I SA/Bd 903/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, zamiast wykazanego w korekcie zeznania w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w roku 2011 Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł w wyniku ujęcia w rachunku podatkowym: - zawyżonych o łączną kwotę [...]zł wynagrodzeń pracowników, co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f., - kosztów w łącznej kwocie netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) wynikających z 26 faktur VAT wystawionych przez F. C Sp. z o. o. w B., które w ocenie organu pierwszej instancji dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przedmiotowe faktury miały dotyczyć usług montażu, demontażu, napraw oraz renowacji sprzętu i mebli stanowiących wyposażenie ogródków piwnych, co narusza art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o jej zmianę i określenie straty podatkowej z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2011 w kwocie [...]zł albo o uchylenie decyzji i przekazanie jej do organu pierwszej instancji, do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej O.p., poprzez pogwałcenie w toku postępowania zasady prawdy obiektywnej i wyciągnięcie z przeprowadzonych dowodów wniosków z nich nie wynikających i dostosowanie ich do z góry założonej, opartej na decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2015 r., tezy, iż F. C Sp. z o. o. z siedzibą w B. nie świadczyła w 2011 roku usług na rzecz Skarżącej, co skutkowało niemożliwością zaliczenia wydatkowanych kwot na nabyte usługi do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podniosła ponadto, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że koszty nabycia usług od F. C Sp. z o. o. z siedzibą w B. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2018 r. W uzasadnieniu podniósł, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., winien upłynąć z dniem [...] grudnia 2017 r., jednakże, stosownie do treści 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2016 r., bowiem w tym dniu Urząd Skarbowy w T. wszczął wobec Skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy oraz przedstawił Skarżącej zarzut - w szczególności, że prowadząc działalność pod firmą P. L. E. S. Skarżąca posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę F. C Sp. z o. o. w miesiącach: luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r., księgując je w koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Pismem z dnia [...] listopada 2016 r., doręczonym w dniu [...] listopada 2016 r., poinformowano Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, wypełniając wymóg wynikający z art. 70c tej ustawy. Dalej organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w roku 2011 Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P. U. - H. L. E. M. S., której podstawowym przedmiotem był transport drogowy. W okresie objętym zaskarżoną decyzją, Skarżąca świadczyła usługi m. innymi na rzecz C. [...] Sp. z o. o. w zakresie magazynowania, transportu, montażu, demontażu oraz renowacji sprzętu ogródkowego, witryn chłodniczych oraz innego wyposażenia. Zgodnie z tym, co wynika z treści spornych faktur, część tych usług Skarżąca zlecała do wykonania podwykonawcy, tj. firmie F. C Sp. z o. o. w B.. W 2011 roku Skarżąca zewidencjonowała 26 faktur o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na których jako wystawca figuruje F. C Sp. z o. o. w B.. Zapłata za wszystkie opisane faktury miała nastąpić w gotówce, czego dowodem miały być dowody KP, na których w rubryce "Kwotę powyższą otrzymałem" widniała pieczątka F. C oraz nieczytelny podpis. W toku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, iż rzekomy kontrahent Skarżącej, tj. F. C Sp. z o. o. z siedzibą w B., nie prowadził działalności gospodarczej w badanym okresie. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] października 2015 r. wydał decyzję wobec F. C Sp. z o. o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Z akt sprawy wynika, że W. K., pełniący zgodnie z wpisem w KRS funkcję Prezesa Zarządu zbył swoje udziały w lipcu 2010 r., został odwołany z funkcji Prezesa i nie interesował się działalnością spółki. Nie miał świadomości, że nadal formalnie pełni funkcję Prezesa Zarządu. Podobnie W. J., pełniący formalnie funkcję prokurenta w F. C Sp. z o. o., który w dniu [...] października 2013 r. podczas przesłuchania zeznał, że na początku 2010 r. wyjechał za granicę, a po powrocie złożył rezygnację z prokury. Mniej więcej od lutego 2010 r. nie pracował już dla F. C Sp. z o. o. Organ zauważył, że treść tych zeznań koresponduje z wypowiedzią W. K., współwłaścicielki nieruchomości położonej przy ul. [...], w której mieściła się siedziba F. C Sp. z o. o., która zeznała, że umowa najmu z F. C Sp. z o. o. obowiązywała do sierpnia lub września 2010 r. Natomiast D. J. podczas przesłuchania z dnia [...] lutego 2014 r. zeznał, że był zatrudniony w F. C Sp. z o. o. do pierwszej połowy 2010 