I FSK 1845/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 123/19 w sprawie ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.537.2018.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 123/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2018 r., wydaną w stosunku do J. L. (powoływana dalej jako ,,skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że skarżąca złożyła do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca jako osoba fizyczna w 2007 r. zakupiła nieruchomość niezabudowaną do majątku prywatnego. Następnie postanowiła sprzedać część nieruchomości, w związku z czym 27 stycznia 2017 r. podpisała w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z wolą kupującego skarżąca dokonała podziału gruntu. Podział nieruchomości wynikał z chęci sprzedaży części nieruchomości i nie zwiększył wartości sprzedawanych działek. W celu ochrony interesów przyszłego kupującego, skarżąca zawarła z nim w dniu 27 stycznia 2017 r. umowę dzierżawy, która obowiązywała przez okres 3 miesięcy. Zakupiona nieruchomość stanowi współwłasność małżeńską. Skarżąca prowadzi również działalność gospodarczą, która nie jest związana z obrotem nieruchomościami i jest czynnym, podatnikiem VAT. Nieruchomość należy do majątku prywatnego skarżącej i nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, nigdy też nie czerpano zysku z jej wynajmu, czy umowy o podobnym charakterze (oprócz wspomnianej umowy dzierżawy na 3 miesiące). Nieruchomość została zakupiona z majątku prywatnego, jako zabezpieczenie na przyszłość. Skarżąca nigdy nie inwestowała w nieruchomość. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość jest zaklasyfikowana jako tereny zabudowy usługowej. Skarżąca planuje sprzedaż dwóch działek wydzielonych z powyższej nieruchomości. Wskazana sprzedaż nie będzie miała charakteru ciągłego, czy powtarzalnego i ma charakter jednorazowy. Uzyskane pieniądze ze sprzedaży będą stanowić majątek prywatny skarżącej. Sprzedaż dokonywana jest ze względu na koszty utrzymania nieruchomości generowane przez dużą powierzchnię. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości należącej do majątku prywatnego skarżącej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT ? Zdaniem skarżącej transakcja opisana we wniosku o wydanie interpretacji dotyczy majątku prywatnego, niewykorzystywanego w działalności gospodarczej, nie ma charakteru ciągłego, czego konsekwencją jest brak obowiązku zapłaty podatku VAT. Organ w ww. interpretacji to stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe i stwierdził, że skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości działa jako osoba wykonująca działalność gospodarczą, zatem jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT. Przeznaczenie gruntu, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego określa te tereny jako tereny zabudowy usługowej oraz przeznaczenie znajdującego się tam budynku (gospodarcze), nie wskazuje, aby nieruchomość mogła być wykorzystywana w celach prywatnych. Organ wskazał, że skarżąca nie podjęła żadnych czynności, które wskazywałyby na zamiar wykorzystania nieruchomości na własne cele skarżącej. Nieruchomość przed podziałem była przedmiotem dzierżawy, która jest czynnością opodatkowaną. Okoliczności te świadczą o tym, że nieruchomość służyła wykonywaniu działalności gospodarczej. 1.3. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że okoliczności faktyczne związane z zakupem przez skarżącą nieruchomości, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz sposób jej wykorzystywania nie pozwalają uznać sprzedaży tej nieruchomości za czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem sądu błędne jest stanowisko organu, według którego o charakterze sprzedaży ww. nieruchomości, jako czynności dokonanej w ramach działalności gospodarczej, świadczy umowa dzierżawy tej nieruchomości. Zdaniem sądu sama możliwość uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie wywołuje w sposób automatyczny skutków odnoszących się do późniejszej transakcji sprzedaży tego gruntu. Występująca w sprawie umowa dzierżawy została zawarta w celu zabezpieczenia interesów przyszłego nabywcy. Umowa ta była konsekwencją zawarcia umowy przedwstępnej umowy sprzedaży, została zwarta po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i służyła zbyciu nieruchomości. W tej sytuacji wydzierżawienie przez skarżącą nieruchomości nie mogło być uznane za działalność gospodarczą. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) dalej powoływanej dalej jako ,,u.p.t.u." przez błędną wykładnię a w konsekwencji ustalenie, że oddanie przedmiotowej nieruchomości w dzierżawę, na gruncie stanu faktycznego sprawy, nie stanowiło przejawu wykorzystywania gruntu dla działalności gospodarczej, a jedynie stanowiło zarząd majątkiem osobistym, co doprowadziło do uznania, że skarżąca nie działała w charakterze podatnika VAT, podczas gdy planowana dostawa wydzierżawianej nieruchomości wskazuje na obrót mieniem, wykorzystywanym uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej i będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ podatkowy wniósł o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zakup przez skarżącą nieruchomości niezabudowanej do majątku prywatnego i wskazanie, że nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, nie może przesądzać o tym, że sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy ocenie skutków podatkowych tej transakcji istotne znaczenie mają okoliczności towarzyszące faktycznemu wykorzystaniu zakupionych działek. Skarżąca w dniu 27 stycznia 2017 r. wydzierżawiła opisaną nieruchomość kupującemu. Zdaniem organu podatkowego oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy dzierżawy skutkuje uzyskaniem korzyści majątkowych po stronie wydzierżawiającego. Konsekwencja tego jest to, że dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, bez względu na to czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej podkreślono, że przedmiotowa nieruchomość, wydzierżawiona na podstawie zawartej z przyszłym nabywcą umowy na trzy miesiące, de facto była wykorzystywana przez skarżącą w działalności gospodarczej. Na powyższe nie ma wpływu długość trwania umowy. 2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. 3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.1. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił możliwość zakwalifikowania czynności dokonanej przez skarżąca jako działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołująca się do wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10- i C-181/10 w sposób przekonywający wskazuje, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, nie występują elementy pozwalające na uznanie dokonanej przez nią sprzedaży nieruchomości za czynność handlowca, wykonaną w ramach działalności gospodarczej. 3.2. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należało mieć na uwadze, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności sprzedaży działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; publ.: CBOSA). 3.3. Należy też podkreślić, że na tle powołanego wyżej wyroku TSUE w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. W ramach tych jednolitych poglądów judykatury przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Aktywność ta może zaznaczyć się przez: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych tych okoliczności (zob. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13; CBOSA). 3.4. Nie mają natomiast znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15; CBOSA). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 90/17, CBOSA). Analogicznie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął przyjmując, że intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej możliwa jest bowiem sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. W przeciwnym razie należałoby uznać, że nabycie gruntu do wykorzystania w celach osobistych, tylko z uwagi na zamiar w chwili nabycia, determinowałoby przyjęcie, że doszło do sprzedaży majątku prywatnego, pomimo podejmowania wielu działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, co trudno zaaprobować (zob. wyroki z dnia: 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1136/16; publ.: CBOSA). 3.5. W rozpoznanej sprawie skarżąca zamierza sprzedać dwie działki gruntu powstałe z podziału nabytej uprzednio nieruchomości na cztery mniejsze działki. Nieruchomość tę nabyła kilkanaście lat wcześniej kierując się przeświadczeniem, że zakup ten będzie stanowił dobrą lokatę posiadanego kapitału. Oceniając te transakcje pod kątem możliwości uznania ich za działania podatnika mające cechy działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze to, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w swej treści nie zawiera kryteriów wskazujących wprost, kiedy aktywność danej osoby związaną ze zbywaniem przez nią nieruchomości gruntowych można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Dokonując tej kwalifikacji należy pamiętać, że przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zabudowy nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/17, LEX nr 3067618). 3.6. Dokonany przez skarżącą podział działek stanowi czynności, które występują przy wykonywaniu zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Tego rodzaju czynności podejmowane są przez osoby, które w sposób racjonalny zarządzają majątkiem dążąc do uzyskania odpowiednich efektów ekonomicznych bez angażowania się w prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca nie dokonywała czynności marketingowych występujących w profesjonalnej działalności handlowej. Z opisaną we wniosku transakcją i nie wiązały się akcje reklamujące zbywane nieruchomości. Skarżąca nie występowała z ofertą sprzedaży przy wykorzystaniu środków profesjonalnych (wyspecjalizowane platformy informacyjne, podmioty zajmujące się pośrednictwem handlowym). 3.7. Przy dokonywaniu przez skarżącą sprzedaży nieruchomości nie wystąpiły też inne okoliczności, które można byłoby uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Za czynność świadczącą o tym, że działalność skarżącej przekroczyła zakres czynności typowych dla zarządu własnym majątkiem nie mogła być uznana okoliczność zawarcia umowy dzierżawy sprzedanych gruntów, która miała miejsce po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Udostępnienie przez skarżącą nieruchomości przyszłemu jej nabywcy do używania na podstawie umowy dzierżawy nie stanowiło działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zawarcie umowy na okres trzech miesięcy, ustalenie minimalnego czynszu oraz cel umowy wyrażający się w zapewnieniu przyszłemu nabywcy możliwości przygotowania nieruchomości do pełnienia celów, dla których zamierza ona nabyć nieruchomość, świadczą o tym, że umowa dzierżawy nie została zawarta przez skarżącą w celu uzyskiwania przychodów z dzierżawy, lecz w celu stworzenia stronom transakcji sprzedaży nieruchomości optymalnych warunków tej transakcji. Dzięki tej umowie przyszły nabywca jeszcze przed formalnym nabyciem własności nieruchomości mógł rozpocząć wykorzystywanie tej nieruchomości do budowy budynku, co stanowiło cel nabycia nieruchomości. Te okoliczności wskazują w sposób wyraźny, że zawarcie przez skarżącą z przyszłym nabywcą umowy dzierżawy nieruchomości miało na celu wyłącznie ułatwienie zbycia nieruchomości na rzecz tego nabywcy. Należy podkreślić, że oczywistym jest, że umożliwienie przyszłemu nabywcy nieruchomości rozpoczęcia procesu budowlanego na tej nieruchomości jeszcze przed nabyciem jej własności, stanowić może istotną zachętę do nabycia tej nieruchomości. W świetle tych okoliczności należało stwierdzić, że skoro sama przyszła sprzedaż nieruchomości nosi znamiona czynności dokonanej w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą to tak samo należało oceniać umowę dzierżawy, która wynikała z chęci dokonania sprzedaży nieruchomości i temu celowi miała służyć. W tej sytuacji omawianą umowę dzierżawy należy traktować jako służącą zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości dokonywanej w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą, a nie zarobkowe wykorzystywanie majątku na podstawie umowy dzierżawy. Wskazane powyżej okoliczności dotyczące zawartej przez skarżącą umowy dzierżawy nie pozwalają na uznanie, że na podstawie tej umowy skarżąca w sposób ciągły wykorzystywała zbytą nieruchomość do celów zarobkowych. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie nie została spełniona wskazana w art. 15 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. przesłanka prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w postaci ciągłego wykorzystywania majątku do działalności zarobkowej. W tej sytuacji sprzedaż nieruchomości przez skarżącą nie stanowi sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. 3.8. W świetle tych wniosków stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny działalności skarżącej, która była przedmiotem oceny prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.