tylko małe pomieszczenie biurowe o powierzchni 10 m2, nie wynajmowała żadnych magazynów oraz placu. Osoba udzielająca informacji na temat B Sp. z o.o., z-ca kierownika ochrony obiektu znajdującego w [...] oświadczył, cyt.: "firma ta była od początku podejrzana (...) wielokrotnie poszukiwana była przez różne organy i instytucje." Spółka K Sp. z o.o. również korzystała z "wirtualnego biura", gdzie jednak nigdy nie przebywała i nie prowadziła tam żadnej działalności gospodarczej, korespondencję do niej wpływająca stanowiły "pisma od komorników". Z informacji przekazanych przez osobę udostępniającej K adres "wirtualnego biura", wynikało, że spółka ta posiadała również inny adres do korespondencji, w [...], ul. [...]. Jak ustalono pod tym adresem znajdował się dom jednorodzinny, w którym nikt nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nikt nie zamieszkuje. Osoba prowadząca działalność gospodarczą na sąsiedniej posesji od co najmniej 5 lat (działalność całodobowa) oświadczyła, że nigdy nie widziała oznak prowadzonej działalności gospodarczej oraz zamieszkiwania w ww. domku jednorodzinnym, jak i wskazała, że o adres ten była już wielokrotnie pytana przez przedstawicieli różnych instytucji i organów. Na podstawie dostępnych baz danych organ I instancji ustalił, że K dla uwiarygodnienia legalnej działalności złożyła kwartalne deklaracje VAT, w których wykazała niewielkie kwoty podatku do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Oceniając powyższą okoliczność w powiązaniu z materiałami pochodzącymi z postępowania karnego, organy słusznie uznały, że deklarowanie przez K sp. z o.o. niewielkich kwot podatku do zapłaty miało na celu uprawdopodobnienie legalnego pochodzenia oleju rzepakowego, który od K Sp. z o.o. nabywała B Sp. z o.o. która z kolei była dostawcą tego towaru do skarżącej Spółki. Okoliczności dotyczące funkcjonowania G s.r.o., I, B Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. takie jak niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych czy też brak należytej regulacji zobowiązań podatkowych, brak składania deklaracji podatkowych, posługiwanie się adresami pod którymi nie można było skontaktować się z przedstawicielami poszczególnych podmiotów, a także skuteczne unikanie kontaktów z organami podatkowymi, skutkujące brakiem możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, wskazywały, że pomimo formalnej rejestracji, czynności wskazanych podmiotów, w tym bezpośredniego kontrahenta Spółki, tj. B sp. z o.o., ograniczały się głównie do wystawienia faktur mających dokumentować transakcje kupna i sprzedaży oleju rzepakowego, które jednak nie przebiegały w sposób opisany na tych fakturach. Dodać należy, że ze zgromadzonych dowodów wynikało, że pierwotny prezes, R. M. W., który był osobą bezdomna bezrobotną, nabył spółkę B na polecenie innej osoby w zamian za niewielkie wynagrodzenie, ubrania i alkohol. W praktyce R. M. W. nie decydował o sprawach spółki, a jego rola ograniczała się do figurowania na poszczególnych dokumentach B sp. z o.o. jako prezes. Faktycznie sprawami B zajmował się J. B. przy udziale P. T., którzy zaangażowali do procederu również B. Z., kolejnego prezesa w B (nieujawnionego w KRS) i S. B., który w imieniu B Sp. z o.o. wystawiał faktury VAT. Nie bez znaczenia jest fakt, że B. Z. był kolejnym fikcyjnym nabywcą udziałów spółki B od R. M. W. B. Z. w przesłuchaniu z 27.01.2015 r. oświadczył wprost, że zgodził się na udział w procederze w zamian za pożyczkę, w związku z jego trudną sytuacją finansową, po wyjściu po [...] latach z zakładu karnego. Z zeznań B. Z. wynikało także, że wykonywał on różne czynności w B Sp. z o.o. na polecenie J. B., w większości polegające na podpisywaniu dokumentów. Zeznał także, że pod presją J. B., w dniu 11.06.2013 r. podpisał fikcyjne dokumenty powołania go na stanowisko prezesa zarządu B Sp. z o.o. Dodatkowo wskazał, że J. B. kierował wszystkimi osobami, które uczestniczyły w tym procederze. Zasadnie także stwierdziły organy, że o nierzetelności transakcji, które A Sp. z o.o. zawierała z B Sp. z o.o., świadczy porównanie cen wykazanych na fakturach z cenami zastosowanymi przez producenta oleju rzepakowego, tj. G Sp. z o.o. z G s.r.o. Z porównania tego wynika, iż ceny zastosowane przez producenta oleju rzepakowego G Sp. z o.o. w transakcjach z G s.r.o. były wyższe od cen zastosowanych w transakcjach pomiędzy A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Ponadto ceny te porównane zostały także z cenami zastosowanymi przez A Sp. z o.o. w transakcjach z E s.r.o. Porównanie to wykazało, że także te ceny były niższe od cen zastosowanych przez producenta oleju rzepakowego w transakcjach z G s.r.o. Przy czym organy słusznie zwróciły uwagę, że ceny zastosowane w transakcjach pomiędzy G Sp. z o.o. a G s.r.o. nie zawierały kosztów jego transportu Natomiast ceny wykazane na fakturach dokumentujących transakcje zakupu paliwa od B Sp. z o.o. zawierały ten koszt. Ustalono, że A Sp. z o.o. w sierpniu 2013 r. sprzedała olej rzepakowy na rzecz E s.r.o. poniżej kosztów jego zakupu od B Sp. z o.o. W świetle powyższego prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że zastosowane ceny w tych transakcjach dowodzą braku ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzania tych transakcji i stanowią jedną z przesłanek świadczącą o ich fikcyjności. Zatem faktury VAT zakupu od B Sp. z o.o. były nierzetelne zarówno w zakresie podmiotu, który brał udział w transakcjach, jak i w zakresie wykazanych na nich wartości, a ta okoliczność znajduje potwierdzenie w zarzutach postawionych w śledztwie ww. osobom, które wspólnie i w porozumieniu pozorowały legalną działalność B Sp. z o.o. Sąd nie dopatrzył się, co zarzucono w skardze, by organy popełniły błąd logiczny dokonując ww. analizy cen. Poza gołosłownymi twierdzeniami strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który prowadziłby do obalenia przyjętego w tym względzie stanowiska organu. Zaznaczyć należy, że organy zasadnie uwzględniły powyższe ustalenia badając rzeczywisty charakter transakcji zawieranych przez skarżącą Spółkę z B sp. z o.o., przy czym wniosek o nierzetelności zakwestionowanych stronie faktur jak i udziału prezesa Spółki w przedmiotowym procederze opierał się również na szeregu innych dowodów, w tym zwłaszcza dotyczących przebiegu współpracy pomiędzy skarżącą i jej kontrahentem, o czym będzie mowa niżej. Pozostając jeszcze przy kwestii ww. podmiotów zaangażowanych w handel olejem rzepakowym zauważyć przyjdzie, że sprawie nie zakwestionowano samego istnienia towaru (oleju rzepakowego), którego sprzedaż wykazano na zakwestionowanych fakturach, tylko podważano, że faktycznym dostawcą tego towaru była spółka B. Ustalono jednocześnie, że olej nabyty przez skarżącą Spółkę na podstawie fikcyjnych faktur od B Sp. z o.o., pochodził z innego źródła, tj. od producenta G Sp. z o.o., co, wbrew zapatrywaniom strony, znajdowało oparcie w materiale dowodowym, skoro wynikało z niego, że na odcinku łańcucha transakcji od faktycznego producenta G sp. z o.o. do skarżącej Spółki, znajdowała się zorganizowana sieć "firm – słupów", zajmująca się jedynie tworzeniem faktur, które nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, ani rzeczywistego przepływu fakturowanego oleju rzepakowego. Jak wskazano już powyżej, prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka sytuacja występuje nie tylko gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru, ale również, gdy towar zostaje nabyty, jednakże nie od podmiotu wskazanego na fakturze, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji przedmiot sprawy dotyczy prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez B sp. z o.o. i C sp. z o.o. Z tego względu postępowanie dowodowe nakierowane było przede wszystkim na ustalenie okoliczności transakcji Spółki z jej bezpośrednimi kontrahentami. Zatem w sytuacji gdy zgromadzone dowody pozwalały na ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, nie było potrzeby gromadzenia dalszego materiału dowodowego w celu ustalenia czy producent oleju rzepakowego G Sp. z o.o. brał udział w nielegalnym "procederze", jak zasugerowano w skardze. Na podstawie informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadzącego postępowanie kontrolne wobec G Sp. z o.o. organy ustaliły, że w 2013 r. ani B Sp. z o.o., ani K Sp. z o.o. nie były kontrahentami tego producenta, a jednym klientem i odbiorcą oleju rzepakowego od G Sp. z o.o. była firma G s.r.o. Z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który, choć nabył określony w fakturze towar, to jednak nie pochodzi on od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Za takim rozumieniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z tego względu dla zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. znaczenie miały przede wszystkim ustalenia dotyczące tego, że to nie wystawca faktur rzeczywiście dokonał dostawy na rzecz skarżącej. Nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez bezpośredniego kontrahenta strony to, że olej rzepakowy faktycznie pochodził od innego podmiotu, jak i fakt, że Spółka dokonywała niezakwestionowanej w sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do kontrahentów z [...], tj. E s.r.o. i F s.r.o., gdyż w świetle zgromadzonych dowodów nie stanowi to okoliczności potwierdzającej, że skarżąca dokonywała faktycznych transakcji z B sp. z o.o i C sp. z o.o. Nie stwierdzono przesłanek świadczących o nierzetelności obrotu z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego przez A Sp. z o.o. Tym samym, mimo nierzetelnych faktur zakupu, nie mogąc naruszyć zasad konkurencji obowiązujących w obrocie gospodarczym, którego przedmiotem jest m.in. obrót olejem rzepakowym, przyjęto w tej konkretnej sprawie wykazane w rejestrze sprzedaży wartości zaznaczając, że obrót wystąpił między stronami wyszczególnionymi na fakturach. Powyższe ustalenia organów zasługują na akceptację. Dodać należy, że w fakturach tych wykazano sprzedaż z 0% stawką podatku VAT, a więc nie wystąpi kwestia odliczenia podatku naliczonego. Nie wystąpi również opodatkowanie w trybie art. 108 u.p.t.u. Zatem te ustalenia, dotyczące WDT, nie wpływają na wysokość (jego zawyżenie) zobowiązania podatkowego skarżącej. Kolejnym argumentem potwierdzającym zasadność stanowiska organów odnośnie przedmiotowego procederu są ustalenia zakresie organizacji transportu oleju rzepakowego i miejsc jego dostarczenia. Transport przebiegał w ten sposób, że ze spółki G olej rzepakowy transportowano do G s.r.o., następnie bezpośrednio do skarżącej Spółki, a ostatecznym odbiorcą była czeska spółka F s.r.o., lub transport szedł od spółki G bezpośrednio do skarżącej Spółki i dalej do ostatecznego odbiorcy, spółki F s.r.o. Uzasadnione wątpliwości budził fakt wystawiania listów przewozowych przez prezesa Spółki, mimo, że zgodnie z postanowieniami kontraktów transport od miejsca załadunku do rozładunku w firmie F miała organizować B sp. z o.o. Na przedłożonych przez stronę dokumentach CMR w większości przypadków brak było dokładnego określenia miejsca załadunku i rozładunku, tj. z CMR za okres od czerwca 2013 r. do września 2013 r. wynikało, że nadawcą towaru był A Sp. z o.o., odbiorcą E s.r.o., miejscem przeznaczenia, "[...]", wyjątek stanowiły dokumenty CMR wystawione w październiku 2013 r., gdzie jako miejsce przeznaczenia wskazano, "[...]", na wszystkich przekazanych dowodach CMR, jako miejsce załadunku oleju rzepakowego wskazano "Unia Europejska". Z informacji przekazanych przez przewoźników realizujących transport oleju rzepakowego, w tym uzyskanych podczas przesłuchań właścicieli firm przewozowych i zatrudnionych w nich kierowców, ustalono, że trasy przewozu oleju rzepakowego przebiegały w sposób odmienny, niż wynikający z ww. listów przewozowych CMR. W firmach tych ujawniono również dokumenty CMR nieprzedstawione w toku postępowania kontrolnego przez skarżącą Spółkę, z których wynikało, że olej rzepakowy był załadowywany w miejscowości [...] koło [...] w G Sp. z o.o. a odbiorcą towaru była czeska firma G s.r.o. Właściciele firm przewozowych oraz kierowcy potwierdzili, że na początkowym etapie transportu z [...] koło [...] towar przewożono do miejscowości [...] w [...], zleceniodawcą była w większości przypadków była firma G s.r.o. (właściciel: J. B.). Z zeznań świadków (właściciela firmy transportowej, O T. T. i kierowcy K. M.) wynikało, że w [...] nie doszło do rozładowania towaru, jedynie wymienione zostały dokumenty CMR. Tam też nieznany mężczyzna potwierdził dostawę z [...] na druku CMR, przy użyciu pieczęci odbiorcy, tj. G s.r.o. Mężczyzna ten przekazał jednocześnie kierowcy nowy dokument CMR, na którym wyszczególniono jako dostawcę G s.r.o., a jako odbiorcę I z/s w [...]. Po fikcyjnym potwierdzeniu dostawy ww. towaru do H s.r.o. i wymianie dokumentów CMR, zgodnie z dyspozycją J. B., transport tego samego oleju rzepakowego został skierowany z powrotem do Polski do miejscowości [...], gdzie na transport oczekiwał M. K. (prezes skarżącej), który potwierdził na dowodzie CMR otrzymanie towaru przy użyciu pieczęci I i odebrał jeden egzemplarz tego dokumentu – zeznania w tym zakresie zostały złożone i podtrzymane w obecności prezesa Spółki - i przekazał dokument CMR na kolejny etap trasy przewozu oleju rzepakowego, z którego wynikało, że nadawcą towaru była skarżąca Spółka, a odbiorcą czeska firma E s.r.o. Już z tych okoliczności wynikało nie tylko, że w przedmiotowym procederze z wykorzystaniem "firm – słupów" towar krążył fakturowo, tworząc łańcuch nierzetelnych transakcji, podczas gdy transport towaru odbywał się z pominięciem części podmiotów, ale również to, że poszczególne osoby, w tym prezes Spółki M. K., który posługiwał się pieczęcią innego podmiotu potwierdzając fikcyjny odbiór towaru przez I, czynnie uczestniczyły w tym procederze. Wskazani świadkowie potwierdzili, że w dalszej kolejności towar był przewożony do [...] do miejscowości [...], tj. do firmy F s.r.o., zaś CMR z pieczęcią A Sp. z o.o., po potwierdzeniu pieczęcią odbiorcy towaru, tj. E s.r.o. był przesyłany do G s.r.o., jednakże nie do [...], tylko do Polski, do [...], na adres podany przez J. B.. Znamienne jest, że właściciel firmy przewozowej przekazywał CMR nie do nadawcy towaru - czyli skarżącej Spółki, ale do innego podmiotu. Zeznania T. T. i K. M. w zakresie tras przewozu oleju rzepakowego, znalazły potwierdzenie w zeznaniach większości właścicieli i kierowców pozostałych firm transportowych, które przewoziły olej nabyty przez Spółkę, w tym firmy która dokonała największej ilości przewozów w badanym okresie, tj. Ł i zatrudnionego w niej kierowcy A. Z. Zeznania części osób z firm transportowych dowodziły jednoznacznie, że M. K. uczestniczył w wymianie dokumentów CMR, w których wskazane był firmy: G s.r.o. i I, a zatem znał mechanizm funkcjonowania procederu od strony dokumentacyjnej i od strony tras przewozu oleju rzepakowego, który w imieniu A Sp. z o.o. nabywał od B Sp. z o.o. i czynnie uczestniczył w oszukańczym procederze potwierdzając nieprawdę na dokumentach przewozowych. Z zeznań świadków wynikało, że w przedmiotowym procederze zmieniano trasy przewozu oleju rzepakowego oraz sposoby tworzenia dowodów, które ten przewóz dokumentowały. Część świadków wskazała na inną trasę przewozu oleju rzepakowego tj. z miejscowości [...] koło [...], jako miejsce załadunku, do [...] do miejscowości [...], w tym wypadku w [...] miało miejsce przepompowywanie oleju pomiędzy cysternami, a do przewozu tego samego towaru zaangażowane były dwie firmy transportowe, jedna przewoziła towar z [...] przez [...] do [...], a druga z [...] do [...] do [...]. Jeden z kierowców R. K., realizujący usługę w imieniu firmy transportowej M wskazał jeszcze inną trasę przewozu oleju rzepakowego, który był wożony z miejsca załadunku w [...] koło [...] przez [...] do miejscowości [...] w [...], czyli z pominięciem [...] w [...] (firma G). Natomiast i w tym wypadku przewóz oleju rzepakowego dokumentowany był listami przewozowymi CMR, gdzie nadawcą była G sp. z o.o. i gdzie wskazano dane fikcyjnego odbiorcy, tj. G, mimo, że trasa przewozu, zgodnie ze zleceniem osoby podającej się za przedstawiciela firmy G, nie prowadziła do tej firmy. Dokument CMR, otrzymany przez kierowcę w [...] w miejscu załadunku, był opieczętowany pieczątką odbiorcy, tj. G, w miejscu przeznaczonym na potwierdzenie odbioru towaru. Świadek ten zeznał, że przedstawiciel G polecił mu pojechać z towarem bezpośrednio do [...], do M. K., który każdorazowo przekazywał mu drugi dokument CMR dotyczący przewozu oleju ze Spółki do czeskiego odbiorcy, E s.r.o., który był już opieczętowany pieczątką odbiorcy, jeszcze przed wyjazdem towaru do [...]. Świadek wskazał, że po rozładunku oleju rzepakowego w [...] w [...], wracał na granicę do M. K. i oddawał mu dokumenty CMR, bez żadnych zmian, tj. bez pieczątek i podpisów, które powinny być przybite przez odbiorcę towaru w [...]. Podzielić należy stanowisko organów, że ustalenia dotyczące transportu towarów również potwierdzały, że na potrzeby przedmiotowego procederu handlu olejem rzepakowym nierzetelnie dokumentowano przebieg transakcji, poprzez wskazywanie nieprawdziwych danych odbiorców i dostawców towaru na listach CMR, a także umieszczanie pieczątek odbiorców towaru, jeszcze przed jego dostarczeniem, co miało miejsce również w przypadku skarżącej Spółki. W tym zakresie skarżąca wskazuje jednak na fragment zeznań R. K., w których podał on, że dokumenty CMR (otrzymane w miejscu załadunku w [...]), na których wskazano jako odbiorcę G s.r.o., miały być na polecenie J. B. ukrywane przed M. K.. Jednak przytoczony przez Spółkę fragment zeznań ww. świadka nie podważa prawidłowości oceny organów dotyczącej nierzetelnego dokumentowania transportu, co ustalono m.in. na podstawie szeregu zeznań świadków prowadzących firmy transportowe i kierowców, w tym samego R. K., który wskazał jednocześnie, że M. K. każdorazowo przekazywał mu dokument CMR dotyczący przewozu oleju ze Spółki do czeskiego odbiorcy, E s.r.o., który był już opieczętowany pieczątką odbiorcy, jeszcze przed wyjazdem towaru do [...], a po rozładunku oleju rzepakowego w [...] w [...], świadek wracał na granicę do M. K. i oddawał mu dokumenty CMR, bez żadnych zmian. Wskazany przez stronę fragment zeznań nie stanowi również podstawy do uznania, że skarżący nieświadomie uczestniczył w przedmiotowym procederze, ponieważ na jego świadomy udział wskazuje szereg innych dowodów, w tym również zeznania pozostałych przewoźników. Co istotne, z zeznań pozostałych świadków nie wynika, że dokumenty CMR miały być przed nim ukrywane, a K. M. oświadczył wprost, że nie otrzymał żadnego polecenia, aby ukryć przed M. K. dokumenty CMR czy też zatajać informacje co do źródła pochodzenia oleju rzepakowego. Zaznaczyć należy, że na świadome uczestnictwo w nierzetelnych transakcjach prezesa Spółki wskazują także ustalenia związane z przebiegiem współpracy z osobami reprezentującymi spółkę B, o czym będzie mowa niżej. W skardze podważono także zeznania świadków dotyczące tego, że M. K. jeszcze przed dostarczeniem towaru do [...] poświadczał odbiór towaru na CMR posługując się pieczątką E s.r.o., gdyż zdaniem pełnomocnika strony takie działanie byłoby nielogiczne z uwagi na możliwość kontroli dokumentów CMR przy przejeździe na terytorium [...], jak i fakt, że towar faktycznie trafiał do czeskiego odbiorcy. Pełnomocnik jednak pomija fakt, że transport oleju rzepakowego odbywał się z pominięciem E s.r.o. i szedł bezpośrednio do [...], tj. do firmy F s.r.o. Nadto okoliczność, że nierzetelne wypełnianie dokumentów przewozowych, w tym podbijaniem pieczątki E s.r.o. jeszcze przed dostawą do [...], wiązało się z pewnym ryzykiem, w świetle zgromadzonych dowodów, w tym zeznań kierowców, którzy potwierdzili nierzetelne dokumentowanie przewozu, nie może stanowić argumentu do obalenia wyżej opisanych ustaleń. Przeprowadzone postępowanie podatkowe miało na celu wyłącznie ustalenie rzeczywistego przebiegu wydarzeń na podstawie dowodów, natomiast rolą organów nie było badanie motywacji podejmowanych działań przez prezesa skarżącej Spółki czy ich racjonalności. W świetle opisanych powyżej ustaleń nie ma także podstaw do uwzględnienia twierdzeń Spółki, że nadzorowanie przez M. K. transportu towaru wynikało tylko z konieczności sprawdzenia czy towar został Spółce faktycznie i terminowo dostarczony w zamówionej ilości, co miałoby świadczyć o prawdziwości zakwestionowanych faktur. Ustaleń w zakresie dokumentowania przewozu towaru nie podważają także przytoczone przez pełnomocnika strony fragmenty zeznań świadków, pracowników firmy transportowej N, w zakresie w jakim, M. W. stwierdził, że na posiadanych przez tę firmę CMR widniały pieczątki E lub F, a także, że do tych listów przewozowych dołączone były dokumenty odbioru towaru (sporządzone przez E) oraz dokumenty wagowe (sporządzone przez [...]) oraz w zakresie w jakim potwierdzono, że [...] w imieniu firmy G "pan P." odbierał dokumenty CMR na pierwszy etap przewozu i przekazywał kolejne na dalszą trasę, mimo, że nie następował tam rozładunek towaru. Organy w sprawie nie kwestionowały, że na etapie transportu towaru nadzorowanego przez Spółkę, ostatecznie doszło do faktycznego dostarczenia oleju rzepakowego do F, nie kwestionowały również, że na listach przewozowych wystawionych przez Spółkę znajdowała się pieczątka E, jak i faktu, że na etapie transportu od producenta G do rzekomego nabywcy G s.r.o., nie dochodziło do rozładunku ale tylko do wymiany dokumentów CMR. Wskazane przez Spółkę fragmenty zeznań nie stoją w sprzeczności z ustaleniami organów. Podobnie jest w przypadku powołanego przez Spółkę fragmentu zeznań R. S. (kierowcy w N) dotyczące sposobu przekazanie dokumentacji w przypadku transportu z [...] przez [...] do [...] i dalej do [...] do [...], z których wynikało, że w [...] dokonywano przekazania CMR dotyczących pierwszego etapu przewozu z [...], a następnie w [...] przedstawiciel skarżącej Spółki wydawał dokumenty CMR, gdzie jako odbiorca widniała E, a towar dostarczano do J, gdzie towar był jeszcze raz ważony i dokonywano ostatecznego rozładunku. Okoliczności opisywane przez ww. świadków potwierdzają nieprawidłowości odnośnie dokumentacji transportu, w tym fikcyjnego potwierdzenia odbioru przez G s.r.o., wskazane zeznania jednak nie deprecjonują zeznań tych świadków, którzy wskazywali na posługiwanie się przez prezesa Spółki pieczątkami firm I i E, przy czym, trzeba mieć na uwadze, że ze względu na wielość transakcji dotyczących tego samego oleju rzepakowego i jego transportu na różnych trasach, pewne odmienności w zeznaniach świadków pracujących dla różnych firm transportowych, nie będą stanowiły podstawy do podważenia przyjętych w sprawie ustaleń, przy czym pełnomocnik strony również nie przedstawił w tym zakresie argumentacji mogącej podważyć prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że trafnie organy w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego przyjęły, że wystawiane przez B sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. i otrzymane przez skarżącą Spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ma przy tym znaczenia fakt otrzymania przez skarżącą dokumentów WZ od B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. skoro z prawidłowych ustaleń organów wynikało, że transakcje między tymi podmiotami faktycznie nie miały miejsca. Nie było faktycznego wydania z magazynu – Spółki B i C Sp. z o.o. magazynów nie posiadały. Niezasadny jest też zarzut, że nie ustalono, czy producent oleju rzepakowego, tj. G Sp. z o.o. brała udział w przedmiotowym procederze. Z niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynikało, że zarówno A Sp. z o.o., a także B Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. nie były kontrahentami tego producenta, a w przedmiotowej sprawie kwestią sporną była ocena rzetelności faktur zakupu otrzymanych przez A od B sp. z o.o. i C sp. z o.o. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, iż działania A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. miały na celu uwiarygodnienie nielegalnych transakcji, co w konsekwencji miało doprowadzić do zwrotu podatku VAT na rzecz A Sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z zeznaniami członków grupy przestępczej biorącej udział w handlu olejem rzepakowym, miały one ukrywać przed urzędami faktyczne pochodzenie towaru oraz rzeczywiste wartości transakcji. Odnosząc się do drugiej akcentowanej w skardze kwestii, że nie zostało udowodnione, że strona świadomie i celowo brała udział w oszustwie podatkowym Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, zdaniem których, skarżąca powinna przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w transakcjach, które mogą wiązać się z przestępczym działaniem oraz, że mogła dochować należytej staranności celu zabezpieczenia się przed oszustwem, ale tego nie uczyniła. Na wstępie należy podkreślić, że choć prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Dotyczy to także osób, które wiedziały lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinny były wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczyły w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT (zob. orzeczenia TSUE m.in. w sprawach C- 354/03, C- 355/03, C- 484/03, C- 439/0). Organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid C-80/11 i C- 142/11, pkt 41; zob. także wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, pkt 47). W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46 oraz zob. też Stehcemp, C- 277/14, pkt 48). Z orzecznictwa TSUE wynika więc niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że prezes zarządu skarżącej Spółki wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Przechodząc do najmocniej kwestionowanego w skardze wątku sprawy, związanego z przebiegiem transakcji z bezpośrednim kontrahentem Spółki jak i współpracą prezesa Spółki z osobami reprezentującymi spółkę B, Sąd stwierdza, że zasadnie ograny uznały, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. W skardze pełnomocnik wskazywał przede wszystkim, że Spółka dochowała należytej staranności, ponieważ sprawdziła przez nawiązaniem współpracy ze spółką B rejestr przedsiębiorców i nie zauważyła żadnych nieprawidłowości, ponadto otrzymała w czerwcu 2013 r. protokół Zgromadzenia Wspólników tej spółki z 11.06.2013 r. dotyczący zmiany prezesa i siedziby Spółki B. Ponadto skarżąca w toku postępowania kontrolnego przedłożyła deklaracje tej Spółki, zatem podjęła zdaniem skarżącej – wszelkie możliwe czynności, w celu zweryfikowania wiarygodności Spółki, z którą miała nawiązać współpracę. Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd zauważa, że skarżąca mimo sprawdzenia w KRS Spółki B i otrzymania protokołu Zgromadzenia Wspólników tej spółki z 11.06.2013 r. nie dołożyła należytej staranności przy wyborze tego kontrahenta. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że prezes skarżącej Spółki sporządzając "kontrakty" na dostawę oleju, zwłaszcza z okresu początkowej współpracy ze spółką B z dnia 20.06.2013 r. i 25.06.2013 r. określił kontrahenta jako: B Spółka z o.o. R. M. W. Tymczasem nazwa wskazywanej spółki zawsze brzmiała: B Spółka z o.o., nigdy w nazwie nie posiadała członu: "R. M. W.". Jest to podstawowy błąd w określeniu nazwy kontrahenta. Co istotne prezes zarządu skarżącej także w złożonych w dniu 28.04.2014 r. zeznaniach podnosił, że firma B miała w nazwie "R. M. W.". Zatem już tylko z tego powodu nie można przypisać skarżącej Spółce dołożenia należytej staranności. Ponadto, co istotne kontrakt z 20.06.2013 r. nie został podpisany przez kontrahenta skarżącej. W świetle powyższych okoliczność biorąc pod uwagę, że Spółka skarżąca zawierała transakcje na łączną kwotę przekraczającą 3.000.000 zł, nie można przypisać jej "dobrej wiary". Deklaracje podatkowe kontrahenta, które posiadała skarżąca, powinny wzbudzić wątpliwości u rzetelnego przedsiębiorcy. Po pierwsze zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że M. K. deklaracje za czerwiec i lipiec 2013 r. otrzymał nie wcześniej niż we wrześniu 2013 r. Oznacza to, że nie dokonał on sprawdzenia swojego kontrahenta nie tylko przed nawiązaniem współpracy z B Sp. z o.o., ale też przed zaksięgowaniem faktur za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. Po drugie z uwagi na brak potwierdzeń złożenia do organu podatkowego deklaracji za sierpień, wrzesień i październik 2013 r. przez B Sp. z o.o nie było możliwe, aby ów fakt nie wzbudził żadnych wątpliwości u rzetelnego przedsiębiorcy. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie miało dla sprawy istotnego znaczenia to, w jaki sposób P. T. przedstawiał się w trakcie rozmów telefonicznych z M. K., a zeznania M. K. w tym zakresie uznać należy za niewiarygodne, podczas gdy osoba o danych M. R. M. W. była wpisana w rejestrze przedsiębiorców KRS jako Prezes Zarządu, a o sposobie przedstawiania się przez P. T. zeznawali zarówno B. Z., jak i sam P. T. Co istotne M. K. w złożonych w dniu 28.04.2014 r. zeznaniach podnosił, że firma B miała w nazwie "R. M. W.", zatem nie budziło jego wątpliwości, że prowadząc rozmowy telefonicznie z osobą, która przedstawiła się jako "M.", rozmawia z osobą upoważnioną. Jak już wskazano powyżej spółka B nie miała w nazwie członu "R. M. W.". Ponadto wskazać trzeba na pewną niekonsekwencję stanowiska przyjętego w skardze w powyższej kwestii. Raz pełnomocnik skarżącego odwołuje się do danych zawartych w KRS, innym razem w celu wyjaśnienia, dlaczego nie wzbudziły wątpliwości Spółki deklaracje podpisane przez B. Z., czy faktury w których wymieniono [...] jako siedzibę B sp. z o.o., wskazuje na protokół Zgromadzenia Wspólników Spółki B z 11.06.2013 r. (który skarżąca miała posiadać już w czerwcu 2013 r.), dotyczący zmiany prezesa (powołanie na prezesa B. Z.) i siedziby Spółki B. Zaznaczyć także należy, że dane w tych dokumentach różnią się: w KRS B sp. z o.o. nie dokonała zmian i w istocie podane w rejestrze dane jako prezesa zarządu wskazują M. R. W. Skoro zatem skarżąca była w posiadaniu w/w informacji, musiała wiedzieć, że prezesem spółki nie może być M. ani R. tylko B. Z. Zatem niezależnie od tego, w jaki sposób P. T. przedstawiał się rozmawiając z M. K., to wobec dowodów przedstawionych przez samego M. K., okoliczność ta nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Prezes zarządu skarżącej winien oczekiwać, iż osoba, która miała reprezentować Spółkę B przez telefon, przedstawi się imieniem B., a nie M. Powyższa sprzeczność świadczy o tym, że zeznania w tej kwestii złożone przez M. K., nie są wiarygodne. W odniesieniu do spółki B, strona zarówno w odwołaniu, jak i w skardze z jednej strony twierdzi, iż nie miała możliwości sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta B sp. z o.o., z drugiej zaś przedstawia dowody takiego sprawdzenia w postaci deklaracji VAT-7 (pismo Spółki z dnia 17.08.2015 r.) oraz w postaci dokumentów związanych ze zmianami w składzie zarządu B Sp. z o.o. (adnotacja służbowa z dnia 30.01.2015 r.). Biorąc pod uwagę opisane rozbieżności za niezasadne zdaniem Sądu są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 210 § 4, art. 191 oraz art. 187 O.p., polegające na sprzeczności ustaleń poczynionych przez organ z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, która to sprzeczność powoduje dysharmonię pomiędzy materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie na temat wiedzy skarżącej co do informacji o swoim kontrahencie, zwłaszcza braku zgodności z danymi w KRS. Wbrew próbom dowodzenia, że skarżąca nie mogła wiedzieć na początku współpracy z firmą B o rozbieżnościach w danych i reprezentacji kontrahenta, powyżej opisany materiał temu przeczy. Strona powinna zachować staranność w doborze swoich kontrahentów. Za niewystarczające