r. Wykonywał pracę biurową, nie kojarzył podmiotu "L. " E. S.. Dyrektor wyjaśnił, że powołane przesłuchania miały miejsce w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., lecz zostały włączone do akt sprawy prowadzonej wobec Skarżącej. Organ podał, że poza wskazanymi przesłuchaniami W. J. został przesłuchany jeszcze dwukrotnie, za każdym razem zeznając odmiennie, D. J. zeznawał jeszcze raz, również zeznając odmiennie, natomiast W. K. nie udało się przesłuchać w toku postępowania. Oprócz tego przesłuchano wielu świadków, wskazywanych przez Skarżącą. Świadkowie zeznający zgodnie z linią Skarżącej twierdzili, że w latach 2011-2012 pracownicy F. C Sp. z o. o. wykonywali renowację mebli i sprzętów ogródkowych w miejscu prowadzenia działalności Skarżącej (tj. w T. przy ul. [...]) oraz usługi montażu i demontażu sprzętu, które wykonywane były w terenie. Pracę na rzecz podmiotu Skarżącej w imieniu F. C Sp. z o. o. z siedzibą w B. miało wykonywać od czterech do ośmiu osób - czterech pracowników z B. (przy czym przesłuchiwani potrafili wymienić z imienia i nazwiska jedynie D. J. i T. B.) i czterech obcokrajowców narodowości bułgarskiej, którzy zgłosili się do pracy w F. C Sp. z o. o. na terenie T.. Pracownicy bułgarscy mieli nawiązać współpracę z F. C Sp. z o. o. poprzez osobę W. J., który sam w T. nie pracował. Materiały i narzędzia służące do pracy miały pochodzić od Skarżącej, co więcej pracownicy Skarżącej mieli przeszkolić pracowników F. C Sp. z o. o. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy nie miał wątpliwości, co do braku wiarygodności zeznań, przeprowadzonych na wniosek lub z inicjatywy Skarżącej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, zaskarżona decyzja nie narusza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż usługi wynikające z faktur zakupu usług opiewających na łączną kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) wystawionych w 2011 r. przez F. C Sp. z o. o., nie zostały wykonane. Z tego względu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w roku 2011. Za bezzasadny Dyrektor uznał również zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż w jego ocenie, organ I instancji wyciągnął prawidłowe wnioski na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że F. C Sp. z o.o. w rzeczywistości w 2011r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu puste faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W skardze do tut. Sądu zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że koszty nabycia usług od F. C Sp. z o. o. z siedzibą w B. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p., poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie w ten sposób podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak: działanie niezgodne z przepisami prawa, w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego; niewyjaśnienie dostateczne i przekonywujące przesłanek działania organu, które spowodowałyby, że podatnik bez przymusu wykona decyzję. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu oraz odniosła się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącej w szczególności przedmiotu działalności Spółki F. C, niewypełniania przez ten podmiot obowiązków nałożonych przepisami prawa, świadków narodowości innej niż polska i dowodów z przesłuchania świadków. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi. Kontroli sądowej została poddana decyzja organu odwoławczego z dnia [...] września 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w której organ ten określił skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P. L. E. S. z siedzibą w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Podstawową działalnością skarżącej w badanym okresie był transport drogowy oraz magazynowanie towarów. Skarżąca, część usług polegających na montażu, demontażu oraz renowacji sprzętu ogródkowego, witryn chłodniczych oraz innego wyposażenia, które miała wykonać na rzecz C. Sp. z o.o. zleciła podwykonawcy firmie F. C z B.. Organy podatkowe uznały, że F. C - wystawca 26 faktur o wartości w łącznej kwocie netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) prac tych nie wykonał, a wystawione przez niego faktury dokumentowały nierzeczywiste transakcje gospodarcze. W związku z czym organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. Strona w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, iż F. C wykonała zlecone przez nią usługi, a wyłączenie z kosztów przychodu kwot uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach było nieuzasadnione, co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych. W opinii Strony organ dokonał błędnej wykładni, skutkującej nieprawidłowym przyjęciem, że koszty nabycia usług od F. C nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Strony przy wydaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły zasady postępowania, o których jest mowa w art. 120, 121§ 1, art. 122, art. 124 