II FSK 1993/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 106/19 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 21 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 106/19) oddalił skargę A. R.– nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 października 2018 r. (nr 2201-IOD-3.4102.82.2018.10) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącą podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b u.p.d.o.f., nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną jest art. 481 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370; dalej jako "k.c."), w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną więc powinny one podzielać byt prawny należności, z którą są związane, a konsekwencji powinny tak jak należność główna korzystać z ustawowego zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 2.2. Pełnomocniczka Skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi na decyzję, jak również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz argumentację przedstawioną w motywach kontrolowanego wyroku, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania zasądzonego prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. 3.3. Przede wszystkim należy zauważyć, że powyższe zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 1 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1291/19; 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 29/19; 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2435/18; 20 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1911/18; 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17/18; 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 686/16; 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16; 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16; 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15; 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 298/14). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach i przyjmuje część argumentacji z tych orzeczeń jako własną. Co istotne, rozważania prawne przedstawione w kontrolowanym wyroku w pełni odpowiadają wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. przyjętej w przywołanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami «odszkodowanie» i «zadośćuczynienie» we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia" (s. 10 uzasadnienia wyroku). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w pierwszej kolejności w wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Przepisy te, jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, wprost stanowią o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach – a nie odsetkach od tych świadczeń. Przy czym pojęcia te mają swoje utrwalone znaczenie normatywne, charakterystyczne dla prawa cywilnego, stąd też wyjaśnia się je poprzez wykładnię systemową zewnętrzną, sięgając do treści art. 444 i art. 445 k.c. Tym samym pojęcie odszkodowania należy rozumieć jako świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody, natomiast pojęcie zadośćuczynienia oznacza pokrycie uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Niemniej jednak oba te pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody, czy też zadośćuczynieniem za krzywdy. Równocześnie jako nietrafną należy ocenić argumentację podniesioną w motywach skargi kasacyjnej, której zamiarem jest zrównanie odszkodowania zasądzonego prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego z odsetkami należnymi tytułem opóźnienia w jego zapłacie. Odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych, pełnomocniczka Skarżącej wywodziła, że zarówno odsetki, jak i odszkodowanie należy przypisać do tego samego źródła przychodów. Odsetki nie mają bowiem charakteru samoistnego, skoro nie mogą powstać bez prawa do odszkodowania – a co za tym idzie, odsetki stanowią integralną część odszkodowania i korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym względzie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r. (II FPS 2/16), "istotę odsetek na gruncie prawa cywilnego oddaje art. 481 § 1 k.c., zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego. Od momentu powstania uzyskują one byt samoistny, niezależny od długu głównego, ze wszystkimi stąd wynikającymi konsekwencjami (W. Popiołek [w:] K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2011, s. 76; K. Zagrobelny [w:] E. Gniewek, Komentarz, 2011, s. 881). Niezależność odsetek od długu głównego uzasadnia tezę o odrębnym biegu terminu przedawnienia dla roszczenia odsetkowego. Z uwagi na okresowy charakter tego roszczenia, stosownie do art. 118 k.c. przedawnia się ono z upływem trzech lat. Odsetki należą się za każdy dzień opóźnienia i roszczenia o nie stają się wymagalne z każdym następnym dniem, a stosownie do tego w odpowiednich terminach ulegają przedawnieniu (W. Popiołek, dz.cyt., s. 83, wraz z przywołanym przeglądem stanowisk w literaturze i judykaturze). Innymi słowy, jakkolwiek odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Odsetki mają bowiem charakter uboczny względem świadczenia głównego – wierzyciel może ich żądać dopiero, wówczas gdy dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia. W orzecznictwie podkreśla się również, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Ponadto w art. 481 § 1 k.c. ustawodawca uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinien być traktowany równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody gdyż wierzycielowi najczęściej trudno byłoby tę szkodę wykazać (zob. art. 471, art. 405 k.c.). Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często są zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (A. Olejniczak [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania - część ogólna, praca zbiorowa, LEX/ el 2014, komentarz do art. 361 k.c.). Tym samym, to, że odsetki mogą pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza, że są odszkodowaniem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 833/18; 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 776/17; por. uchwała Sądu Najwyższego z 28 lipca 1992 r., sygn. akt III CZP 86/92, OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17). Zauważyć przy tym należy, że wskazane w skardze kasacyjnej orzecznictwo, przywołane dla poparcia tezy interpretacyjnej, zgodnie z którą odsetki należy przyporządkować do tego samego źródła przychodu co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób, co należność główna, zostały wydane przed wspomnianą powyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia zarysowanej na wstępie kwestii pozostaje również wykładnia systemowa wewnętrzna. W art. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca bowiem wprost przewidział zwolnienia dotyczące odsetek, chociażby w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f. Tym samym w omawianym przepisie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie, zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Pogląd ten, dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku zasądzającego odszkodowanie bądź zadośćuczynienie, jest zatem zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16. 3.5. Odnosząc się końcowo do przywołanego przez stronę skarżącą pisma Rzecznika Praw Obywatelskich z 15 stycznia 2019 r. (nr V.511.222.2018.EG), należy zauważyć, że – wbrew temu co podnosi strona skarżąca – Rzecznik nie stwierdził, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. (II FPS 2/16) nie znajduje zastosowania do "stanu faktycznego w którym należność główna korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych" (s. 5 skargi kasacyjnej). We wspomnianym piśmie Rzecznik jedynie zwraca uwagę na rozbieżność orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie zastosowania opisywanego zwolnienia względem odsetek, przywołując jedynie przykładowo powyższą uchwałę. Końcowo zaś stwierdza, że "nie sposób doszukać się ratio legis w opodatkowaniu odsetek od świadczeń, które sam ustawodawca uznał za zwolnione z podatku ze względów społecznych. Co istotne, tego rodzaju odsetki mają charakter swoistej rekompensaty za to, że obywatel nie mógł korzystać z należnych mu środków pieniężnych. Tym samym, w mojej ocenie, respektowanie zasady sprawiedliwości społecznej, wynikającej z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) wymaga, aby w taki sam sposób traktować odsetki wypłacane za opóźnienie co należność główną, korzystającą ze zwolnienia podatkowego." Nie podważając trafności powyższych spostrzeżeń, należy jednak stwierdzić, że w świetle przedstawionej wcześniej wykładni językowej, systemowej zewnętrznej oraz wewnętrznej – stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich powinno odczytywać się jedynie jako postulat de lege ferenda. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 tej ustawy. Mając na uwadze, że pełnomocnik organu wniósł odpowiedzi na skargi kasacyjne w dwóch zasadniczo tożsamych sprawach, rozpoznanych tego samego dnia przez Naczelny Sąd Administracyjny – co oznacza, że jego nakład pracy był obniżony – Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego należnych w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.