I SA/Bd 819/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E. E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Burmistrz M. R. określił E. - O. S.A. z siedzibą w G. (skarżąca/Spółka), wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...]zł. 2. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, w związku z tym jest właścicielem nieruchomości w postaci m.in. rozdzielni wnętrzowych, stacji transformatorowych, punktów zasilania i innych obiektów służących przesyłowi energii elektrycznej położonych na terenie R.. Po przeanalizowaniu składanych przez Spółkę deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014, organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za te okresy. Na podstawie oględzin biegły, K. G., rzeczoznawca budowlany o specjalności konstrukcyjno-budowlanej, sporządził opinię techniczną z zakresu budownictwa i techniki budowlanej zawierającą dane i charakterystyki techniczne sieci transformatorowych w celu zaklasyfikowania tych obiektów budowlanych do budynków lub budowli. 3.Organ wskazał, że na podstawie posiadanych informacji oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego ustalił, iż Spółka posiada nieruchomości i obiekty budowlane, które opodatkowuje jako grunty, budynki, budowle albo traktuje je jako obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Przedstawił zestawienia zawierające wykaz obiektów lub nieruchomości (przygotowany w oparciu o przedłożoną przez Spółkę ewidencję środków trwałych oraz wyjaśnienia podatnika złożone w toku postępowania). Organ uznał, że skarżąca nieprawidłowo opodatkowuje obiekty na terenie gminy z uwagi na to, że wskazane przedmioty opodatkowania położone są poza terenem M. R. (Gminy M. R.); nieprawidłowo kwalifikuje jako budynki lub obiekty niepodlegające opodatkowaniu; nieprawidłowo kwalifikuje budowle (wiaty) jako budynki. 4.W ocenie organu Spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. o kwotę [...]zł. 5.W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego za 2011 r. w wysokości [...] zł., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając: - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r. poz. 716 dalej jako: ustawa p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r., poz. 290 ze zm.), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach stanowi obiekt budowlany będący budynkiem; - naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l. w zw. z art. 3 ust 3 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu stanowią całość techniczno - użytkową z siecią i tym samym stanowią budowle, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że nie stanowią one budowli albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym; - naruszenie art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu iż transformatory, urządzenia rozdzielcze, urządzenia nastawni i dławiki (urządzenia stacji transformatorowych i rozdzielni) znajdujące się wewnątrz budynku, stanowią całość techniczno - użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, gdyż są częścią budynku a nie odrębną budowlą. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] września 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ przytoczył ustawowe definicje pojęć budynków i budowli oraz treść pozostałych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Wymienił obiekty budowlane wykazane przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości. Wskazał, że organ I instancji określając kwalifikację danych obiektów do opodatkowania tj. budynek czy budowla, oparł się na oględzinach przeprowadzonych [...] listopada 2014 r. oraz opinii technicznej sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę, z której wynika, iż przedmiotowe obiekty są powiązane w sposób techniczno - użytkowy z siecią przesyłu prądu. 6. Zdaniem Kolegium, urządzenia takie jak transformatory i rozdzielnie stanowią wraz z siecią elektroenergetyczną całość techniczno-użytkową, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym całość techniczno - użytkową dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, by budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Organ zauważył, że w zakresie kwalifikacji danego obiektu do budowli na gruncie ustawy p.o.l. należy kierować się również wytycznymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Mając na uwadze (wskazywane i szeroko omawiane w uzasadnieniu decyzji) orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził, iż konstrukcja przedmiotowych obiektów elektroenergetycznych sprawia, że wykraczają one poza określone w ustawie elementy definicji budynku, ponieważ zostały wypełnione urządzeniami kubaturowo zajmującymi ich przestrzeń w znacznym stopniu. Stacje transformatorowe wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią integralną część sieci technicznej a ściślej sieci elektroenergetycznej oraz stanowią całość techniczno-użytkową. Zatem należy zaklasyfikować je jako budowle w rozumieniu ustawy p.o.l. 7. Odnosząc się do budynku rozdzielni, Kolegium powołując się na dowód z przeprowadzonych oględzin oraz opinię techniczną biegłego wskazało, że przedmiotowy obiekt został wykonany jako osłona rozdzielni prądu 15 KV oraz zaplecze socjalne obsługi rozdzielni. Mając na uwadze ustalenia organu I instancji oraz sposób działania urządzeń energetycznych zlokalizowanych w obiekcie rozdzielni nie ulega wątpliwości, że stanowią one niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Organ zauważył, że urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w obiekcie rozdzielni wypełniają bryłę tego obiektu w znacznym stopniu, zajmując dominującą powierzchnię całego obiektu, natomiast zaplecze socjalne pełni jedynie funkcję pomocniczą w stosunku do głównej funkcji rozdzielni i pozwala jej na działanie zgodnie z przeznaczeniem. Zatem za prawidłowe uznało ustalenia organu I instancji, iż rozdzielnia prądu stanowi integralny element sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej), która jak wskazano w powyżej, stanowi w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowlę. Elektroenergetyczne urządzenia znajdujące się w rozdzielni wraz z ich zabudową stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą w postaci sieci elektroenergetycznej. 8. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz określenie zobowiązania podatkowego za rok 2011 w wysokości [...] zł zarzucając: - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1a, pkt 1b i pkt 2, 3 ustawy Prawo budowlane, w związku z art. 217 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach stanowi budynek; - naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 217 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym są budowlą, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym; - naruszenie przepisu art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 217 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż transformatory, urządzenia rozdzielcze, urządzenia nastawni i dławiki (urządzenia stacji transformatorowych i budynku rozdzielni znajdujące się wewnątrz budynku) stanowią całość techniczno - użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy są one częścią budynku, a nie odrębną budowlą. 9. Zdaniem skarżącej obiekty rozdzielni i stacji transformatorowych są budynkami, albowiem są trwale z gruntem związane, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Spółka powołując się na poglądy doktryny wskazała, że jeśli dany obiekt budowlany posiada cechy budynku, to jego kwalifikacja jako budowli jest wykluczona. Budowla bowiem to obiekt budowlany, który nie jest budynkiem. Urządzenia techniczne (w tym np. transformatory, urządzenia rozdzielcze, urządzenia nastawni i dławiki) co do zasady nie są budowlami, ponieważ nie spełniają ani warunku związania z gruntem, ani nie podlegają regulacjom techniczno - budowlanym. Takie urządzenia są elementami budynku, a skoro stanowią jego element, to nie mogą być opodatkowane jako budowla. Odnosząc się natomiast do kwestii pojęcia całości techniczno - użytkowej w postaci sieci energetycznej, skarżąca wskazała, że dla zakwalifikowania urządzenia do budowli z uwagi na kryterium związku techniczno-użytkowego, konieczny jest związek nie tylko funkcjonalny, ale i techniczny i to na tyle silny, aby urządzenie i obiekt były całością. Nie można uznać, że urządzenia, których powiązanie ma charakter jedynie funkcjonalny i które mogą być swobodnie wymieniane, są całością techniczno-użytkową z obiektem. 10. Zdaniem Spółki nie sposób zgodzić się również z argumentem odnoszącym się do kubaturowego wypełnienia stacji transformatorowych transformatorami i innymi urządzeniami, jako czynnikiem prowadzącym do traktowania obiektu budowlanego jako budowli. Podkreśliła, że żaden przepis nie uzależnia kwalifikacji obiektu budowlanego od stopnia jego wypełnienia. W konsekwencji, argument kubaturowości jest argumentem pozaprawnym, wywiedzionym w drodze wykładni celowościowej (do tego nieprawidłowo stosowanej), lecz nie znajdującym podstaw w wykładni językowej treści normy prawnej, która powinna stanowić wyłączną podstawę interpretacyjną przepisów podatkowych. Ustawodawca nie poruszył kwestii gospodarczej funkcjonalności obiektów i w konsekwencji ich kwalifikowanie Ograniczone jest wyłącznie do fizycznych cech budowlanych i konstrukcyjnych. Podsumowując, zdaniem Spółki, nie ma podstaw, by kwestionować stanowisko, iż każdy obiekt budowlany posiadający dach, ściany, fundament oraz trwały związek z gruntem jest budynkiem, a nie budowlą. 11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 12. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 13. Spór w sprawie dotyczył zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położonych na terenie miasta R. i należących do Spółki obiektów budowlanych w postaci stacji transformatorowych i rozdzielni wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami elektroenergetycznymi takimi jak: transformatory, urządzenia rozdzielcze, dławiki gaszące, urządzenia nastawni, moduły wyłącznikowe. 14. Skarżąca stała na stanowisku, że obiekty rozdzielni i stacji transformatorowych są budynkami, ponieważ pozostają trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Oznacza to, że ich kwalifikacja, jako budowli jest wykluczona. Natomiast urządzenia techniczne (w tym transformatory, urządzenia rozdzielcze, urządzenia nastawni i dławiki) co do zasady nie są budowlami, ponieważ nie spełniają ani warunku związania z gruntem, ani nie podlegają regulacjom techniczno-budowlanym. Takie urządzenia są elementami budynku i jako takie nie mogą być opodatkowane jako budowla. 