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018,poz. 800 ze zm. ) – dalej zwana w skrócie "Op.". Strona w skardze powtórzyła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 3 i § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła również o zawieszenie postępowania egzekucyjnego i zwolnienie zajęć z rachunków bankowych oraz o usunięcie wpisów w księgach wieczystych. Powyższą kwestię sąd rozstrzygnął postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019r. (k- 35). Oceniając przedmiotową decyzję Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze uchybień, a to oznacza, że skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. Rolą Sądu jest zatem rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur, wystawionych przez F. C w łącznej kwocie netto [...] zł (podatek VAT [...] zł). W ocenie organów podatkowych zakwestionowane faktury, dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca swą linię obrony opiera przede wszystkim na wykazaniu wad postępowania dowodowego, prowadzonego przez organy podatkowe. Skoro w skardze, Strona zarzuca organom naruszenie zasad procedury, to obowiązkiem Sądu w pierwszej kolejności jest rozpatrzenie tych zarzutów, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą rozstrzygnięcia merytorycznego. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 upłynąłby [...] grudnia 2017 r. gdyby termin ten nie uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonanie zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, wobec Skarżącej postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 62 § 1 ustawy kodeks karny skarbowy (k.k.s.) oraz przedstawiono stronie zarzut posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT – wystawionymi przez firmę F. C Sp. z o.o w następujących miesiącach tj. w lutym, maju, oraz od lipca do października 2011 r. księgując je jako koszty uzyskania przychodów. Pismem z dnia [...] listopada 2016 r., odebranym w tym samym dniu, poinformowano stronę o wszczęciu ww. postępowania i o zawieszeniu biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. – wypełniając tym samym wymóg z art. 70 c Op. Zatem zarzut o przedawnieniu dochodzonego zobowiązania okazał się nietrafiony. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności, istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z brzmienia art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznawany jest jako zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wymienione w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wyraźnie wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, jak również zgodna z regułami logicznego rozumowania, a wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14 - dostępny są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił mocy dowodowej. W opinii Sądu zarzuty naruszenia procedury są niezasadne. Organy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania (art. 122 Op.) po to, aby stan faktyczny prawidłowo ustalić. Nie można tym działaniom organów zarzucić niezgodność z prawem. Wbrew stanowisku strony nie doszło do naruszenia zasady, wynikającej z obowiązywania art. 187 § 1 Op. tj. zasady prawdy materialnej, gdyż organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, który w opinii Sądu był wystarczający do rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który w sposób prawidłowy oceniły, omówiły też dokładnie ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. To, że Strona nie zgadza się z tymi ustaleniami nie oznacza, że są one nieuprawnione. Przechodząc do zarzutu merytorycznego odnośnie naruszenia art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że również i ten zarzut strony jest nietrafiony. Zgodnie bowiem z brzmieniem ww. przepisu kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone towary czy usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). W konsekwencji, udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). To podatnik, który przecież najlepiej wie komu i za co płaci powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Tym samym, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, do przyjęcia określonej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu nie wystarczy stwierdzenie, że skarżący prowadząc działalność musiał nabywać określone towary i poniósł wydatki związane z ich nabyciem. W realiach rozpatrywanej sprawy akceptacja stanowiska skarżącej prowadziłaby do rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym obrocie towarowym. Skarżąca na dowód wykonania usług przez F. C okazuje jedynie wystawione przez ten podmiot faktury. W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych jest weryfikacja faktury zarówno pod względem przedmiotowym ale również pod względem podmiotowym. Faktura jest dokumentem, który winien być rzetelny pod każdym względem. To oznacza, że ocenia się taką fakturę nie tylko w zakresie poprawności jej wystawienia ale kontroli podlegają przede wszystkim zapisy w niej zawarte, co do wykonawcy i odbiorcy usług. Jeżeli postępowanie podatkowe organów ujawni, że faktura dokumentuje transakcje, których pomiędzy stronami nie było, to organ ma prawo taką fakturę uznać za nierzetelną i wykazane w niej kwoty, jako koszty uzyskania przychodu wyłączyć. Jak wykazano w postępowaniu wystawca faktur nie wykonał przedmiotowych usług. Organy kontrahenta strony, wykonawcę usług, poddały szczegółowej kontroli. Ustalono, że F. C Sp. z o.o. ma siedzibę w B., przy ul. [...]