I SA/Gd 1147/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Asystent sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi W.O. i A.O. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2018, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz orzeczenia solidarnej odpowiedzialności spadkobierców podatnika. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego: P. O. w 2016 roku prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A", z siedzibą w G., przy ul. C.[...]. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej P. O. był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki liniowej w wysokości 19%. P. O. zmarł w dniu 20 listopada 2016 roku, przy czym spadek po nim nabyli jego rodzice: A. O. i W. O. – każde z nich w ½ części, a nabycie to zostało potwierdzone zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia. Podatnik nie złożył zeznania PIT-36L za rok 2016 z uwagi na wyżej przywołane zdarzenie. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec spadkobierców P. O. w przedmiocie orzeczenia w zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej 19% za rok 2016. Naczelnik Urzędu Skarbowego dwukrotnie, wezwaniami z dnia 23 lutego 2018 r. oraz z dnia 5 kwietnia 2018 roku wezwał spadkobierców P. O. do dostarczenia dokumentów dotyczących prowadzonej w roku 2016 działalności gospodarczej przez spadkodawcę. Organ pierwszej instancji orzekał na podstawie dostarczonych dokumentów, tj. wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres styczeń - listopad 2016 r., dokumentów źródłowych zakupu, sprzedaży, dowodów wewnętrznych, wyciągów bankowych, list płac i innych za ten okres, informacji o wysokości remanentu na dzień 1 stycznia 2016 r. i na dzień 20 listopada 2016 r., uzyskanej odpowiedzi z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na temat zapłaconych w 2016 r. składek społecznych i zdrowotnych przez podatnika, uzyskanej odpowiedzi z Działu Rachunkowości Urzędu Skarbowego na temat wpłaconych w 2016 r. zaliczek z działalności gospodarczej. Na podstawie tych danych organ ustalił, iż P. O. w 2016 r. uzyskał przychód w wysokości 1.820.713,96 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.215.040,46, a co za tym idzie osiągnął on dochód wynoszący 605.673,50 zł. Organ następnie określił podatek dochodowy od osób fizycznych przy stawce liniowej 19% za rok 2016 roku w wysokości 115.078,00 zł i jednocześnie orzekł solidarną odpowiedzialność spadkobierców – W. O. i A. O.– za powyższe zobowiązanie podatkowe. Wskutek odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji, wskazując, że wbrew zarzutom odwołania, nie było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz "B" S.A. w siedzibą w K., - jako wierzytelności odpisanych jako nieściągalne – w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", bowiem w przedstawionej w toku postępowania podatkowego dokumentacji podatnika nie stwierdzono dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., które umożliwiłyby wykazanie faktu nieściągalności wierzytelności, co jest warunkiem koniecznym uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Dyrektor podkreślił, że w piśmie z dnia 29 maja 2018 r. spadkobiercy podatnika oświadczyli, iż nie posiadają innych dokumentów finansowych wynikających z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, poza tymi, które przedstawiono organom podatkowym. P. O. zmarł w dniu 20 listopada 2016 r., zatem nie ma możliwości ustalenia , czy spadkodawca występował na drogę sądową przeciwko "B" S.A. Natomiast z informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że z dniem 21 listopada 2017 r., postanowieniem Sądu Rejonowego, sygn. akt [...], została ogłoszona upadłość "B" S.A. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", bowiem w sprawie dochowano należytej staranności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny z punktu widzenia znaczenia dla sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję W. O. i A. O., reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucili naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące rozpoznanie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, co spowodowało błędne ustalenia faktyczne polegające na pominięciu faktu, iż należności spadkodawcy od "B" S.A. stanowią koszty uzyskania przychodu, b) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, iż wobec śmierci spadkodawcy P. O. nie ma możliwości ustalenia czy spadkodawca występował na drogę postępowania sądowego przeciwko "B" S.A. Pełnomocnik skarżących wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie, a także o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej organowi do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W dniu 21 maja 2019 r., pełnomocnik skarżących przesłał drogą elektroniczną skan pisma procesowego z 20 maja 2019 r., którym uzupełnił argumentację skargi. W treści tego pisma, powołał się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. stwierdzając, iż organom podatkowym znana była sytuacja posiadania przez zmarłego podatnika wierzytelności wobec "B" S.A., co do której zachodziły okoliczności przewidziane w art. 23 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., więc organy podatkowe powinny były uwzględnić zobowiązanie "B" S.A. wobec podatnika przy określeniu zobowiązania spadkobierców zmarłego podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny skutków podatkowych nabycia przez skarżących spadku po P. O. na podstawie ustawy, a w rzeczy samej do oceny, czy skarżący ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie zaś do treści art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: K.c.