I SA/Po 214/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi MRS na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] grudnia 2018 r. M. R.-S. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług konserwacji zabytków. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: skarżąca jest absolwentką UMK w T. Wydziału S. Pięknych, kierunku Konserwacja i Restauracja Dzieł S.. W roku 1999 skarżąca uzyskała tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji obiektów na podłożu papierowym i skórzanym. Od dnia [...] listopada 2017 r. skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza podatek w formie karty podatkowej. Obecnie główna działalność skarżącej posiada klasyfikację PKD [...] – Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Skarżąca jest twórcą, artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki i jako twórca posiada prawa autorskie. Usługi wykonywane przez skarżącą są ściśle związane z kulturą i obejmują prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu honorarium za ww. prace prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. skarżącej, jako twórcy, przysługuje prawo do korzystania z praw autorskich, zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Na tle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni sformułował następujące pytanie: czy wykonywane przez wnioskodawczynię, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługi w zakresie konserwacji zabytków są zwolnione z podatku VAT? Zdaniem wnioskodawczyni, usługi konserwacji zabytków, wykonywane przez nią w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowana podkreśliła, że jest twórcą, artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki i pozostaje wykonawcą w rozumieniu przepisów oprawie autorskim i prawach pokrewnych, którego usługi wynagradzane są w formie honorarium. Wykonywane przez skarżącą prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu honorarium prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Wnioskodawczyni zauważyła ponadto, że zakres zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje działalność twórczą o charakterze indywidualnym, na co ustawodawca kładzie szczególny nacisk. Skarżąca podkreśliła, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) wskazanej ustawy obejmuje swym zakresem te działania, które mają charakter twórczy, nosząc cechy indywidualne, wynagradzane za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są na zleceniodawców prawa autorskie. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnieniem utworu. W tym stanie rzeczy organ, mając również na względzie brzmienie art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia [...] lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2067 ze zm.) uznał, że skarżąca nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez nią działalności nie jest powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Zdaniem organu usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, ale uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że charakter wykonywanych prac – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Według organu, ze względu na niespełnienie przesłanki określonej w ww. przepisie, usługi opisane we wniosku nie są usługami indywidualnego twórcy i artysty, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych; czynności wykonywane przez skarżącą nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie wskazanego przepisu. W ocenie organu, z uwagi na fakt, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zastosowania obniżonej stawki podatku od usług świadczonych przez skarżącą, o których mowa we wniosku, usługi te podlegają opodatkowaniu według właściwej dla nich stawki podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. M. [...] wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2019 r., zarzucając jej naruszenie: I. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania: 1. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.) poprzez uznanie, że prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych wykonywane przez skarżącą, będącą twórcą, stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, podlegające reżimowi praw autorskich, za które skarżąca otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium przy jednoczesnym przeniesieniu praw autorskich na zleceniodawcę, nie wypełniają hipotezy normy zawartej w tym przepisie; 2. przepisów art. 1 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1191 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2067 ze zm.) poprzez przyjęcie, że skarżący nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż prowadzona przez niego działalność ma charakter prac odtworzeniowych, które pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania i stanowią prace naprawcze nieprzyczyniające się do powstania czegoś twórczego, a jednie uzupełniające lub odtwarzające stan pierwotny; II. przepisów postępowania - art. 14b § 1, 2 i 3 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) przez dokonanie oceny prawnej stanowiska skarżącej w oparciu o zmodyfikowany – w stosunku do podanego we wniosku – stan faktyczny, a to poprzez uznanie, że prace wykonywane przez skarżącą nie prowadzą do powstania utworu, lecz do jego konserwacji i restauracji stanowiąc czynności o charakterze technicznym, mające charakter prac odtworzeniowych, pozbawionych indywidualnego, kreatywnego działania i będące pracami naprawczymi, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jednie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że nie są one wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o podatku o i towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. A. Kabat, Komentarz do art.57(a), w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Skarżąca w skardze zarzuca, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 14b § 1 , 2 i 3 , w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmodyfikowanie podanego we wniosku stanu faktycznego. Sąd podziela wskazany w skardze zarzut. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Treść interpretacji indywidualnej jest determinowana opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że podane we wniosku inicjującym postępowanie w trybie art. 14b i n. