II FSK 1681/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1700/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1700/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii. Decyzją z dnia 25 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej decyzję tę utrzymał w mocy decyzją z dnia 24 października 2016 r. Organ odwoławczy uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, jaki podmiot eksploatuje statek, na pokładzie którego skarżący pracuje w 2016 r. oraz gdzie znajduje się zarząd tego podmiotu. Tym samym nie można ustalić, jaka umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie w zakresie opodatkowania dochodów skarżącego. Ponieważ skarżący twierdził, iż zarząd podmiotu eksploatującego statek, na pokładzie którego on pracuje, znajduje się w Brazylii, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pomiędzy Rzecząpospolitą Polską i Brazylią nie została zawarta umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w związku z czym zastosowanie mają wyłącznie zasady wynikające z polskiego ustawodawstwa. Natomiast zasady dotyczące abolicji podatkowej uregulowanej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) kierowane są wyłącznie do kategorii podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w państwie źródła i od których pobierany był ten podatek, a następnie byli oni zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku według zasady wyrażonej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w państwie rezydentury. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających opłacanie podatków w Brazylii. W związku z tym skarżący ma obowiązek uiszczenia podatku w Polsce i nie będzie mu przysługiwało prawo do ulgi , o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Zdaniem Sądu w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2016 r. została wydana z naruszeniem przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) rażące naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej: Konstytucja RP): a) art. 2 poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatnika w zakresie prawa do skorzystania z ulgi przyznanej z mocy ustawy oraz poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, co godzi w zasady sprawiedliwości społecznej; b) art. 7 poprzez działanie w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo; c) art. 32 ust. 1 poprzez pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej przez przepisy ustawy, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przesłanek warunkujących przyznanie ulgi oraz poprzez nierówne traktowanie podatnika ze względu na miejsce wykonywania pracy w kontekście błędnej interpretacji przepisów; d) art. 83 poprzez niezastosowanie dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, natomiast opierając się jedynie na własnym partykularyzmie interpretacyjnym, który nie może stanowić podstawy orzekania; e) art. 84 poprzez próbę nałożenia na podatnika nienależnego podatku w oparciu o własne uznanie, które jest sprzeczne z polskim porządkiem prawnym; f) art. 217, który wprost stanowi, iż zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, poprzez uznanie, że podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjne określonej w art. 27g u.p.d.o.f. pomimo wyraźnego brzmienia ww. przepisu; 2) rażące naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 3) rażące naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 4) rażące naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie w niniejszej sprawie, choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło już wielokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 789-791/11, z dnia 30 kwietnia 2015 r., II FSK 1248/13, z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2126/15, z dnia 16 stycznia 2018 r., II FSK 3440/15, z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16, z dnia marca 2018 r., II FSK 529/16, z dnia 11.kwietnia 2018 r., II FSK 818/16, z dnia 19 lutego 2019 r., II FSK 328/17 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, dlatego posługuje się argumentacją w nich zawartą. W judykatach tych zgodnie stwierdzono, że jeżeli podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie zawarła umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu z państwem, w którym podatnik osiągnął przychód z wynagrodzenia za pracę, nie występuje różnica pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.; skoro nie ma kwoty do odliczania z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., przepis ten nie ma zastosowania (II FSK 396/16). Wedle innego ujęcia: dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) winien być opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. (II FSK 3440/16); brak możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej prowadzi do opodatkowania na zasadach ogólnych, a więc do opodatkowania, które z istoty ma charakter niedyskryminacyjny (II FSK 529/16). Należy zauważyć, że uzasadniając prezentowany w skardze kasacyjnej odmienny pogląd prawny skarżący nie odniósł się do wymienionych judykatów, swój wywód wspierając jedynie odwołaniem się do mającego już historyczne znaczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2012 r., II FSK 376/11 oraz wyroku tegoż Sądu z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15 odnoszącego się do podatnika uzyskującego dochody z pracy w Norwegii, z którym to państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty. Ponieważ, jak już zauważono, skarżący kontestuje zapatrywania prawne wyrażone w przywołanych orzeczeniach wyjaśnić należy, iż konstrukcja ulgi podatkowej wyrażonej w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów podatek oblicza się w ten sposób, że od łącznej sumy dochodów osiąganych zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, a na mocy art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasadę tę stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski. Przepisy te w sposób jednoznaczny stanowią o odliczaniu kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, zatem nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie skarżącego, iż obowiązek zapłaty podatku nie jest warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej. W konsekwencji za bezpodstawne należy uznać prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż fakt zapłacenia lub niezapłacenia podatku za granicą jest prawnie obojętny dla zastosowania ulgi, zaś zbudowane na nim zarzuty naruszenia prawa materialnego za niezasadne. Wbrew twierdzeniu skarżącego, nie spełnia on wszystkich prawem przewidzianych przesłanek, warunkujących skorzystanie z tak zwanej ulgi abolicyjnej, ponieważ niezapłacenie podatku w Brazylii od uzyskanych tam przychodów z wynagrodzenia za pracę wyklucza możliwość zastosowania mechanizmu odliczenia od podatku obliczonego na zasadach ogólnych różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym od łącznej sumy dochodów oraz kwoty równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Zaznaczyć należy, że powyżej przywołane przepisy mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na statku morskim, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, pod tym wszakże warunkiem, że podatnik uzyskujący takie dochody zapłaci podatek w tym obcym państwie. Jeżeli skarżący nie płaci podatku w Brazylii, a tylko w Polsce, jest oczywiste, że nie występuje ryzyko podwójnego opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów. Zanegowanie możliwości skorzystania z omawianej ulgi oznacza, że zastosowanie znajdą ogólne reguły opodatkowania dochodów ze stosunku pracy, co słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji. W kontekście zarzutu naruszenia zasad unormowanych w art. 2, art. 7, 32 ust. 1, art. 83, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP odwołać się można do konstatacji, wyrażonej w cytowanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 529/16, że opodatkowanie na zasadach ogólnych, stanowiące następstwo braku możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, z istoty ma charakter niedyskryminacyjny, nie godzi więc w konstytucyjną zasadę równego traktowania. O przestrzeganiu zasady praworządności i zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa świadczy właśnie dokonanie przedstawionej w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przepisów u.p.d.o.f., mimo kontestowania jej przez skarżącego; prawidłowa wykładnia przepisów to ta, która jest obiektywnie właściwa, a nie ta, za którą opowiada się podatnik. Stanowisko Sądu pierwszej instancji oparte jest na obowiązujących przepisach prawa, co wykazano powyżej, a więc pozostaje w zgodzie z art. 83 i art. 217 Konstytucji RP. Uwzględnia zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), jako że nie uprzywilejowuje wbrew obowiązującym normom prawnym wybranej grupy podatników poprzez zastosowanie wobec nich ulgi podatkowej uwalniając ich od obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nie dochodzi do podwójnego opodatkowania ich dochodów. Prowadzi do ponoszenia przez nich takich samych ciężarów podatkowych jakie ponoszą inni podatnicy. Zauważenia wymaga, że skarżący zarzucił rażące naruszenie powyżej wskazanych przepisów Konstytucji RP, ale w uzasadnieniu skargi nie wykazał w czym upatruje zarzucane rażące ich naruszenie; nie wykazał nawet w czym upatruje w ogóle ich naruszenie. Uwaga ta pozostaje aktualna odnośnie do zarzutu naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Skarżący wbrew wymogom art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a. nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Co najwyżej powiedzieć można, iż w niniejszej sprawie nie występowały niedające się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego, zatem zarzut stosowania krzywdzącej podatnika wykładni przepisów prawa jest wręcz niezrozumiały. Podkreślić trzeba, że dokonanie wykładni prawa w sposób odbiegający od oczekiwań skarżącego wcale nie oznacza rozstrzygania wątpliwości na jego niekorzyść, gdyż celem wykładni jest ustalenie właściwego znaczenia przepisu, a nie ocena korzyści, jakie z określonego sposobu wykładni może odnieść jego adresat. Skodyfikowana w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego wyłącznie korzystnej dla podatnika; tym bardziej nieuprawniona jest zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej supozycja nie stosowania tych przepisów przez organy podatkowe względnie kreowania obowiązku podatkowego wbrew tym przepisom. Z kolei prowadzenie postępowania podatkowego w zgodzie z zasadami ogólnymi bynajmniej nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich twierdzeń i wniosków podatnika, a jedynie obliguje do ich rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia. Temu obowiązkowi organy podatkowe sprostały w rozpoznawanej sprawie, co słusznie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.