VIII SA/Wa 252/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z [...]stycznia 2019 r. znak [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...]stycznia 2019 r., po rozpatrzeniu zażalenia Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] (dalej: "skarżąca" lub "AMW"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "Kolegium") utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza [...]z [...]grudnia 2018 r. (dalej: "organ I instancji" lub "Burmistrz"). Przedmiotem tych postanowień było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...]października 2018 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"). Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z [...]grudnia 2018 r., Burmistrz na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz §2, § 3 w zw. z art. 216, 217 i 218 Op nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...]października 2018 r. sygn. [...]w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji podniósł, iż w sprawie zachodzi przesłanka wskazana w art. 238b § 1 pkt 4 Op, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wskazał jednocześnie, iż w toku postępowania nie zachodziły przesłanki uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia i termin ten upływa z dniem 31 grudnia 2018 r. Powyższe oraz fakt złożenia odwołania od decyzji w sprawie uprawdopodabnia możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie. W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie o umorzenie na podstawie art. 208 Op postępowania w sprawie pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia art. 138a w zw. z art. 138e Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia z pominięciem pełnomocnika; art. 145 Op poprzez przesłanie postanowienia do podatnika zamiast do ustanowionego pełnomocnika; art. 211 w zw. z art. 218 w zw. z art. 219 w zw. z art. 239 w zw. z art. 235 Op poprzez doręczenie postanowienia bezpośrednio podatnikowi z pominięciem pełnomocnika; art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Op polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu wyrażające się w zaniechaniu wykonania swoich obowiązków przez organ w zakresie obowiązku doręczenia skarżonego postanowienia pełnomocnikowi skarżącej, ewentualnie wezwania do złożenia pełnomocnictwa w sposób prawem przewidziany. Pełnomocnik skarżącej wniósł nadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z korespondencji mailowej z [...]grudnia 2018 r. oraz pisma organu z [...]listopada 2018r. wraz z kopertą na okoliczność niedoręczenia zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi, znajomości danych adresowych pełnomocnika. Postanowieniem z dnia [...]stycznia 2019 r., wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie, SKO utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Kolegium przedstawiło na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i jej ramy prawne, w tym charakter postępowania prowadzonego w trybie przepisów art. 239b Op, a szczególności art. 239b § 1 pkt 4 Op, który stanowił podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyjaśniło, że powołany przepis znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dostrzegło, że w sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie co do zasady nie jest kwestionowane, lecz jedynie sposób jego doręczenia, gdyż zdaniem strony zostało doręczone z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Odnosząc się do powyższego Kolegium wywiodło, że pełnomocnik skarżącej (radca prawny) ujawnił się dopiero w dniu [...]listopada 2018 r., to jest w dacie składania odwołania od decyzji wymiarowej organu I instancji z [...]października 2018 r., której nadano rygor. Dodało, że odwołanie nie było podpisane przez wnoszącą, a pełnomocnictwo załączone do odwołania nie obejmowało swoim zakresem reprezentowania mocodawcy przed Kolegium. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy, w toku którego wezwano składającą zażalenie do uzupełnienia braków formalnych, w trybie art. 169 § 1 Op, wskazane braki uzupełniono [...]stycznia 2019 r. SKO wskazało, że pełnomocnictwo zawierało również umocowanie do działania w postępowaniach wpadkowych, w szczególności dot. nadania rygoru. Uznało następnie, że nie było rzeczą organu I instancji wzywanie do uzupełnienia istniejących braków formalnych odwołania. Leżało to w kompetencji organu odwoławczego, gdyż to on rozpatruje odwołanie. Rolą organu I instancji było przekazać odwołanie do Kolegium wraz ze swoim stanowiskiem wobec zarzutów odwołania i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do zarzutów odwołania (art 227 Op). Brak jest przepisów, z których wynikałoby zobowiązanie organu podatkowego do poszukiwania, czy przed innymi organami zostało udzielone pełnomocnictwo do działania w imieniu strony. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji swoje postanowienie o nadaniu rygoru prawidłowo skierował bezpośrednio do skarżącej. Nie miał bowiem podstaw faktyczno-prawnych, aby uznać osobę wnoszącą odwołanie za pełnomocnika właściwego do doręczenia mu postanowienia o rygorze, jak też nie było obowiązkiem organu ustalanie, czy osoba ta posiada takie pełnomocnictwo. Organy nie mogą bowiem ponosić odpowiedzialności za działania strony, która miała możliwość ustanowienia pełnomocnika w każdym czasie, a także za działania, jak w omawianym przypadku profesjonalnego pełnomocnika. Tym samym organy nie mogą pozostawać w zwłoce oczekując na ujawnienie się prawidłowo umocowanego pełnomocnictwa. W niniejszym przypadku mogłoby to doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważyło, że prawidłowe pełnomocnictwo wpłynęło do Kolegium 30 dnia od daty wysłania wezwania. Wg Kolegium zaistniała sytuacja jest o tyle niestandardowa, że składając odwołanie profesjonalny pełnomocnik (radca prawny) nie złożył właściwego pełnomocnictwa. Oczywistym zdaje się być oczekiwanie, że taki pełnomocnik działał będzie w sposób skuteczny. Z działań strony obarczonych brakami natury formalnej, które wstrzymują czynności rozpoznawcze organu do momentu wyjaśnienia istniejących braków, nie jest racjonalne wywodzenie korzystnych dla strony skutków podatkowych. A taka jest intencja płynąca z treści zażalenia, czego wg Kolegium nie można zaakceptować. Reasumując, zdaniem Kolegium zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo doręczone stronie i tym samym weszło do obrotu prawnego. Tym samym zarzuty zażalenia uznało za nieuzasadnione. Pełnomocnik skarżącej nie został bowiem pominięty, gdyż w dacie wysyłki postanowienia organ I instancji nie miał podstaw do uznania, aby osoba wnosząca odwołanie (bez podpisu), która legitymuje się jedynie pełnomocnictwem do reprezentowania strony przed sądami, była właściwa do doręczenia jej zaskarżonego postanowienia. Dodało, że bez znaczenia pozostaje fakt, że organ I instancji skierował pismo zawierające stanowisko do zarzutów odwołania do osoby wnoszącej odwołanie. Choć działanie takie uznało za wadliwe z uwagi na brak stosownego pełnomocnictwa to wskazało, że wadliwość ta nie determinuje konsekwencji organu I instancji co do sposobu doręczania postanowienia nadającego rygor. Dlatego też, dowody powołane w zażaleniu w postaci korespondencji organu I instancji z radcą prawnym w postaci ww. pisma zawierającego stanowisko organu wobec zarzutów odwołania oraz poczty e-mail, jak i przesłanie tej korespondencji do wnoszącego odwołanie, nie mają znaczenia w aspekcie prawidłowości doręczenia postanowienia o rygorze. Na poparcie swojego stanowiska SKO powołało się na poglądy prawne zawarte w wyrokach sądów administracyjnych, w tym wskazało, że znane jest stanowisko sądów administracyjnych twierdzące, że jeżeli uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Op przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. np. wyrok NSA z 14 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3132/16 oraz WSA w Olsztynie z 2 lipca 2015 r. sygn. I SA/Ol 309/15). Wskazało, iż odnosząc stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne na grunt obowiązującego stanu prawnego (art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Op) można przyjąć, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to stanowi to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy podatkowe mają prawo zakładać, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone w okresie 3 miesięcy pozostających do upływu terminu jego przedawnienia, skoro w ciągu ponad 4 lat od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe nie zostało przez podatnika zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości, na co wskazuje wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Op W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie postanowień organów obydwu instancji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty: - rażącego naruszenie art. 138a w zw. z art. 138e Op poprzez doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z pominięciem pełnomocnika; - art. 145 Op poprzez przesłanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do podatnika zamiast do ustawionego przez niego pełnomocnika; - art. 211 Op w zw. z art. 218 Op w zw. z art. 219 Op w zw. z art. 239 Op w zw. z art. 235 Op poprzez doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio podatnikowi z pominięciem pełnomocnika, - naruszenie art. 120 Op w zw. z 121 § 1 Op w zw. z art. 123 § 1 Op polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady podejmowania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażające się w zaniechaniu wykonania swoich obowiązków przez organ w zakresie obowiązku doręczenia skarżonego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi skarżącej, ewentualnie wezwania do złożenia pełnomocnictwa w sposób prawem przewidziany. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i postępowania poprzedzającego jego wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi, Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, które zostało uzasadnione w sposób zrozumiały i zdaniem Sądu odpowiada prawu. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie SKO utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza z [...]grudnia 2018r. wydane na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Op o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji z [...]października 2018r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013r. Organy w sprawie przyjęły, że spełniona została przesłanka wymieniona w treści powołanego przepisu, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (upływał bowiem w sprawie z dniem [...]grudnia 2018r.). Okoliczności powyższe co do zasady nie są kwestionowane przez stronę skarżącą. Jak wskazuje bowiem lektura skargi, skarżąca wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia upatruje bowiem jedynie w wadliwości doręczenia postanowienia nadającego rygor, tj. jak wskazuje z pominięciem ustanowionego w sprawie profesjonalnego pełnomocnika. W ocenie orzekających w sprawie organów postanowienie organu I instancji o nadaniu decyzji z dnia [...]października 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności zostało prawidłowo doręczone podatnikowi, albowiem w dacie dokonywania doręczenia organ I instancji nie dysponował pełnomocnictwem udzielonym do występowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przed organem podatkowym. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się zatem w szczególności na kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało doręczone bezpośrednio stronie postępowania, podczas gdy strona podnosi, iż doręczenie powinno być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Z uwagi na argumentację skargi, kwestię drugorzędną stanowi spełnienie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonych w art. 239b § 2 O.p. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej prawidłowości doręczenia postanowienia organu I instancji, rację należy przyznać orzekającym w sprawie organom. Faktem jest, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym i w tej mierze poglądy prezentowane przez skarżącą są trafne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym. Jeżeli zatem strona jest reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu wymiarowym (głównym), to wszelkie doręczenia, także postanowień wydanych w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, powinny być doręczane w sposób określony w art. 145 § 2 Op (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 197/14, z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13, z 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2550/14, z 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2364/14 i z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 772/15; z 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1795/15; z 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 475/16; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak z powyższego wynika dla uznania istnienia obowiązku dokonywania doręczeń pełnomocnikowi konieczne jest ujawnienie się pełnomocnika, legitymującego się prawidłowym umocowaniem. Nie może bowiem ulegać wątpliwości zakres umocowania zgłaszającego się w postępowaniu pełnomocnika i jego uprawnienie do działania w konkretnym postępowaniu i przed konkretnym organem. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika zaś, iż w dacie dokonywania doręczenia postanowienia organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ([...]grudnia 2018 r.), organ ten nie dysponował pełnomocnictwem dla radcy prawnego K. K., z którego wynikałoby umocowanie do reprezentowania skarżącej przed organami podatkowymi. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz pisma organu I instancji z dnia [...]stycznia 2019 r., ww. radca prawny dołączył do odwołania od decyzji z dnia [...] października 2018 r. pełnomocnictwo nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r., w którego treści zawarto upoważnienie do zastępowania skarżącej przed sądami powszechnymi i administracyjnymi we wszystkich instancjach i Sądem Najwyższym od [...]stycznia 2018 r., do [...]stycznia 2019 r. Okoliczność ta nie jest przez skarżącą kwestionowana. Pełnomocnictwo do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2018 r., w tym do działania w postępowaniach wpadkowych, w tym w szczególności w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji zostało złożone w dniu [...] stycznia 2019 r., w wykonaniu wezwania organu odwoławczego do uzupełnienia braków odwołania od decyzji o podpis i pełnomocnictwo spełniające wymogi art. 138d § 3 Op (kserokopia pisma z dnia [...] grudnia 2018 r. i pełnomocnictwa szczególnego karta 34 i 35 akt sądowych, okoliczność bezsporna). Z tych też względów brak jest podstaw do uznania, iż skarżąca w dacie dokonywania doręczenia postanowienia organu I instancji była reprezentowana przez pełnomocnika. O takim fakcie nie stanowi wskazanie na powyższe w treści odwołania, poprzez oznaczenie imienne osoby wnoszącej odwołanie, czy adresu jej kancelarii, jak adresu do doręczeń, czy także wysłanie przez organ korespondencji, ale złożenie pełnomocnictwa o treści wskazującej na upoważnienie do działania w postępowaniu i przed organem, do którego pełnomocnictwo jest kierowane. W myśl art. 138i § 2 Op ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w