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 do art. 1024 K.c. oraz od art. 1030 do art. 1034 K.c. Z treści art. 1012 K.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 K.c. stanowi, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 K.c). W myśl art. 924 i art. 925 K.c, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest zatem spełnienie przesłanek, takich jak: - istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych lub innych należności określonych w art. 98 § 2 O.p., - ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Z kolei stosownie do art. 100 § 2 O.p., jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Z tego ostatniego przepisu wynika, że organ ma możliwość określenia: kwoty zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p), zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a O.p.), straty (art. 24 O.p.) oraz nadpłaty (art. 74a O.p). Na podstawie art. 100 O.p. spadkobierca może odpowiadać tylko za zobowiązania podatkowe, które istniały w dacie otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych jest istnienie tych praw i obowiązków u poprzedników prawnych. Zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., powstało z sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W ustawowym terminie, to jest do dnia 30 kwietnia 2017 r. spadkodawca zobowiązany był do złożenia zeznania rocznego PIT-36L i wykazania należnego podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. P. O. jednak zmarł w dniu 20 listopada 2016 r., przed terminem do złożenia zeznania rocznego. W tych okolicznościach prawidłowo organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec spadkobierców podatnika w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., po zmarłym P. O. Zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy, wierzytelności spadkodawcy względem "B" S.A. mogły stanowić koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżących, organy podatkowe niewyczerpująco zebrały i rozpoznały materiał dowodowy z w sprawie, co spowodowało błędne ustalenia faktyczne polegające na pominięciu faktu, iż należności spadkodawcy od "B" S.A. stanowią koszty uzyskania przychodu. Ponadto wadliwie uznały, iż wobec śmierci spadkodawcy P. O. nie ma możliwości ustalenia czy spadkodawca występował na drogę postępowania sądowego przeciwko "B" S.A. Zdaniem Sądu, prezentowane przez skarżących stanowisko - w kontekście znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy materiału dowodowego - nie zasługuje na aprobatę. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym w sposób niekwestionowany spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednak, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niejednokrotnie podkreślano, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki z: 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m. in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości. Zatem co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli strona chce wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania leży w interesie strony. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji co do wywiązania się przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie z obowiązku nałożonego na nie przepisami art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ podatkowy dysponował bowiem materiałem dowodowym, który umożliwiał podjęcie zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie organ kilkakrotnie zwracał się do skarżących o dostarczenie dokumentów dotyczących prowadzonej w 2016 roku działalności gospodarczej przez spadkodawcę. Spadkobiercy podatnika wywiązali się z nałożonego obowiązku, przy czym w piśmie z dnia 29 maja 2018 r. oświadczyli, iż nie posiadają innych dokumentów finansowych wynikających z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, poza tymi, które przedstawiono organom podatkowym. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ust. 2 omawianego przepisu stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela, jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub ukończeniu postępowania upadłościowego, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest dopuszczalne tylko i wyłącznie w sposób opisany w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. który wyczerpująco wskazuje formy dokumentowania nieściągalności wierzytelności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1744/07, publ. j.w). Skoro z prawidłowych ustaleń organów wynika, że w przedłożonej przez skarżących dokumentacji podatnika nie stwierdzono dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., a spadkobiercy podatnika oświadczyli, że nie posiadają innych dokumentów finansowych wynikających z prowadzonej działalności przez P. O., poza tymi, które złożyli do organu podatkowego - to stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz "B" S.A. w siedzibą w K. - jako wierzytelności odpisanych jako nieściągalne - w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., należało ocenić jako prawidłowe. Jak już bowiem podkreślono, jeżeli strona chce wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania leży w interesie strony postępowania. Obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Przy czym zakres postępowania dowodowego w sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Skoro skarżący nie przedstawili w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. to nie mogą skutecznie domagać się uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatnika za 2016 r. kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego uznania przez organ, iż nie ma możliwości ustalenia, czy spadkodawca występował na drogę postępowania sądowego przeciwko "B" S.A., należy zauważyć, iż ewentualne odmienne zapatrywanie organu na tę kwestię pozostaje bez znaczenia dla sprawy. To następcy prawni podatnika powinni bowiem udokumentować fakt nieściągalności wierzytelności dokumentami wymienionymi w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem powyższe rozważania pozostają aktualne w kwestii podniesionego zarzutu. Przechodząc do oceny stanowiska wyrażonego w piśmie procesowym pełnomocnika skarżących z dnia 20 maja 2019 r., przypomnieć należy, że powołano się w nim na przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. stwierdzając, iż organom podatkowym znana była sytuacja posiadania przez zmarłego podatnika wierzytelności wobec "B" S.A., co do której zachodziły okoliczności przewidziane w art. 23 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., więc organy podatkowe powinny były uwzględnić zobowiązanie "B" S.A. wobec podatnika, przy określeniu zobowiązania spadkobierców zmarłego podatnika. Biorąc pod uwagę, że argumentacja zawarta w tym piśmie nie była wcześniej prezentowana przez skarżących w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, oczywistym jest, że nie podlegała ona ocenie organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie. Niezależnie od tego Sąd zauważa, że w myśl powołanego przez pełnomocnika skarżących art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f.), jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe. Zatem, aby odpis aktualizujący należność mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie 3 warunki: 1. wierzytelność musiała zostać uprzednio zarachowana jako przychód należny; 2. odpis aktualizujący został dokonany; 3. nieściągalność należności została uprawdopodobniona. Przy czym stosownie do art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f., nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy: 1) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo 2) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo 3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo 4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. Odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 925/07, stwierdzając, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów od jego dokonania w określonym momencie, ale jednocześnie stanowi, że tylko odpis może być kosztem po spełnieniu określonych warunków. Dla ustalenia, że odpis stanowi koszt uzyskania przychodu niezbędne jest jego dokonanie (zarachowanie w ewidencji księgowej). Kosztem uzyskania przychodu nie jest bowiem należność, lecz właśnie odpis aktualizujący. Zatem, w sytuacji gdy odpis aktualizujący zostanie dokonany po uprawdopodobnieniu nieściągalności danej wierzytelności, ale warunki te spełnią się w różnych latach podatkowych, odpis powinien być zaliczony do kosztów podatkowych w roku, w którym zostanie dokonany odpis aktualizujący. Za koszt uzyskania przychodu uważa się z reguły wydatek, poniesiony w celu uzyskania przychodu. W tym przypadku kosztem - pod pewnymi warunkami - jest odpis, czyli zapis księgowy, dotyczący nieściągalnej wierzytelności. Możliwość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niewątpliwie złagodzić ma skutki stosowania w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej metody memoriałowej (wynikającej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f) i doprowadzić do opodatkowania faktycznie osiągniętego dochodu. Wymaga ona jednak aktywności podatnika. Prawidłowość zapisów w księgach decyduje bowiem w tym przypadku o możliwości zaliczenia tego typu kosztu do kosztów uzyskania przychodu. Jego istnienia nie można bowiem wykazać w żaden inny sposób, np. poprzez wykazanie, że istniały przesłanki do jego dokonania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1302/07, publ. j.w.) W realiach niniejszej sprawy, skarżący nie wykazali, aby tego rodzaju zapis znajdował się w księgach podatnika, tymczasem to strona postępowania powinna przedstawić odpowiednie dokumenty uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, a nie oczekiwać, iż organ podatkowy będzie analizował akta dla wykazania tego, co powinno już być wiadomym w chwili dokonywania odpisu (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1516/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 209/09, publ. j.w.). Skoro skarżący nie wykazali, że spełnione zostały powyższe warunki, to stanowisko wyrażone w piśmie procesowym pełnomocnika skarżących z dnia 20 maja 2019 r. nie mogło mieć wpływu na odmienną ocenę zaskarżonej decyzji. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, nie stwierdzając naruszenia prawa przez organy podatkowe, w sposób uzasadniający konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.