I FSK 372/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 222/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 15.000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 222/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp. z o.o. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 28 sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT. 2.2. W uzasadnieniu decyzji ustalono, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez G. G. Z. (od stycznia do sierpnia 2010 r.) oraz PHU E. A. S. (od września 2010 r. do grudnia 2011 r.), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca spółka wykazała także obrót i podatek należny z faktur wystawionych na rzecz N. SA z siedzibą w K. (w styczniu 2010 r.), T. S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (wrzesień, październik 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r.), Firmy Produkcyjno-Handlowej "A." P.R. z siedzibą w K. (grudzień 2010 r. oraz od marca do maja 2011 r.) i M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (kwiecień, maj 2011 r.), które nie odzwierciedlały faktycznych czynności opodatkowanych. 2.3. Decyzją z 31 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej także organ II instancji), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji. 2.4. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że w latach 2010 i 2011 skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w kraju i poza granicami w zakresie obrotu wyrobami ze stali (pręty żebrowane, walcówka, blacha), drobnymi wyrobami metalowymi, maszynami i urządzeniami, żywnością (warzywami i mięsem), papierem i opakowaniami. Dysponowała magazynem do przechowywania stali w D. G.(hala produkcyjna z żurawiem i wózkiem widłowym) i awaryjnie magazynem w G. wynajmowanym od firmy R. P. L. Sp. z o.o. W tych latach skarżąca spółka rozliczyła 32 faktury zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (nabycie wyrobów ze stali od firmy G. G. Z. i P. E. A. S.) oraz wystawiła 8 faktur dostawy stali dla N. SA, T. S. i firmy A., których w rzeczywistości nie dokonała. Z przyjętych ustaleń wynikało, że towary kupowane przez skarżącą spółkę od firmy A. S. miały być dostarczane jego transportem bezpośrednio do odbiorcy skarżącej spółki. Płatności były regulowane przelewem, a skarżąca nie dysponowała certyfikatami jakościowym kupowanych wyrobów. Organ II instancji podkreślił, że przeprowadzone postępowanie kontrolne u G. G. Z. za okres od stycznia do grudnia 2010 r. zakończyło się wydaniem przez Dyrektora UKS w R. decyzji z 19 grudnia 2014 r. określających na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT obowiązek zapłaty podatku VAT za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2010 r. w kwotach wynikających z wystawionych faktur sprzedaży, w tym na rzecz skarżącej spółki. Firma G. deklaracje podatkowe zaczęła składać od lipca 2010 r., a towar kupowała od firmy PHU E. A. S., a ta od spółki K. (K. W.). Postępowanie prowadzone w stosunku do A. S. zakończyło się wydaniem przez Dyrektora UKS w O. decyzji określającej zobowiązanie za kolejne miesiące 2010 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organy kontrolne i podatkowe – jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji –korzystały z dowodów pozyskanych w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej w K., sygn. akt [...] oraz postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do kontrahentów A. S. Z ustaleń tych wynikało, że firma A. P. była również powiązana z G. Z., który umocował do działania pod jej szyldem Z. S., którego miejsce pobytu nie było znane. M. J., zatrudniona w firmie G. zeznała, że nie wie kto nią zarządzał, a faktury drukowała na polecenie G. Z. Ustalono również, że w pierwszym półroczu 2010 r. firma G. handlowała faktycznie tylko rybami mrożonymi. Natomiast z decyzji Dyrektora UKS w G. z 21 listopada 2013 r. wydanej w stosunku do Spółki P. K. wynikało, że czynności nabycia dokumentowane w drugim półroczu 2010 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a jedynie czynności pozorne, których celem było ukrycie rzeczywistego przebiegu transakcji, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Organ II instancji podkreślił, że skarżąca spółka nie przedłożyła w toku postępowania dokumentów potwierdzających rozchód magazynowy spornych towarów ani ich transportu. 2.5. Z ustaleń przyjętych przez organ II instancji wynikało, że A. S. był organizatorem karuzeli podatkowej w zakresie obrotu stalą. Współdziałał w tym zakresie z firmami [...]. Wskazano na zeznania J. J., który od lipca 2010r. porządkował księgowość firmy E. i stwierdził, że większość transakcji w tym roku była fikcyjna. Tożsame zeznania złożyła D. P. (uprzednio M.) zatrudniona w firmie E. od sierpnia 2010 r. a później prezes F. I. G. Sp. z o.o., która zajmowała się płatnościami. A. S. wyjaśnił, że dokonywał fikcyjnych zakupów wyrobów stalowych od podmiotów powiązanych z nim osobowo lub towarzysko, które następnie sprzedawał bezpośrednio lub przez firmę G. na między innymi na rzecz skarżącej spółki. Proceder polegał na obrocie tym samym towarem aż do momentu, kiedy należało go wymienić na nowy ze względu na korozję. Wskazał także, że w obrocie karuzelowym współpracował z M. S., K. W. i K. P., a wykorzystywał firmy powiązane jak: [...]. Zamierzeniem obrotu wyrobami stalowymi było wyłudzanie podatku VAT a nie dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy. Większość firm nie widziała towaru, obieg dokumentacji magazynowej był fikcyjny, nie podpisywali dokumentów przewozowych, nie widzieli atestów, których nie było lub były fałszowane. Faktury zakupu były dostosowywane do obrotu. Faktur sprzedaży, podmieniane, zmieniane, dopasowywane do przelewów pieniędzy. Fikcyjność transakcji potwierdziły również zeznania T. P., H. S., którzy opisali przebieg jego transportu (brak rozładunku u odbiorcy, zmiany tras, zmiana odbiorcy). Organ II instancji podkreślił również, że obrót karuzelowy wyrobami stalowymi, których nabywcą lub odbiorcą była skarżąca spółka znajdował potwierdzenie w decyzjach wydanych przez organy podatkowe w stosunku do innych uczestników łańcucha obrotu tymi wyrobami, jak I. M. Sp. z o.o. (decyzja Dyrektora UKS w O. z 13 marca 2014 r.), R. Sp. z o.o. (decyzja Dyrektora UKS w G. z 17 lipca 2014 r.), P.sp. z o.o. (decyzja Dyrektora UKS w G. z 19 sierpnia 2014 r.) oraz wobec A. S. (decyzja Dyrektora UKS w O. z 16 grudnia 2014 r.). Śledząc drogę dostaw prętów żebrowanych (4 transakcje w okresie od 19 do 28 stycznia 2010 r.) organ II instancji wskazał, że towar pierwotnie został sprzedany przez firmę E. za 1 545 zł/t i dostarczony do tej firmy w cenie 1300 zł/t, co potwierdzało pozorność transakcji i udział w karuzeli podatkowej. Podobne ustalenia dotyczyły sprzedaży do pozostałych firm. Według organu II instancji transakcje z tymi firmami były pozorne a tym samym faktury wystawione przez skarżącą spółkę nie stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i nie mogły być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy. Podatek VAT wykazanych w tych fakturach w styczniu, wrześniu, październiku i grudniu 2010 r. oraz od stycznia do maja, w lipcu i grudniu 2011 podlegał w związku z tym zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. 2.4. Organ II instancji, nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał, że rolą skarżącej spółki w łańcuchu karuzelowym, było pośredniczenie pomiędzy znikającym podatnikiem lub innym buforem a podmiotami czerpiącymi bezpośrednie korzyści. Naliczała niewielką marżę, ale nie ponosiła ryzyka handlowego w zakresie zbycia towaru. Z góry miała zapewniony zbyt na zakupiony towar, bez ponoszenia kosztów transportu. Nadto – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – skarżąca spółka nie wykluczała, że mogła uczestniczyć, chociaż nieświadomie w obrocie karuzelowym. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji, art. 120 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa oraz art. 7 ust. 8 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę, wskazał w uzasadnieniu wyroku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody pozyskane w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjna w K. i przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz przez Dyrektora UKS w G., O. i R., potwierdzały fikcyjny charakter czynności dokonanych przez skarżącą spółkę. Podkreślił, że skarżąca spółka, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami od firmy [...], tym samym nie mogła dokonać dostaw do spółki [...] towarów, którymi skarżąca faktycznie nie dysponowała w sensie ekonomicznym. 4.2. Według Sądu I instancji, organy podatkowe obu instancji prowadząc w tej sprawie postępowanie nie naruszyły przepisów postępowania. Nie było – jak zaznaczył – w świetle przedstawionych dowodów wątpliwości, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych. Przyjęte ustalenia doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że skarżąca spółka, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami od firmy G. i P. E., co – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – miało wpływ na ocenę realności dostaw od skarżącej spółki do spółek N., T. S., M. czy firmy A. P. towarów. Sąd I instancji wskazał, że skarżąca spółka w kontrolowanym okresie zajmowała się głownie handlem hurtowym wyrobami ze stali, papierem i produktami papierowymi, tworzywem sztucznym, artykułami spożywczymi oraz projektowaniem i produkcją agregatów sprężarkowych dla górnictwa, jak również serwisowaniem tych urządzeń. Prowadziła transakcje w kraju i na terenie UE. Sąd I instancji zgodził się z organem II instancji, że elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika są: brak wylegitymowania kontrahenta, odformalizowanie i szybkość transakcji, brak ofert, korespondencji, brak dokumentacji magazynowej i rozliczeń transportowych, zbyt daleko idąca ufność we współpracy, oferowanie towaru poza podstawowym profilem działalności, brak znajomości źródła jego pochodzenia i możliwości wykorzystania, towar podwyższonego ryzyka (złom, paliwo), brak umiejętności opisania przebiegu transakcji, płatność gotówką, wielość dostaw tranzytowych od jednego dostawcy. Podkreślił, że w kontrolowanej sprawie wystąpiły prawie wszystkie powyższe elementy. 