15. Organy prezentowały odmienne stanowisko, wywodząc, że stacje transformatorowe są połączone w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu poprzez znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia energetyczne (transformatory). Urządzenia te pozwalają stacji spełniać jej podstawową funkcję, tj. dostarczanie (transformowania) energii elektrycznej do odbiorców w ustalony pod względem jakościowym i ilościowym sposób, sama konstrukcja zewnętrzna stanowi natomiast jedynie obudowę urządzeń zabezpieczającą je przed czynnikami zewnętrznymi. Zdaniem organu, stacje transformatorowe i rozdzielnie wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią integralną część sieci technicznej, a ściślej sieci elektroenergetycznej, oraz stanowią całość techniczno-użytkową. Zatem należy zaklasyfikować je jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 16. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, stanowisko organów w jego zasadniczej warstwie prawnej i faktycznej jest prawidłowe. Zagadnienie dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wchodzących w skład przedsiębiorstwa obiektów budowlanych służących przesyłowi energii, w tym stacji transformatorowych i rozdzielni prądu, było już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2010r., sygn. akt: II FSK 1295/08, II FSK 1398/08, sygn akt II FSK 1431/08, z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 213/12 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach wraz ze wspierającą je argumentacją prawną. 17. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania, na potrzeby ustawy została sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy p.o.l., zgodnie z którym budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach. Podany przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku, zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. 18. Legalna definicja "budowli", została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l. stanowiącym, że "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarte w tym przepisie odesłania, w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), należy interpretować jako odesłania do przepisów ustawy Prawo budowlane, a więc wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłania do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym, a stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ.j.w.). 19. Odpowiednim przepisem zawartym w ustawie Prawo budowlane jest art. 3 pkt 3 stanowiący, że przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 13 września 2011 r., wskazał, że definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający do bycia budowlą (budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji) oraz warunek, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby "...ustalić (...), czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców (...)". Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawie Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co (jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wprost wymienione) wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. 20. W kontekście analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uzupełniająco należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wspomnieć przy tym należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ. j.w). 21. Należy wobec tego zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a pomocne dla ich zrozumienia, może być odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika np. że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Nadto ze względu na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, wyd. C.H. Beck Warszawa 2007 r., str. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno–użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3). 22. Uzupełniająco trzeba wskazać, że pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i art. 47 Kodeksu cywilnego. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12, dostępny j.w.). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, by zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (np. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/12, publik. j.w.). 23. Takie cechy posiadają stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu wraz z umieszczonymi w nich urządzeniami elektroenergetycznymi. Z zasady same stacje i rozdzielnie stanowią obiekty budowlane, spełniające definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane, są bowiem trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Jednakże bez wyposażenia ich w urządzenia elektroenergetyczne, nie pełnią one żadnej, konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero w powiązaniu z tymi urządzeniami, stacje transformatorowe i rozdzielnie stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców. Innymi słowy, znajdujące się w stacjach transformatorowych i rozdzielniach urządzenia elektroenergetyczne (transformatory, urządzenia rozdzielcze, dławiki ) decydują o funkcjonalności, a tym samym o techniczno-użytkowym przeznaczeniu tych obiektów. W tej sytuacji rację mają organy twierdząc, że budynki (ich konstrukcja zewnętrzna) jedynie chroni i zabezpiecza znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia elektroenergetyczne przed czynnikami zewnętrznymi (opadami atmosferycznymi, dostępem zwierząt oraz osób nieupoważnionych) mogącymi zakłócać ich funkcjonowanie lub doprowadzić do ich uszkodzenia, a urządzenia te pozwalają spełniać stacji transformatorowej jej podstawowe zadanie tj. uczestniczenie w procesie transformowania energii elektrycznej. Stanowisko to potwierdza protokół oględzin z [...] listopada 2014 r. oraz opinia techniczna sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną. Wynika z nich m.in., że stacje transformatorowe wykonano jako osłony transformatorów i rozdzielni prądu. Posiadają one tylko jedną funkcję – zabezpieczają te urządzenia przed wpływami zewnętrznych czynników atmosferycznych. Obiekty powiązane są funkcjonalnie poprzez urządzenia energetyczne (transformator, rozdzielnia) z siecią energetyczną przesyłu prądu. W punkcie 2 – Analiza techniczna, biegły podkreślił, że "obiekty techniczne" nie pełnią funkcji budynków mieszkalnych, przemysłowych, magazynowych itp., jest to bezpośrednie zabezpieczenie sieci technicznej. Konstrukcja tych obiektów jest zaprojektowana i wykonana tylko i wyłącznie pod potrzeby specyficznej funkcji, jaką jest ochrona urządzeń elektrycznych i nie jest możliwe ich wykorzystywanie do innych celów np. mieszkaniowych, magazynowych, przemysłowych usługowych itp. Sieć techniczna – sieć elektroenergetyczna może tylko i wyłącznie pełnić prawidłowo swoją rolę pod warunkiem istnienia powiązań urządzeń elektrycznych z obiektami technicznymi oraz przewodami. Konieczność ochrony sieci technicznej poprzez obiekty techniczne wynika z budowlanych warunków technicznych i polskich Norm. Rozdzielenie całej sieci technicznej, którą jest w tym wypadku sieć energoelektryczna jest niemożliwe ze strony technicznej, jak też prawa budowlanego – sieć techniczna jest obiektem budowlanym kompleksowym w jednej funkcjonalno-użytkowej całości (jeden obiekt budowlany nie może być jednocześnie budynkiem i budowlą). 24. Ustalenia faktyczne w sprawie pozwalają na stwierdzenie, że stacja transformatorowa i rozdzielnia prądu wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi powiązane są funkcjonalnie, a przyłączone do sieci elektroenergetycznej tworzą wraz z nią całość techniczno-użytkową. W takim wypadku, wbrew stanowisku skarżącej, pomiędzy wymienionymi elementami istnieje związek nie tylko funkcjonalny ale również techniczny. Skoro bowiem transformator jest urządzeniem umożliwiającym zmianę napięcia przemiennego z wyższego na niższe lub odwrotnie, a w stacji transformatorowej lub w rozdzielni następuje rozdzielenie energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć i poprzez podłączenie do sieci elektroenergetycznej następuje przesył energii elektrycznej do indywidualnych odbiorców, to łącznie stanowią one pewną całość użytkowo-techniczną, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług przesyłu energii elektrycznej. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. 25. W tej sytuacji zarzuty skargi, odnoszące się do argumentacji organów co do kubaturowego wypełnienia stacji i rozdzielni transformatorami i innymi urządzeniami nie mogły zostać uwzględnione. Rację ma skarżąca wywodząc co do zasady o braku przepisu, który uzależniałby kwalifikację obiektu budowlanego od stopnia jego wypełnienia. [...], argumentacja organu w tym zakresie, sytuowana w kontekście wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 jest prawidłowa, uwzględniając przedstawiony powyżej kontekst faktyczny i prawny. Nawiązując do zasadniczych tez tego orzeczenia organ zasadnie wskazał, że w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy, stając się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. W cytowanym określeniu budowli, zawartym w przepisach ustawy p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (a nie powierzchni) i dotyczy to także budynku rozdzielni. Podobne stanowisko, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1931/16 oddalając skargę kasacyjną E. – O. S.A. z siedzibą w G.. Trafnie przy tym Sąd kasacyjny zauważył, że odmienna ocena NSA, na przykład w sprawach II FSK 2112/08 czy też II FSK 1672/13 – dotyczyła innych stanów faktycznych, transformatorów umieszczonych na słupach lub zamontowanych na betonowych żerdziach, fundamentach, nie zaś budynków stanowiących budowlę z powodu wypełnienia ich kubatury w istotnej i znaczącej części urządzeniami energetycznymi. 26. Skoro więc stacje transformatorowe i rozdzielnie prądu wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l. Wobec tego, zarzut naruszenia tych przepisów w powiązaniu z naruszeniem art. 3 pkt 1a, pkt 1b i pkt 2 i 3 oraz art. 3 pkt 1 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 217 Konstytucji RP - uznać należy za bezzasadny. Zaprezentowana ocena prawna ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bezpośrednio z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budynku i budowli i nie narusza konstytucyjnej zasady określoności przedmiotu opodatkowania, w tym wypadku w zakresie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. 27. Nadto, organ podatkowy (czego skarżąca nie kwestionuje) zasadnie dokonał przyporządkowania urządzeń elektroenergetycznych do poszczególnych obiektów, opierając się na ewidencji środków trwałych za lata 2008 - 2013, uwzględniając przy tym wyjaśnienia złożone przez Spółkę podczas postępowania podatkowego. Także wartości poszczególnych obiektów zostały ustalone na podstawie ewidencji środków trwałych. Lokalizacje poszczególnych urządzeń elektroenergetycznych oraz stacji transformatorowych czy rozdzielni organ przyjął na podstawie zestawienia przedłożonego przez Spółkę (Załącznik nr [...] - Ewidencja środków trwałych znajdujących się na terenie M. R. za lata 2008-2013). Powyższe stanowiło podstawę do prawidłowego określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. 28. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.