należy uznać bowiem sprawdzenie firmy jedynie w systemie KRS, czy danie wiary deklaracjom przedłożonym przez kontrahenta, złożonym już po upływie ustawowego terminu czy niepotwierdzonym przez organ podatkowy. Z pewnością od standardów odbiegał również sposób weryfikacji kontrahentów. Strona nie znała właścicieli firm, nie była w ich siedzibach. Poza kręgiem jej zainteresowania pozostawało źródło pochodzenia towaru, jego przeznaczenia. Słusznie zauważył organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że to nie B sp. z o.o. decydowała o ilości towaru sprzedawanego do A Sp. z o.o., ale M. K., co wynikało z zeznań S. B., że dopiero po otrzymaniu od M. K. informacji o dostawie oleju rzepakowego i jego wadze wystawiał fakturę. Taka praktyka odbiega od standardów przyjętych w rzetelnych transakcjach, wbrew temu, co sugeruje skarżąca w skardze. Natomiast ewentualne różnice ilościowe powstałe w trakcie transportu winny być rozliczane w drodze stosowanych korekt. Uzasadnione wątpliwości budzi również fakt, iż M. K. nie interesował się nie tylko pochodzeniem przedmiotowego oleju rzepakowego, ale także nie posiadał żadnej wiedzy o tym, na jakie cele ów olej został przeznaczony przez ostatecznego odbiorcę w zidentyfikowanym łańcuchu firm, tj. firmę czeską F s.r.o. Nie posiadał też informacji czy olej ten posiada certyfikat jakości oleju. Ponadto Sąd podziela stanowisko organów, że M. K. znał mechanizm funkcjonowania procederu od strony dokumentacyjnej i od strony tras przewozu oleju rzepakowego, który w imieniu A Sp. z o.o. nabywał od B Sp. z o.o. i czynnie uczestniczył w oszukańczym procederze potwierdzając nieprawdę na dokumentach przewozowych. M. K. zeznał zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i w toku śledztwa, że nie znał ww. firm poprzedzających B Sp. z o.o., a biorących udział w procederze. Jednocześnie z zeznania S. B. z dnia 27.01.2015 r. wynika, że M. K. przekazał S. B. informacje na temat firmy I z [...], co najmniej w październiku 2013 r. Dodać należy, że M. K. po raz pierwszy zapoznał się z aktami kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w A Sp. z o.o. w dniu 23.12.2013 r., zatem to nie z protokołu kontroli prezes zarządu skarżącej czerpał wiedzę o fikcyjnym obiegu dokumentacyjnym olejem rzepakowym, który był sprzedawany Spółce A przez B Sp. z o.o. Oznacza to, że M. K. miał świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzenia i uniknięcia zapłaty podatku VAT w obrocie tym olejem. Istotną okolicznością jest również to, że M. K., podając się za osobę oszukaną w transakcjach z B Sp. z o.o., już po zapoznaniu się z aktami sprawy w Urzędzie Skarbowym w [...] i bezpośrednio przed zawiadomieniem Policji o oszustwie popełnionym przez B Sp. z o.o. na szkodę A Sp. z o.o., dokonał dwóch wpłat gotówkowych do B Sp. z o.o. w łącznej kwocie 90.000,00 zł. W ocenie Sądu argumentacja zawarta w skardze, a dotycząca motywów, jakimi kierował się prezes zarządu skarżącej, jest niewiarygodna. Powyższe przeczy twierdzeniom M. K., że został oszukany przez B Sp. z o.o. oraz podważa wiarygodność wszystkich złożonych przez niego zeznań w tej kwestii. Dowodem na posiadanie przez M. K. szczegółowej wiedzy o osobach realizujących przedmiotowy proceder i czynny jego w nim udział, jest wskazana przez S. B. w przesłuchaniu z dnia 27.01.2015 r. informacja, którą otrzymał od M. K., cyt.: "Później, już po zakończeniu pracy w spółce B w telefonicznej rozmowie z M. K., dowiedziałem się od niego, że w nieznanym mi czasie B. Z. miał zabrać z rachunków BA 160.000,00 zł. B. miał fizyczny dostęp do rachunków (...)." Powyższe zeznanie wskazuje jednoznacznie, że M. K. posiadał wiedzę nie tylko o mechanizmach funkcjonowania przedmiotowego procederu, ale także o rozliczeniach finansowych członków grupy, realizujących ten proceder. Dalej wskazać trzeba, że z zeznań M. K. wynika, że nie znał i nie utrzymywał żadnych kontaktów z J. B. Z kolei z przesłuchania J. B. z dnia 18.06.2015 r. - który, zgodnie z zeznaniami S. B. i B. Z., miał kierować przedmiotowym procederem - wynika wprost, że M. K. nie tylko był mu znany, ale prowadził z nim rozmowy "biznesowe", cyt.: "(...) Spółka została założona na moje polecenie, ale nic z nią nie zrobiłem, później odkupieniem tej spółki był zainteresowany M. z [...], dawał mi za nią 7.000 złotych. Nie sprzedałem jej, bo S. miał już wyrok, a spółka nie posiadała żadnej historii i jeszcze S. zdjęli KRS za to, że był karany. Jak poleciłem S. B. założyć tą firmę, to nie miałem na nią jeszcze konkretnych planów, ale chciałem spróbować coś w branży węgla." Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności prawidłowe są twierdzenia o braku dobrej wiary po stronie M. K. w transakcjach ze spółką B, a przedstawiona w skardze analiza zeznań świadków i strony nie może być uznana za dowodzącą w sposób wystarczający istnienia dobrej wiary i należytej staranności, zwłaszcza, że została dokonana przez pełnomocnika w sposób wybiorczy, nie uwzględniający wielu wskazanych przez organy aspektów związanych z tą kwestią. Podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że dokonywanie przez prezesa zarządu skarżącej Spółki operacji finansowych budzi uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności A Sp. z o.o. Z analizy obrotów na rachunkach bankowych A Sp. z o.o. wynika, że M. K. tylko w jednym dniu, tj. np. w dniu 11.10.2013 r. dokonał 22 wpłat gotówkowych w bankomacie depozytowym na rachunek Spółki w równych kwotach po 10.000,00 zł każda i czterech wpłat po 9.900,00 zł każda, a także wpłaty osobistej w kwocie 90.400,00 zł. M. K. w tym samym dniu, tj. 11.10.2013 r. dokonał wypłaty w gotówce tej kwoty 91.250,00 euro z rachunku walutowego Spółki, a następnie po wymianie jej na złote, dokonał wpłaty gotówkowej znacznej jej części na konto złotówkowe Spółki. Przytoczone okoliczności przeczą tezie, że skarżąca Spółka dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta i przy dołożeniu należytej staranności nie mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Wprost przeciwnie wynika z nich, że prezes zarządu skarżącej Spółki miał świadomość, że bierze udział w tzw. "przestępstwie karuzelowym" obejmującym terytorium Polski i [...]. Sąd nie podziela poglądu, że wykreowane przez organy kryteria staranności są całkowicie dowolne. Oczywiście strona ma rację twierdząc, że nie ma ustawowego obowiązku, który by określał jak dogłębnie należy zweryfikować drugą stronę transakcji. Skarżąca powinna sobie jednak zdawać sprawę, że to w jej interesie leży, by ta weryfikacja była jak najbardziej szczegółowa. Tymczasem, w sprawie Spółka nie poczyniła działań, które należą do elementarnych. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się bowiem, że należytą staranność podatnika mogą podważyć: brak legitymowania kontrahenta, zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka np. obrotu paliwem (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 9.09.2014 r., sygn. akt III SA/Gl 397/14). W przedstawionej sprawie przedmiotem transakcji był olej rzepakowy, a więc także "towar wrażliwy". Biorąc pod uwagę szczegółowo opisaną przez organy działalność prezesa zarządu skarżącej Spółki, trudno przyjąć, jak podniesiono w skardze, że nie mógł on wiedzieć, że handel takim towarem stanowił transakcję podwyższonego ryzyka. W toku przesłuchań z dnia 28.04.2014 r. i 14.03.2014 r., M. K. zeznał, że Spółka nie posiadała żadnego majątku, a także żadnych środków finansowych na zakup oleju rzepakowego. Z tego też względu był on finansowany przez czeską spółkę E s.r.o. Ustalono, iż czeski odbiorca Spółki dokonywał zakupów oleju rzepakowego od A Sp. z o.o., którą cechował słaby potencjał majątkowy, ale przede wszystkim, że finansował te zakupy, co odbiega od praktyki handlowej stosowanej przez przedsiębiorców. Co więcej, ten czeski odbiorca, pomimo iż nie był do tego zobowiązany, finansował także zapłatę podatku VAT, który A Sp. z o.o. obowiązana była zapłacić osobom posługującym się w ramach procederu nazwą B Sp. z o.o. Biorąc pod uwagę rolę ww. odbiorcy w spornych transakcjach, wobec pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, nie sposób nie było poddać w wątpliwość jego wiarygodności. Należy także stwierdzić, iż z góry założone zawyżanie wartości transakcji z odbiorcą A Sp. z o .o. w celu sfinansowania podatku VAT, o którego zwrot wystąpiła w Polsce, samo w sobie, wzbudza uzasadnione wątpliwości, co do dobrej wiary i należytej staranności M. K.. Jak wynika z dokumentacji Spółki, to wyłącznie M. K. zrealizował wszystkie rozliczenia finansowe za pośrednictwem kasy oraz rachunków bankowych A Sp. z o.o., zarówno z B Sp. z o.o., jak i z E s.r.o. Nie jest zatem możliwe, aby prezes zarządu A Sp. z o.o. nie wiedział lub przynamniej nie podejrzewał, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT. Zwłaszcza, że zwrot podatku VAT miał nastąpić na rzecz jego Spółki, a nie np. na rzecz B Sp. z o.o. Odnosząc się do kolejnego kontrahenta skarżącej C Sp. z o.o. z/s w [...], w tym przypadku również istniał łańcuszek firm w handlu olejem rzepakowym z udziałem Spółki, wg schematu przedstawionego w zaskarżonej decyzji na rys. 2. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez C Sp. z o.o. są nierzetelnie, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. C Sp. z o.o. nie przebywała pod adresami wskazanymi jako jej siedziba, nie prowadziła też w innych miejscach żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym oraz nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku i zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Z wyciągów bankowych wynika, że A Sp. z o.o. przekazała na rachunek bankowy C Sp. z o.o. w R w okresie od 7.06.2013 r. do 10.07.2013 r. pięć przelewów na łączną kwotę 515.573,95 zł, natomiast z faktur wynika, że C Sp. z o.o. sprzedała na rzecz A Sp. z o.o. olej rzepakowy dostarczony czeskiemu odbiorcy o wartości brutto 148.324,71 zł. Z ww. rachunku bankowego w R wynika również, że C Sp. z o.o. zwróciła na rachunek bankowy A Sp. z o.o. łączną kwotę 240.080,00 zł. Dodać należy, że przekazywane przez A Sp. z o.o. na konto C Sp. z o.o. środki pieniężne pochodziły, podobnie, jak w przypadku transakcji z B Sp. z o.o., od czeskiego odbiorcy, tj. E s.r.o. Kwota 127.169,24 zł nie została zwrócona A Sp. z o.o., pomimo niezrealizowania dostaw. Dopiero w toku postępowania odwoławczego, załączono przedsądowe wezwanie do zapłaty z dnia 07.11.2013 r., w treści którego pełnomocnik A Sp. z o.o. wzywa ją do zapłaty kwoty 127.169,24 zł, z uwagi na rozwiązanie umowy sprzedaży oleju rzepakowego i tym samym zaliczka wpłacona na jej poczet stała się świadczeniem nienależnym i jako taka podlega zwrotowi. Pismo to zostało doręczone w dniu 9.12.2013 r. Istotny jest także fakt, że ww. faktury zaliczkowe i faktura korygująca wystawione przez C Sp. z o.o. na rzecz Spółki, a przedłożone przez A Sp. z o.o. w toku kontroli podatkowej, różnią się (ilością ton, wartością) od tych okazanych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w C Sp. z o.o. Tym samym budzi wątpliwości fakt, że A Sp. z o.o. przekazała na rzecz C Sp. z o.o. środki pieniężne znacznie przekraczające wartość zrealizowanych dostaw. Jak wynika z powyższych wyliczeń, wartość dostaw stanowi niespełna 30% wartości zaliczek przekazanych na ich poczet. C Sp. z o.o. nie wykazała kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego, mimo wystawiania na rzecz A Sp. z o.o. faktur z wykazanym podatkiem należnym w wysokości 51.530,09 zł. Skoro wskazana wyżej kwota podatku należnego wynika z faktur wystawionych przez spółkę C zarzuty skargi odnoszące się do prawidłowości tej kwoty są niezasadne. Przy czym niezrozumiały jest zarzut, że organ nie wyjaśnił, jakie były koszty uzyskania przychodów C sp. z o.o. i opowiadający im podatek do odliczenia. Zauważyć trzeba, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy podatku dochodowego, czy szczegółowych rozliczeń kontrahenta skarżącej, a okoliczność, że spółka C nie wpłaciła wykazanego na fakturach podatku należnego stanowiła argument potwierdzający tezę, że firma C stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, miała na celu wyłudzenie podatku VAT, była tzw. "słupem". Powyższe potwierdza fakt, że po zakwestionowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zasadności zwrotu podatku VAT w kwocie 210.000,00 zł, C Sp. z o.o. zmieniła właściwość urzędu w zakresie podatku VAT, zaprzestała kontaktowania się z organami podatkowymi, zaprzestała wszelkich kontaktów ze swoim biurem rachunkowym, a także zaprzestała składania deklaracji. Ustalenia w tym zakresie poczynione przez organy obu instancji Sąd uznaje za prawidłowe, mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Przy czym nie jest błędem, jak zarzucono w skardze, odwołanie się przez organ odwoławczy do decyzji organu I instancji, w której w sposób szczegółowy opisano działalność spółki C, w tym rozliczenia ze skarżącą. Przenoszenie powyższych rozważań do rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej nie było konieczne. Tym bardziej, że również w treści zaskarżonej decyzji w sposób obszerny organ odniósł się do działalności spółki C. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w C Sp. z o.o. wynika, że jedynym dostawcą oleju rzepakowego do C Sp. z o.o. była D Sp. z o.o. z/s w [...], a jednym z dwóch jej odbiorców - A Sp. z o.o. W sposób bezsporny dowiedziono, że D Sp. z o.o. także nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. Dostawcą oleju rzepakowego do D Sp. z o.o. była P Sp. z o.o. z siedzibą w [...], która została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 12.03.2013 r., a zatem przed zawarciem transakcji z D Sp. z o.o. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, że prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem P Sp. z o.o. był K. B., tak samo, jak w C Sp. z o.o. Osobą, która prowadziła wszystkie sprawy D Sp. z o.o. był A. P., który w przesłuchaniach zarówno w toku ww. kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania kontrolnego przyznał się, że zgodził się na wystawianie faktur na rzecz C Sp. z o.o. za namową K. B., jedynie w celu wykazania obrotów na rachunku bankowym D Sp. z o.o., a tym samym w celu udokumentowania zdolności kredytowej tej spółki, potrzebnej do uzyskania dotacji z funduszów unijnych. Wbrew zarzutom skargi z zeznań A. P. wynika jednoznacznie, że dane D Sp. z o.o. zostały wykorzystane na nierzetelnych fakturach zakupu oleju rzepakowego od P Sp. z o.o. oraz sprzedaży na rzecz C Sp. z o.o. W rzeczywistości faktury wystawione przez firmę C na rzecz A nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z zeznaniami A. P. M. K. wiedział o fikcyjnym charakterze dostawy oleju rzepakowego do C Sp. z o.o., który potem nabywał A Sp. z o.o., ale przede wszystkim wiedział o tym, że towar ten pochodził z [...] z miejscowości [...]. W odniesieniu do drugiej dostawy towaru, której transport był realizowany przez [...] przewoźnika A. P. oświadczył, że transport ten realizowany był z [...], a M. K. posiadał wiedzę także o realizacji tej dostawy, co przyznał sam M. K. zeznając w toku śledztwa w dniu 25.09.2014 r., że istotnie jedna z ww. dostaw pochodziła z [...]. Należy wskazać, iż ww. czeskie źródło pochodzenia oleju rzepakowego zostało potwierdzone przez kierowcę, zatrudnionego w firmie transportowej L Sp.j. R. P., J. S., z/s w [...], który realizował ten transport z miejsca załadunku w [...] - przez okolice [...], [...] - do miejsca rozładunku w okolicach [...]. Wynika z nich, że po załadunku towaru w miejscowości [...] w [...] otrzymał on dokument przewozowy, w którym jako odbiorca towaru wskazana była firma niemiecka lub austriacka. Oświadczył, że ten dokument przewozowy dostarczył w miejsce "na wylocie z [...] w kierunku [...]", gdzie przyjechało dwóch mężczyzn, którzy zabrali dokument przewozowy i kazali mu jechać na granicę do [...] koło [...], gdzie od mężczyzny o imieniu M. (prezes zarządu skarżącej) dostanie dokumenty na dalszą trasę. M. P. oświadczył, cyt.: "Zdenerwowałem się wtedy, bo nic z tego nie rozumiałem, przecież ja dopiero wróciłem z [...], a oni znowu kazali mi jechać z powrotem do [...]. (...) Na miejscu w tej [...] były też inne cysterny, trzy, może cztery i kierowcy tych cystern. Pytałem tych kierowców o co chodzi z tym olejem, ale oni nic nie chcieli mi powiedzieć. Z ich zachowania wynikało, że wiedzą wszystko, zresztą byli w dobrej komitywie z tym M., ale mnie nie chcieli nic powiedzieć. Może dlatego, że widzieli mnie pierwszy raz i bali się mówić. Czekał tam na mnie ten M. (...). On przekazał mi dokument CMR, ale na pewno nie ten, który mi teraz okazano. Pamiętam, że ilość oleju na tym dokumencie była taka sama, jak na dokumencie przekazanym mi przy załadunku przez tych [...], dlatego ci dwaj mężczyźni z [...] musieli podać temu M. jaką ilość ma wpisać na ww. CMR. Nie pamiętam w tej chwili, jakie firmy były wskazane na tej CMR-ce jako dostawcy i odbiorcy przewożonego oleju. Na pewno na tej CMR-ce nie było nazwy niemieckiej, czy też austriackiej, która widniała na dokumencie przekazanym mi przez [...] przy załadunku. Z pewnością dane te nie zostały powtórzone na tym dowodzie CMR przekazanym mi przez tego mężczyznę o imieniu M. (...). Ten M. kazał mi jechać do jakiejś miejscowości koło [...], w tej chwili nie pamiętam już do jakiej. (...) Tam w [...] ten dokument CMR, który przekazał mi ten M. podbili [...] i oddali mi jeden. Tam, w tej firmie w [...] dostałem telefon od tego M. albo od tych mężczyzn z [...], w którym kazali mi oddać potwierdzony dokument CMR kierowcom, którzy tak jak ja, przywieźli cysternami olej do ww. czeskiej firmy. Byli to ci sami kierowcy, których widziałem na granicy w [...]. (...) Pamiętam, że jak jechałem do [...], to na granicy w [...], gdzie ten M. dał mi CMR-y, to powiedział do mnie, że jakby ktoś pytał skąd wiozę ten olej rzepakowy, to żebym powiedział, że wiozę go z [...]." Zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez M. K. w trakcie przesłuchań kierowców, to właśnie M. K. osobiście wystawiał dokumenty CMR na przewóz z A Sp. z o.o. do E s.r.o. Jak już podkreślono wyżej, w poz. 2 wszystkich dokumentów CMR przedstawionych przez A Sp. z o.o. widnieje odcisk pieczęci odbiorcy, tj. firmy E s.r.o. Każdy rzetelny dokument CMR przed wyjazdem towaru z miejsca załadunku musi zawierać dane odbiorcy, nie tylko dla informacji przewoźnika, ale np. na wypadek kontroli, nie jest zatem możliwe, aby w miejscu tym, jeszcze przed rozpoczęciem transportu, widniała już pieczęć firmowa tego odbiorcy, zamiast jego danych podanych w tym miejscu w innej formie (nadruk, pismo odręczne). Prowadzi to do wniosku, że M. K. wystawiając dokumenty CMR, jeszcze przed doręczeniem ich kierowcom, a tym samym przed rozpoczęciem przewozu towaru, opieczętował je pieczęcią E s.r.o. Stąd należy domniemywać, że M. K. dysponował pieczęcią firmową swojego [...] odbiorcy. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy wskazał, dlaczego dał wiarę zeznaniom A. P. i M. P. Podkreślił, że są ze sobą spójne i logiczne. Ponadto zeznania pierwszego ze wskazanych świadków obciążają także samego zeznającego. Uwzględnił również podstawowe zasady rozumowania i doświadczenia życiowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na sprzeczność zeznań M. K. z zeznaniami powyższych świadków. Z zeznań A. P. i M. P. wynika jednoznacznie, że M. K. posiadał wiedzę o łańcuszku przepływu faktur między firmami na sprzedaż oleju rzepakowego, który następnie A Sp. z o.o. sprzedawała do E s.r.o., ale również posiadał wiedzę, kto ten towar będzie przewoził i z jakiego miejsca. Zatem zeznania M. K., że w ogóle nie znał źródeł pochodzenia oleju rzepakowego słusznie oceniono jako niewiarygodne. W związku z tym w sposób oczywisty chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez jednostronne przyjęcie za wiarygodne zeznań A. P. i M. P. przy niewyjaśnieniu przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom prezesa zarządu skarżącej. Z zeznań ww. świadków wynikało jednoznacznie, że prezes zarządu A Sp. z o.o. posiadał wiedzę zarówno o fakcie wystawiania fikcyjnych faktur, które dokumentowały dostawy na rzecz D Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., jak i o przebiegu tras przewozu oleju rzepakowego, który nabywała Spółka. Co więcej, z przedstawionych okoliczności wynika, że M. K. znał faktyczne źródło pochodzenia towaru, który A Sp. z o.o. nabywała od C Sp. z o.o., jednakże go nie ujawnił. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a prezes zarządu A Sp. z o.o. nie tylko miał świadomość, że nabywa towar z nielegalnego źródła, ale sam czynnie uczestniczył w tym obrocie. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. dotyczący niewyjaśnienia, dlaczego w ocenie organów obu instancji, faktury wystawiane przez C Sp z o.o, D Sp. z o.o. i P Sp z o.o. są nierzetelne. Zdaniem Sądu bezsprzecznie z ustaleń poczynionych w przedmiotowym postępowaniu wynika, że A Sp. z o.o. w okresie od czerwca do października 2013 r. nabywała olej rzepakowy od dwóch podmiotów, tzw. "firm słupów", tj. B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Ponadto z zebranego materiały dowodowego bezspornie wynika, że A Sp. z o.o. miała świadomość, że uczestniczy w tzw. "przestępstwie karuzelowym", którego celem jest wyłudzenie podatku VAT. Tym samym brak jest podstaw, aby kwoty podatku naliczonego, wykazane na fakturach wystawionych przez ww. "firmy słupy", stanowiły podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Znajduje to także potwierdzenie w zarzutach postawionych w śledztwie członkom zorganizowanej grupy przestępczej, m.in. w osobach: M. K., J. B., P. T., B. Z., S. B., R. W. Z zarzutów postawionych ww. osobom wynika, że przedmiotowy proceder prowadzony był przez zorganizowaną "sieć firm słupów" i osób (kilkadziesiąt osób) na terytorium kraju i za granicą i polegał m.in. na wystawianiu fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz na wprowadzaniu do "obrotu karuzelowego" różnych towarów, w tym przypadku oleju rzepakowego. Z zarzutów tych wynika, że faktury VAT wystawione przez ww. osoby umożliwiły innym osobom posłużenie się tymi fakturami w celu wprowadzenia w błąd właściwych organów podatkowych i wyłudzenia podatku VAT na znaczną kwotę, przekraczającą łącznie 11.000.000,00 zł. Zgodnie z zarzutami, osoby te były członkami zorganizowanej grupy przestępczej, a zawarcie transakcji z którymkolwiek z "sieci firm słupów", w tym przypadku z B Sp. z o.o., nie mogło być przypadkowe. Z zarzutów tych wynika jednoznacznie, że każda osoba, która posłużyła się fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, w tym przypadku przez B Sp. z o.o., brała czynny udział w procederze. Ponadto postanowieniem z dnia 7.03.2016 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] Wydział Śledczy postanowił zabezpieczyć mienie M. K. z uwagi na to, że jest on podejrzany, m. in. o to, że w okresie od marca do grudnia 2013 r. w [...], [...], [...] i innych miejscowościach województwa [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], działał w zorganizowanej i kierowanej przez G. W., R. G. vel "Pana A." oraz P. O., grupie przestępczej, w której uczestniczyły inne osoby, w tym między innymi: R. W., P. T., B. Z., S. B., J. B., mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę, co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT, polegającymi na fikcyjnym wprowadzaniu do obrotu na terenie kraju i za granicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów - różnego towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder, które to faktury wystawił lub przyjął oraz przyjmowaniu środków finansowych na rachunki firmowe, a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności mające udaremnić, bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego. A następnie M. K., jako osoba zajmująca się faktycznie sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika A Sp. z o.o., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami: P. T., M. W., B. Z., J. B., J. B. i S. B., posłużyli się tymi nierzetelnymi fakturami VAT, które to faktury ujęli w ewidencjach - rejestrach zakupów i sprzedaży VAT, prowadzonych za miesiące od maja 2013 r. do grudnia 2013 r., przez co nierzetelnie prowadzili księgi w postaci ww. ewidencji - rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za miesiące do maja 2013 r. do grudnia 2013 r., a następnie posłużyli się tymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...], w złożonych deklaracjach VAT-7, podając w nich nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zataili również rzeczywisty stan rzeczy, czym wprowadzili w błąd właściwy organ podatkowy - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], narażając ten organ podatkowy na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2013 r. A następnie M. K. umożliwił innym osobom działającym w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, posłużenie się tymi nierzetelnymi fakturami VAT, które to faktury ujęli w ewidencjach — rejestrach zakupów i sprzedaży VAT, prowadzonych za miesiące od maja do grudnia 2013 r., przez co nierzetelnie prowadzili te księgi, a następnie posłużyli się tymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed Naczelnikami właściwych miejscowo i rzeczowo urzędów skarbowych, w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 i VAT-7K, podając w nich nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zataili również rzeczywisty stan rzeczy, czym wprowadzili w błąd właściwy organ podatkowy - Naczelników właściwych miejscowo i rzeczowo urzędów skarbowych, czym narazili podatek na uszczuplenie. Na podstawie ww. działań, M. K. naraził podatek na uszczuplenie wielkiej wartości, czyniąc sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu. Trafnie wskazał organ w dopowiedzi na skargę, że nie znajduje umotywowania gospodarczego wywożenie oleju rzepakowego z Polski do [...], z [...] do Polski i ponownie z Polski do [...]. W sprawie oczywistym jest, że podejmowane przez Spółkę czynności odbywały się w ramach procederu świadomie przyjętego przez podmioty w nim uczestniczące, nakierowanego na tworzenie pozorów dokonywania czynności w ramach legalnego obrotu gospodarczego. Transakcje te były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu: 1) niezapłaconego podatku należnego przez podmioty znajdujące się w konkretnym miejscu w łańcuchu transakcji (rzekomo nabywające towar w ramach WNT np. I) i 2) nieuprawnionych zwrotów podatku naliczonego w związku z zadeklarowaniem fikcyjnych WDT np. A. Odnosząc się do zarzutu skargi wskazać trzeba, że zasada domniemania niewinności odgrywa szczególną rolę w postępowaniu karnym. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane dowodowy zgromadzone w toku postępowania karnego, nawet w sytuacji, gdy to postępowanie nie zakończy się prawomocnym wyrokiem skazującym. Zresztą wprost o tym stanowi art. 180 O.p. in fine, który wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (zob. wyrok NSA z 12.05.2016 r., sygn. akt I FSK 1778/14). Sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie mogła być stroną tych transakcji. Ani C ani B nie były rzeczywistymi dostawcami towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Z uwagi na powyższe, a także na fakt, że w niniejszej sprawie organy bezspornie wykazały, że M. K. świadomie brał udział w oszukańczym procederze fikcyjnego obrotu towarami, co zostało wyżej wykazane i nie dochował należytej staranności kupieckiej zasadnym było - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pozbawienie Spółki prawa do uwzględnienia w rozliczeniu za miesiące od czerwca do października 2013 r., podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zdaniem Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 199a O.p. Zaznaczyć należy, że o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli zaistniały w sprawie stosowne "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wskazany przepis nie znajdzie więc zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż trafnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości i nie ma podstaw, by kwestionować poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego. W szczególności nie ma wątpliwości, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami na nich wskazanymi. W toku dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, w dużej mierze opartych o źródła osobowe (przesłuchania świadków i wyjaśnienia strony), organy prawidłowo zastosowały reguły dotyczące ich swobodnej oceny, wynikające z art. 191 O.p. Zgodnie z ta regulacją, organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Istotnym jest zatem, by przy dokonywaniu takiej oceny organ nie poprzestał na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, bez zbadania wpływu tego dowodu na pozostały materiał dowodowy, jak to czyni pełnomocnik w argumentacji skargi, ale by dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego oceniał wszystkie dowody ich wzajemnym powiązaniu. Tylko bowiem zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Dążąc zatem do realizacji prawdy materialnej, organ prowadzący postępowanie musi analizować zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz, co szczególnie ważne, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Nie można zgodzić się z zarzutem niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęcia wszelkich działań, w tym nieuwzględnienia wniosków dowodowych Spółki. Z akt sprawy wynika, że uzasadnienie odmowy przeprowadzenia tych dowodów zostało szczegółowo opisane zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.08.2015 r. nr [...]. W uzasadnieniu tym organ I instancji wskazał powody, dla których wniosek przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy w toku postępowania już złożyli zeznania, w tym na okoliczności transakcji z firmą A, nie został uwzględniony. Okoliczności podane przez stronę w powołanym w skardze piśmie z dnia 17.08.2015 r. zostały wystarczająco stwierdzone dowodami zgromadzonymi zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i śledztwa i kontroli podatkowych. Również organ odwoławczy odmawiając przesłuchania R. G. w postanowieniu z dnia 24.05.2016 r. nr [...] wskazał okoliczności przemawiające za odmową przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Strona wniosła o przesłuchanie R. G. – dyrektora E s.r.o., na okoliczność czasu i zakresu, charakteru współpracy prowadzonej pomiędzy tą firmą a Spółką skarżącą, a także miejsc i sposobu realizowanych dostaw oraz rozliczeń z tego tytułu. Powyższe okoliczności, co trafnie podniósł organ odwoławczy w powołanym postanowieniu, wynikają z zebranego materiału dowodowego, w tym z wypowiedzi E s.r.o udzielonej w ramach wymiany informacji przez administrację podatkową [...]. Ponadto strona nie wskazała w jaki sposób zeznania świadka mogłyby przyczynić się do ustalenia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Rację ma organ odwoławczy wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do pism strony zatytułowanych "Wniosek dowodowy" zauważyć trzeba, iż Spółka nie wskazała w tych pismach, jakie wnioski dowodowe ma przeprowadzić organ odwoławczy. Załączone do nich pisma stanowią akta sprawy. Odwołująca wskazywała jedynie dowody, które zdaniem Spółki, wyjaśniały sprawę. Należy zauważyć, iż wszelkie wskazane dowody i okoliczności zostały przez organ odwoławczy przeanalizowane i uwzględnione przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Tym samym zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 1, art.191 w zw. z art. 188, art. 180 oraz art. 181 O.p. okazały się nieuzasadnione. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, prawidłowo przeprowadził proces subsumpcji, zasadnie odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił. ----------------------- 1