4.3. W ocenie Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie dokonano oceny znaczenia poszczególnych dowodów i uznano, że okoliczności stwierdzone tymi dowodami stanowią logiczną całość i wzajemnie ze sobą korelują. Organy obu instancji – jak zaznaczył – szeroko opisały w wydanych decyzjach przeprowadzone czynności dowodowe oraz dowody, na których oparły swoje rozstrzygnięcia, w tym decyzje organów podatkowych czy ustalenia z postępowań karnych. Wskazały zeznania konkretnych świadków oraz wynikające z nich wnioski. Wyjaśniły też, którym dowodom dały wiarę, a które w ich ocenie pozostają w sprzeczności z innymi ustaleniami dowodowymi, co czyni je niewiarygodnymi. 4.4. Zastosowanie konsekwencji prawnych wynikających z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było, według Sądu I instancji wynikiem poczynionych w sprawie ustaleń, z których wynikało, że skarżąca spółka wystawiła na rzecz spółki N. SA, T.Sp. z o.o. M. czy firmy A. P. P. R., i wprowadziła do obrotu, faktury które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla oceny zasadności zastosowania powyższego przepisu bez znaczenia pozostaje to, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu, czy też niepewności co do zaistnienia obowiązku podatkowego. 4.5. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że poczynione ustalenia i ich ocena w sposób jednoznaczny wskazywały na to, że odnośnie badanych transakcji skarżąca spółka nie tylko nie dopełniła wzorca należytej staranności kupieckiej ale powinna podejrzewać, że uczestniczyła w oszukańczych transakcjach karuzelowych. Towar będący przedmiotem transakcji opisanych na fakturach nie odpowiadał rzeczywistemu, służył jedynie pozorowaniu działalności, nie był kontrolowany mimo szczegółowych parametrów opisanych na fakturze, które winny potwierdzać atesty czy specyfikacje. W istocie towar w obrocie nie posiadał atestów lub były one sfałszowane i nie odpowiadał jakości wynikającej z zamówienia i opisanej na fakturze. Wychodził i wracał do firmy E.A. S., jako towar różny i to po cenie wyższej niż cena sprzedaży. Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem, że zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający dla wykazania skarżącej spółce braku należytej staranności i obalenia działania w dobrej wierze. Podkreślił, że nie bez znaczenia pozostawał też brak należytej staranności skarżącej w roku 2009, co potwierdził wyrok z 2 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1652/15 oraz wyrok wydany w sprawie innego uczestnika karuzeli podatkowej, J. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P. P., sygn. akt III SA/Gl 136/15. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 5.2.1. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na tym, że nie może dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sytuacji, gdy na poprzednim etapie lub etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których, pomimo weryfikacji dostawcy, podatnik (nabywca) nie wiedział, co miało wpływ na wynik sprawy, 5.2.2. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że konstrukcja dostawy łańcuchowej wymaga od podmiotu pośredniczącego posiadania dokumentacji związanej z transportem i wydaniem towaru przez pierwszego dostawcę do odbiorcy końcowego, co miało wpływ na wynik sprawy, 5.2.3. art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na tym, że nie stanowi obrotu kwota należna z tytułu sprzedaży (odsprzedaży) towarów, gdy na poprzednim etapie lub etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których, pomimo weryfikacji dostawcy, podatnik (nabywca) nie wiedział, co miało wpływ na wynik sprawy, 5.2.4. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT w związku z art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur VAT za dostawę wymienionych w nich wyborów stalowych, w sytuacji gdy wyroby stalowe wskazane w tych fakturach istniały i zostały dalej odsprzedane przez skarżącą, co miało wpływ na wynik sprawy, 5.2.5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury odnosiły się do towaru, który fizycznie istniał, co miało wpływ na wynik sprawy. 5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. 5.3.1 art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności, które nie stanowią elementów stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 5.3.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku ze sporządzeniem uzasadnienia wyroku w sposób szablonowy, z wykorzystaniem schematu z innego wyroku, bez indywidualnego podejścia do sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 5.3.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku ze sporządzeniem uzasadnienia wyroku, które zawiera takie uchybienia jak: przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewynikających z akt sprawy, pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wybiórcze przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, jak i w pisemnym stanowisku skarżącej z 23 września 2016 r., niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 5.3.4. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku brakami uzasadnienia wyroku dotyczącymi podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia odnośnie obowiązków skarżącej spółki, w zakresie dokonania weryfikacji kontrahenta, przed dokonaniem transakcji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 5.3.5. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z nieodniesieniem się do zarzutu skarżącej spółki, że skoro w prowadzonej sprawie karnej organy ścigania żadnej z osób ze strony skarżącej nie postawiły zarzutu uczestnictwa w grupie dokonującej wyłudzeń podatku VAT, to świadczy to o tym, że skarżąca spółka nie wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 5.3.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w wyniku dokonania oceny zachowania skarżącej spółki na podstawie kryteriów, które nie wynikają z przepisów prawa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 5.3.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która została wydana na podstawie niepełnego, szczątkowego materiału dowodowego z pominięciem wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 5.3.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit .c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która stanowi efekt dowolnej oceny materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 5.3.9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 7 ust. 1 art.7 ust. 8, art. 29 ust. 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5.5. W piśmie procesowym z 5 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej spółki uzupełniając uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniósł, że w pkt 5.3.2. skargi kasacyjnej wskazano fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a następnie kursywą odpowiadające im fragmenty wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 136/15, która to sprawa nie ma żadnego związku ze sprawą skarżącej spółki. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom Sąd I instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie naruszył przepisów prawa materialnego. 6.2. Chybiony był podniesiony w pkt 5.3.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że nie wynikało z akt sprawy i oczywistą nieprawdą było stwierdzenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) fakt zarejestrowania dostawcy i zapłata za towar nie są działaniami wystarczającymi dla przyjęcia, że kontrahent jest rzetelny, zwłaszcza gdy współpracuje się z nim przez kilka miesięcy w kilkudziesięciu czy kilkunastu transakcjach obejmujących 75% dostaw", podczas, gdy "(...) żadnego kontrahenta nie przypadało 75% dostaw" (str. 7 i 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołany wyżej fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mógł przesądzać o tym, że Sąd I instancji oddalając skargę wykroczył poza akta sprawy i naruszył art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywód ten wyrwano z kontekstu okoliczności, które jednoznacznie wskazywały na to, że skarżąca spółka uczestniczyła w obrocie karuzelowym dostaw stalą w celu wyłudzenia podatku VAT. Okoliczności te zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie zostały skutecznie podważone w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Nie podważono zwłaszcza przyjętego przez organy podatkowe (i zaakceptowanego przez Sąd I instancji) ustalenia, że "w przypadku zakwestionowanych faktur, istniała jedynie pewna niewielka ilość (w porównaniu do ogółu wykazanego w wystawionych fakturach) towaru, który krążył w karuzeli podmiotów biorących udział w oszukańczych transakcjach (...)" i produkowano "puste faktury", dokumenty WZ oraz listy przewozowe, do których "dorabiano" fikcyjne atesty jakości "sprzedawanych" wyrobów stalowych (str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Nie podważono także ustaleń, z których wynikało, że rolą skarżącej spółki było pośredniczenie pomiędzy "znikającym podatnikiem" lub innymi "buforami", a podmiotem czerpiącym bezpośrednie korzyści, tzw. brokerem (str. 37 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). 6.3. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 5.3.2. - 5.3.5. zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność powyższych zarzutów stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane w art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że wyrażona przez ten Sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była odmienna od prezentowanej w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało istotne wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie stanowiły podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8 – 16) fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które miały świadczyć o tym, że Sąd I instancji sporządził uzasadnienie "(...) w sposób szablonowy, bez indywidualnego podejścia do sprawy". Przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmenty uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Gl 136/15 odnosiły się do kryteriów przyjmowanych przez sądy administracyjne przy ocenie prawnej ustaleń dotyczących tzw. dobrej wiary oraz zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem skupiając się na wykazaniu zbieżności treści uzasadnień pominięto w skardze kasacyjnej te elementy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których szczegółowo oceniono prawidłowość ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji przytoczenie przez Sąd I instancji (w ślad za oceną przyjętą w podobnej sprawie dotyczącej tzw. karuzeli podatkowej) kryteriów oceny zgodności z prawem ustaleń dotyczących działania w "dobrej wierze" nie stanowiło uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy, skoro w pozostałej części uzasadnienia Sąd ten wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie, że uzasadnienie wyroku sporządzone z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko w przypadku, jeżeli zawarta w nim ocena prawna była błędna. Innymi słowy błędne uzasadnienie orzeczenia stanowi podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli prowadzi do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy. Tego natomiast w realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób stwierdzić. Trafnie bowiem Sąd I instancji stwierdził, że "Organy obu instancji szeroko opisały w wydanych decyzjach przeprowadzone czynności dowodowe oraz dowody, na których oparły swoje rozstrzygnięcia, w tym decyzje organów podatkowych czy ustalenia z postępowań karnych. Wskazały zeznania konkretnych świadków oraz wynikające z nich wnioski. Wyjaśniły też, którym dowodom dały wiarę a które w ich ocenie pozostają w sprzeczności z innymi ustaleniami dowodowymi, co czyni je niewiarygodnymi". Do takich uprawnionych wniosków prowadziła analiza akt sprawy oraz obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji (45 stron). Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie odniósł się szczegółowo do zarzutów skargi, w tym do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2272/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze powyższe, stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć nie zawiera rozważań odnośnie wszystkich sformułowanych w skardze zarzutów, odpowiada co do zasady wymogom określonym w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i poddaje się kontroli instancyjnej. 6.4. Nie były także uzasadnione pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 5.3.6. – 5.3.9.). Uwagi powyższe w pierwszej kolejności odnoszą się do podniesionego w pkt 5.3.6. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Norma wynikająca z art. 7 Konstytucji RP, to norma generalna stanowiąca zasadę ustroju państwa i jej treść wyznacza kierunek tworzenia prawa, a także sposób wykładni i stosowania przepisów obowiązującego prawa. Szczegółowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz sądowej kontroli działalności administracji znajdują natomiast konkretyzację w ustawach zwykłych. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z mającymi w tej sprawie zastosowanie przepisami postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP był całkowicie chybiony. Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, to przepisy te regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i w orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady te mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14, dostępny w CBOSA). 6.5. Nie były uzasadnione zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organ odwoławczy nie przekroczył granic zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że skarżąca spółka powinna była wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że "(...) nikomu ze strony skarżącej nie przedstawiono zarzutów udziału w przestępczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z zakupem towarów u G. Z. lub A. S." oraz że "gdyby ktoś ze strony skarżącej świadomie uczestniczył w karuzeli, to na pewno Prokurator prowadzący śledztwo postawiłby tej osobie zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej" (str. 23 uzasadnienia skargi kasacyjnej), nie miał w tej sprawie znaczenia przesądzającego o tym, że skarżąca spółka z kontaktach z tymi "kontrahentami" działała w dobrej wierze. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). Podkreślić należy, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca spółka nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Reasumując, ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd I instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122 oraz w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 6.6. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej odmowa przesłuchania A. S. oraz J. J. nie było naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem temu co zarzucono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 27) treść zeznań złożonych w postępowaniach karnych dawała pełne podstawy do ustalenia, że skarżąca spółka uczestniczyła w obrocie karuzelowym stalą mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług oraz że co najmniej mogła to przewidzieć. Wystarczy odwołać się do obszernie przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnień składanych przez A. S. oraz J. J. Z wyjaśnień złożonych przez A. S. wprost wynikało, że "zamierzeniem całego obrotu było wyłudzenie podatku VAT, a nie finalne odsprzedanie komuś, stal krążyła aż zardzewiała i została wymieniona na inną" oraz że "większość firm nie widziało towaru, a obieg dokumentacji wz i pz był pozorny fikcyjny". A. S. wskazał przy tym wprost skarżącą spółkę, podając, że "brała udział w opisywanym procederze" (str. 15 i 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Ustalenia, że "znaczna część transakcji zawieranych w 2010 r. przez E. była fikcyjna" wynikały także z zeznań złożonych przez J. J. oraz A. J. (str. 14 i 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podkreślenia wymaga przy tym, że ustalenia o udziale skarżącej spółki w obrocie karuzelowy wyrobami stalowymi, wynikały z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach karnych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej spółki. W zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak było odniesienia się do przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na podstawie materiałów pochodzących z innych postępowań. Brak zaś zarzutu naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej uniemożliwiał ocenę zajętego w tej kwestii stanowiska przez Sąd I instancji. Przypomnieć tylko można, że z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowody w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności jak w niniejszej sprawie z materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05 – CBOSA). 6.7. Ponadto podkreślić trzeba, że przyjęte w rozpoznawanej sprawie ustalenia znajdowały potwierdzenie w decyzjach wydanych przez organy podatkowe wobec A. S. (decyzja Dyrektora UKS w O. z 16 grudnia 2014 r.) oraz wobec G. Z. (decyzja Dyrektora UKS w R. z 19 grudnia 2014 r.), określających na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT obowiązek zapłaty podatku VAT w kwotach wynikających z wystawionych faktur sprzedaży, w tym na rzecz skarżącej spółki, a także wobec innych uczestników łańcucha obrotu tymi wyrobami, jak I.Sp. z o.o. (decyzja Dyrektora UKS w O. z 13 marca 2014 r.), R.Sp. z o.o. (decyzja Dyrektora UKS w G. z 17 lipca 2014 r.), P.sp. z o.o. (decyzja Dyrektora UKS w G. z 19 sierpnia 2014 r.). W żaden sposób w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się do ustaleń faktycznych wynikających z podanych wyżej ostatecznych decyzji wydanych wobec bezpośrednich i pośrednich "kontrahentów" skarżącej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w związku z tym uwagę na to, że przywołane wyżej decyzje miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącej spółki nie dokumentowały żadnego obrotu towarami. Te ustalenia, w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazujących na taki stan faktyczny, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało, że przyjęta przez Sąd I instancji ocena oraz moc dowodowa wymienionych wyżej decyzji ostatecznych – jako dokumentów urzędowych – nie została podważona przez sformułowanie zarzutu naruszenia tego przepisu. Tymczasem z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę rozpoznania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej", to wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż jest upoważniony do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2344/14 – CBOSA). 6.8. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w pkt 5. 2.1. – 5.2.5. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko zajęte w wyrokach z 28 marca 2019 r., syg. akt I FSK 438/17 oraz z 11 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1865/16; dostępne – CBOSA), w którym przyjęto, że: - podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 6.8. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. 6.9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.