III FSK 1347/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2707/18 w sprawie ze skargi B.G. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.G. na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2707/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.G. (dalej: skarżąca) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister) z dnia 12 września 2018 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r. i 2013 r. Skargę kasacyjna wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi pomimo, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 191, art. 192, art. 199, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz poprzez przyjęcie, że organy obu instancji wyjaśniły w toku prowadzonego postępowania wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przy braku właściwego wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości P. Sp. z o.o. (dalej: spółka) za okres od grudnia 2011 r. do sierpnia 2013 r., a to z uwagi na fakt, że nie wykazała ona żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, a to głównie z tej przyczyny, że postawione w jej petitum zarzuty kasacyjne nie zostały należycie uzasadnione, zaś w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Art. 176 P.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zauważenia też wymaga, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności i taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Wniesione zarzuty nie zostały bowiem uzasadnione zgodnie z powyżej omówionymi wymogami. Nie tylko nie wykazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ale również nie podano sposobu w jaki, zdaniem skarżącej, każdy z wymienionych w petitum przepisów postępowania został naruszony. Spośród wielu przepisów postępowania, wskazanych w petitum jako naruszone, w uzasadnieniu wspomniano o art. 121 O.p. i art. 141 §4 P.p.s.a., ale nie podano w jaki sposób zdaniem skarżącej naruszył te przepisy Sąd pierwszej instancji (jak już powiedziano, nie podano jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane naruszenie). Ograniczono się do przytoczenia fragmentu wyroku sygn. I SA/Kr 64/17, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił istotę zasad wyrażonych w art. 121 i art. 124 O.p. oraz fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I OSK 2311/16, w którym mowa o wymogach jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Nie wyjaśniono jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma stanowisko prezentowane w tych orzeczeniach, albo dlaczego je przytoczono. Dlatego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 122 O.p., uchlają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie do tego ostatnio wymienionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że może być on poddany merytorycznej ocenie, aczkolwiek jego uzasadnienie budzi poważne zastrzeżenia. Nie wykazano bowiem wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a uzasadnienie zarzutu nie jest jasne i klarowne. Stąd też wymaga zastrzeżenia, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może mieć pewności, że właściwie odczytał intencje skarżącej. Sąd odwoławczy uznał, iż według skarżącej doszło do naruszenia art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i przesłuchania wskazanych przez nią świadków. Skarżąca twierdziła, że ustalenie momentu, w którym zarząd spółki zobowiązany był zgłosić wniosek o jej upadłość wymaga widomości specjalnych, a ponieważ jej wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie został uwzględniony, to ta okoliczność nie została wyjaśniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej jest błędne. Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela je (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Co więcej, w orzecznictwie tym prezentowany jest dość jednolicie pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga również ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Tym bardziej nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.: dalej u.p.u.n.), co miało miejsce w niniejszej sprawie i czego nie kwestionuje w skardze kasacyjnej skarżąca. W przywołanym przepisie ustawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe zasadnie nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego na wskazaną przez skarżącą okoliczność. Odnośnie do drugiego wniosku dowodowego, którego nie uwzględniły organy podatkowego, tj. o przesłuchanie wskazanych przez skarżącą świadków, przede wszystkim zauważenia wymaga, że skarżąca nie wykazała na jaką konkretnie okoliczność taki dowód miałby być przeprowadzony i jak wpływ na wynik sprawy mogło mieć przeprowadzenie tego dowodu. Wyjaśnienie skarżącej, że dowód miał służyć wykazaniu przesłanek egzoneracyjnych jest zbyt ogólnikowe, szczególnie że w art. 116 § 1 O.p. zostały określone trzy takie przesłanki. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić słuszności zarzutu poprzez pryzmat każdej z tych przesłanek z osobna, a zbiorcze odniesienie się jest niemożliwe wobec ich różnorodności. Co najwyżej powiedzieć można, że sam dowód z zeznań świadków jest niewystarczający do wykazania ziszczenia się przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Odnośnie do niektórych przesłanek w ogóle nie mają znaczenia zeznania świadków. Taka sytuacja dotyczy chociażby przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., której wystąpienie mogą potwierdzić wyłącznie dokumenty finansowe spółki lub inne poświadczające brak przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 122 O.p. jest niezasadny. Tak też ocenił zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., a to z tej przyczyny, że skarżąca nie uzasadniła należycie tego zarzutu. Nie jest wystarczające dla wykazania słuszności zarzutu stwierdzenie, iż przepis ten został naruszony "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości [...] Sp. z o.o. [...]., a to z uwagi na fakt, że nie wykazała ona żadnej z przesłanek o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano w oparciu o konkretne dowody, że została spełniona którakolwiek z przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wyłącznie wskazano na nieuwzględnienie wcześniej omówionych wniosków dowodowych, co już zostało poddane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. s. B. Woźniak s. W. Stachurski s. J. Sokołowska