. Zgodnie z KRS przedmiotem działalności ww. firmy jest przede wszystkim branża drukarska, graficzna, reklamowa i branże pokrewne, a nawet działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki. W zakresie działalności tej firmy nie ma działalności związanej z renowacją mebli i sprzętu ogródkowego. Ustalono, że funkcję prezesa zarządu pełnił W. K., natomiast prokurentem firmy był W. J.. W dniu [...] października 2015r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec tego podmiotu, wydał w stosunku do tego podmiotu decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. Podkreślić tu trzeba, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej, pomimo pisemnych wezwań, ww. firma nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie przedstawiono żadnych faktur VAT, potwierdzających poniesione koszty oraz uzyskane przychody, rachunku zysku i strat, bilansu, uchwały zatwierdzającej sprawozdania finansowe za lata 2010-2011, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, tabeli amortyzacyjnej, zakładowego planu kont wraz z uchwałą zatwierdzającą, wydruków zapisów na kontach zespołu "4" i "7" oraz dokumentów potwierdzających ewentualne zatrudnienie pracowników. Z treści ww. decyzji z dnia [...] października 2015 r. wynika, że F. C w roku 2011 wystawia na rzecz skarżącej 26 faktur VAT wykazujących zdarzenia gospodarcze, które jak stwierdzono nie miały miejsca, a wykazana wartość netto tych zdarzeń to kwota netto [...] zł. i podatek VAT [...] zł. Na uwagę zasługuje fakt, że J. W., prowadząca księgi rachunkowe F. C w latach 2005-2010, przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nie posiada dokumentów księgowych Spółki, gdyż po rozwiązaniu umowy na obsługę księgową dane w systemie księgowym są kasowane, a wydruki przekazywane klientowi, przy czym nie pamięta komu przekazywała dokumenty po rozwiązaniu umowy. W wyniku dokonanej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w powołanej decyzji stwierdził, że F. C w okresie od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. nie dokonywała sprzedaży towarów i usług, w związku z tym należało uznać, że wystawione faktury VAT, (za wyjątkiem pięciu wystawionych na rzecz spółki z o.o. E. tytułem sprzedaży środków trwałych i wyposażenia), nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko organu zostało oparte na zeznaniach świadków W. K. i W. J. oraz współwłaścicielki wynajmowanej przez F. C nieruchomości przy ul. [...] – W. K.. W toku postępowania prowadzonego wobec ww. Spółki, w dniu [...] października 2013r. przesłuchano w charakterze świadka Prezesa Zarządu - W. K., pełniącego zgodnie z wpisem w KRS funkcję prezesa zarządu Spółki. Z jego zeznań wynika, że za lata 2010-2011 nie posiadał dokumentów księgowych Spółki i nie miał wiedzy, gdzie dokumenty te się znajdowały. Nie potrafił też wskazać, ilu pracowników i kogo jego firma zatrudniała, jak również to, jakimi środkami trwałymi dysponowała. Zeznający nie wiedział kto, z ramienia F. C, wystawiał faktury. Przesłuchiwany stwierdził, że na niektórych fakturach widnieje jego nazwisko, ale nie potwierdził, że znajdujący się tam podpis należy do niego. Podał, że nie wie kto te faktury sporządził. Po okazaniu złożonych przez F. C deklaracji VAT-7 za okres od maja 2010r. do października 2010r., za grudzień 2010r. i za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. oraz zeznania podatkowego CIT-8 za 2011r., świadek zeznał, że nie podpisywał tych rozliczeń. Nie miał wiedzy, na podstawie jakich dokumentów deklaracje VAT-7 zostały sporządzone. Wyjaśnił, że w okresie, w którym sprawował funkcję prezesa, w firmie przebywał bardzo rzadko, a od lipca 2010r. kiedy sprzedał swoje udziały i został odwołany ze sprawowanej funkcji, do firmy już nie zachodził. Nie potrafił powiedzieć, kto po jego odejściu zajmował się sprawami Spółki. Po okazaniu treści uchwały nr [...] z dnia [...] lipca 2010r., w której stwierdzono m.in., że to on nadal pełni funkcję prezesa i to nieprzerwanie - zeznał, że o tym fakcie dowiedział się w tej chwili. W. K. oświadczył, że powtórnie na to stanowisko powołano go bez jego wiedzy i zgody. Należy wskazać, że organ pierwszej instancji, w ramach prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przeprowadzenie dowodu w postaci ponownego przesłuchania W. K. w charakterze świadka. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. poinformował, że nie udało się przesłuchać W. K. z powodu niepodjęcia przesyłek przez adresata. W tej sytuacji, zdaniem organu uprawnione było powołanie się na pierwotne zeznania W. K. złożone w trakcie kontroli podatkowej, prowadzonej w Spółce F. C . Kolejnym przesłuchanym w charakterze świadka w trakcie ww. postępowania był prokurent F. C – W. J.. W dniach 15 marca i [...] października 2013 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. zeznający podał, że był zatrudniony w Spółce od 2008r. do lutego 2010 roku. W 2010 roku wyjechał poza granice [...]. Podał, że po powrocie do kraju złożył rezygnację z prokury i wypowiedział również umowę o pracę. W. J. przesłuchiwany był kilkakrotnie i za każdym razem jego zeznania nie były spójne z poprzednimi. W dniu [...] lutego 2014r. podczas kolejnego przesłuchania stwierdził, iż "sobie wszystko poukładał w głowie" i przypomniał sobie, że były zawarte umowy, kontrakty długoterminowe przez F. C, część firm obsługiwał W. K.. Zeznał, że wydawał towar klientowi i wystawiał fakturę VAT, zgodnie z poleceniem W. K.. Zeznał, że przy realizacji usług firma korzystała wyłącznie z usług podwykonawców. Prace, które F. C miała wykonywać na rzecz Skarżącej świadek nazwał "stawianiem kawiarenek", co miało się odnosić do ogródków piwnych oraz czynności, jak renowacja mebli i demontaż ogródków piwnych. W przypadku renowacji mebli F. C miała korzystać z ludzi gdzieś na miejscu. Świadek miał osobisty kontakt ze Skarżącą. Z kolei podczas przesłuchania [...] października 2016r. W. J. zeznał, że do połowy 2010r. jego głównym obowiązkiem było pozyskiwanie klientów. Później od drugiej połowy 2010r. do 2012r. wykonywał polecenia W. K., tj. dalej prowadził bieżące sprawy F. C - reprezentował Spółkę przy zawieraniu transakcji, wystawiał i podpisywał faktury w jej imieniu. Pod jego nieobecność w firmie w sporadycznych przypadkach faktury wystawiał i podpisywał kolega - D. J.. Należy zauważyć, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] października 2013r., w obecności W. J., dokonano oględzin zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez F. C. W trakcie oględzin W. J. podał, że pomieszczenia firmy znajdowały się na pierwszym piętrze budynku położonego w B. przy ul. [...]. Do wskazanych pomieszczeń nie udało się jednak wejść, gdyż były one zamknięte. W złożonym piśmie z dnia [...] października 2013r. W. J. wyjaśnił, że nie posiada dostępu do ww. pomieszczeń oraz od 3 lat nie posiada wiedzy, jakie środki trwałe i wyposażenie posiadała F. C. Oświadczył, że F. C mieściła się na pierwszym piętrze w dwóch pomieszczeniach, po wyprowadzce z budynku "A". Te zeznania były niespójne z zeznaniami współwłaścicielki nieruchomości W. K., która w dniu [...] maja 2014r. oświadczyła, że pomieszczenia wskazane podczas oględzin przez W. J. nie były udostępniane F. C. Zgodnie z zeznaniami świadka ww. Spółka wynajmowała inne pomieszczenia (w budynku przy ul. [...], po prawej stronie od głównego wejścia od ulicy, na parterze i piętrze o pow. ok. 340 m2) na podstawie umowy najmu, która obowiązywała do sierpnia 2010r. lub września 2010 r. a po [...] października 2010 r. nie było już w wynajętych pomieszczeniach F. C. Organy dopuściły jako dowody w sprawie zeznania wskazanych przez stronę osób. Zeznawał D. J., T. B., który opisywał zakres swych prac i narzędzia (wkrętarki, pistolety lakiernicze oraz materiały: klepki, śruby, wkręty) którymi te prace wykonywał, opisywał podwykonawców z [...] i z [...] podając ich imiona i prawdopodobne nazwiska. Podał, że pożyczał samochód od p. M. , którego nazwiska już nie pamięta chociaż właśnie z nim miał mieć pięcioletni kontakt. Organ oceniając zeznających, uznał złożone przez nich zeznania za zmanipulowane, gdyż wszyscy zeznający nie pamiętają nazwisk tych samych dwóch osób (pana M., pana W. ) ale za to, po pięciu latach bardzo precyzyjnie opisują narzędzia, którymi pracowali. Skoro skarżąca powołuje się na istnienie podwykonawców, zatrudnionych przez F. C, to zdaniem Sądu, obowiązana jest wskazać dane personalne czy adresowe świadków, a nie przerzucać na organy ciężar ustalenia danych identyfikacyjnych/adresowych osób, które mają potwierdzić okoliczności podnoszone przez nią i mające obalić ustalenia organów. Reasumując w opinii Sądu należy przyznać rację organowi, że zeznania wskazanych przez stronę świadków nie potwierdzają faktu, że wystawca zakwestionowanych faktur wykonał usługi w tych fakturach wskazane. Przeczy temu zebrany w sprawie materiał dowodowy. Należy zauważyć, że ocenę tych spornych faktur, jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonał wcześniej tut. Sąd w wyroku z dnia 23 maja 2018r . w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 165/18 oddalając skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r., maj 2011 r., oraz za poszczególne miesiące od lipca do października 2011r. Mając powyższe na względzie sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka J. Szulc L. Kleczkowski