okolicznościach niniejszej sprawy pełnomocnictwo dla radcy prawnego do działania w postępowaniu podatkowym przez organem podatkowym wywarło skutek z dniem [...] stycznia 2019 r. Treść pełnomocnictwa dołączonego do odwołania nie dawała bowiem podstaw do uznania istnienia umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przez organem podatkowym I instancji do dnia złożenia takiego pełnomocnictwa w dniu [...]stycznia 2019r. w postępowaniu odwoławczym. Z tych względów organ I instancji prawidłowo dokonał doręczenia postanowienia z dnia [...]grudnia 2018 r. podatnikowi. Brak jest zatem podstaw do dopatrywania się działania przez organ I instancji z pominięciem pełnomocnika, a żaden z przepisów Ordynacji podatkowej wskazywanych w skardze nie został naruszony. Pomimo braku zarzutów skargi zmierzających do wykazania wadliwości nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w zakresie zastosowania art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 Op, a działając z urzędu, przypomnieć należy, iż zdaniem organów podatkowych, w realiach rozpatrywanej sprawy zaistniała przesłanka, o której mowa w treści art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Op, gdyż zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania skarżącej (31 grudnia 2018 r.) świadczy o tym, że istnieje prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej wydanej [...]października 2018 r. nie zostanie wykonane. Wskazać w tym miejscu należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Op, w świetle których decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca pozostawił zatem uznaniu organu podatkowego możliwość nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli wystąpiła jedna z okoliczności wskazanych w wyżej wymienionych przepisach art. 239b § 1 Op, a organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienia nie naruszają powołanych wyżej przepisów. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Op. Ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne, które pozwalają na wydanie rozstrzygnięcia opartego na tych przepisach. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały w granicach art. 191 Op, zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Organy podatkowe trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Op. W aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy też dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Oczywiste bowiem jest, że nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jeśli wygaśnie na skutek przedawnienia (por. m. in. wyroki NSA: z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14; z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie jako "CBOSA"). Istotne przy tym jest znaczenie pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Decyzja nieostateczna, nie podlega bowiem wykonaniu, gdy nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Op). Tym samym skoro decyzja nieostateczna dotyczy zobowiązania, które wygasłoby za niespełna trzy miesiące, to sama ta okoliczność stwarza ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Oczywiste zatem jest, że przesłanka określona w § 2 art. 239b Op została wykazana przez organy, w szczególności, że jak wynika z okoliczności sprawy skarżąca skorzystała z możliwości wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]października 2018 r. Z tych względów uznać należy, iż w sprawie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Op, wystarczająca do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie zostało uprawdopodobnione, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Op). Organy ustaliły zatem w sposób prawidłowy okoliczności faktyczne niezbędne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd podziela bowiem te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z 26 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 73/16), w świetle których podkreślenia wymaga, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Op stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 Op). Jeżeli zatem organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Op, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 Op, winien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, lub jak w rozpoznawanej sprawie zostało ono już uruchomione, to już ta okoliczność może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie, skoro nadano rygor natychmiastowej wykonalności [...]grudnia 2018 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej upływał z końcem 2018 r., a ponadto skarżąca nie podjął działań zmierzających do ich zapłaty to uznać należy, że została spełniona przesłanka o której mowa w art. 239b § 2 Op. Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13 grudnia 2013r., I FSK 1807/12 oraz w wyroku z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 Op jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 Op jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo uznały także, że w rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Op, pozwalające na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.