I FSK 1475/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3099/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 czerwca 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 3099/18. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2018 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2018r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa procesowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) zwana dalej: O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p. - poprzez przyjęcie przez sąd, że organ winien ocenić prawidłowość stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odnosząc się wprost do kwestii: czy skarżąca jest zobowiązana uwzględnić, na potrzeby prawidłowego obliczenia wskazanej w mianowniku wartości (prewspólczynnika), zdefiniowaną jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" a wskazane we wniosku jako odpisy amortyzacyjne i stan środków obrotowych, na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazane były po stronie przychodów, ponieważ zdaniem sądu definicja przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawarta w rozporządzeniu w sprawie prewspólczynnika jest definicją prawa podatkowego, gdy tymczasem zdaniem organu opisane we wniosku zagadnienie, nie mogło być rozpatrzone przez wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ rozpoznając sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego stanu faktycznego oraz wyrażonej przez skarżącą oceny prawnej, dokonałby w istocie weryfikacji działań występujących w księgowości i rachunkowości budżetowej skarżącej, a nie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Tym samym organ musiałby rozpatrując sprawę, bez możliwości przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego dokonać analizy przepisów dotyczących sprawozdawczości budżetowej i ocenić sposób sporządzenia sprawozdań budżetowych i rodzajów środków, które są w nich ujmowane, a wydana interpretacja nie spełniałaby wówczas wymaganej prawem funkcji gwarancyjnej i ochronnej i nie realizowałaby podstawowego celu postępowania jakim jest wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej skarżącej. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono, na podstawie art. 188, art. 185 § 1, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy kwestia nieuwzględniania wartości odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego przy ustaleniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług może być przedmiotem interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. 4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wadliwie uznał, iż wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie miał w tej sytuacji żadnej podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. 4.3. Natomiast zdaniem organu nie było podstaw do wszczęcia postępowania, albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego. Sformułowane przez stronę pytanie, sprowadza się bowiem do oceny przez organ prawidłowości przedstawionych danych pod kątem określonej definicji, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. 5.1. Na wstępie należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2020 r., I FSK 16/19 oraz z dnia 19 listopada 2020 r., I FSK 17/19 – orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje przedstawione tam stanowisko. 5.2. Odnosząc się do zarysowanego przedmiotu sporu, należy zwrócić uwagę na funkcję, jaką w obrocie prawnym pełnić mają indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W tym zaś zakresie nie ulega wątpliwości, że celem tej instytucji ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). 5.3. Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1737/07 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". 5.4. Jeżeli zatem przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa, w ramach których zostały uwzględnione (powołane) pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte (por. wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.5. W świetle powyższego nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej stanowiska organu dokonującego interpretacji, które opiera się na dość uproszczonej definicji pojęcia "prawo podatkowe". Przyjęcie bowiem, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.6. Powyższe uwagi w pełni odnoszą się do przepisów w przedmiocie określenia tzw. prewspółczynnika wykorzystywanego przez jednostki samorządu terytorialnego, które co do zasady określają sposób obliczenia proporcji na podstawie rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Nie ma najmniejszych wątpliwości co od tego, że rozporządzenie to, mające swą podstawę w art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, zalicza się do przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. W sytuacji, w której wskazane rozporządzenie odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych oraz nakazuje uwzględnić określone dane mające swoje umocowanie w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze. zm.), nie można zasadnie utrzymywać, że kwestia uwzględnienia (bądź nieuwzględnienia) określonych danych sprawozdawczych, w celu określenia tzw. prewspółczynnika, co do zasady, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jest to bowiem konieczne dla prawidłowego zastosowania przez podatnika (gminę) interpretowanych przepisów prawa podatkowego odwołujących się do stosownych pojęć ustawy o finansach publicznych. 5.7. W niniejszej sprawie trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że treść wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że przedmiotem żądania było ustalenie, czy jest ona zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia określonej w § 3 ust. 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. wartości, zdefiniowanej jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" - do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane są po stronie przychodów, jednak nie stanowią przychodów sensu stricte z działalności zakładu budżetowego. Bezsprzecznie więc intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o PTU, co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa procesowego. 5.8. Chybione jest zatem stanowisko organu, że nie może orzekać o prawidłowości, bądź nie, stanowiska wnioskodawcy, nie mając kompetencji do oceny, czy dane, które ewentualnie wynikają ze sprawozdawczości budżetowej danej jednostki są prawidłowe w kontekście przepisów ustawy o finansach publicznych, gdyż Gmina nie tego domaga się w ramach swojego wniosku, lecz Gmina domaga się wyjaśnienia tego, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią "przychody wykonane zakładu budżetowego" w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. 5.9. Organ pomija przy tym, że § 2 pkt 11 rozporządzenia, definiując powyższe pojęcie "przychodów wykonanych zakładu budżetowego", odsyła do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i wskazuje, jakie kategorie w szczególności wchodzą w skład tychże przychodów, a z kolei przepis § 3 ust. 5 rozporządzenia wyłącza niektóre opisane w nim kategorie z tego z pojęcia. Tym bardziej zatem Gmina jest uprawniona do uzyskania od organu podatkowego informacji, czy słusznie uważa, że w zakresie przedmiotowym użytego w § 3 ust. 4 w zw. z § 2 pkt 11 i § 3 pkt 5 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. pojęcia "przychody wykonane zakładu budżetowego" nie powinna uwzględniać wskazanych we wniosku o interpretację danych, na co odpowiedź będzie miała - wbrew stanowisku organu - charakter interpretacji indywidualnej ww. przepisów prawa podatkowego. 5.10. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej, ponieważ Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo orzekł, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda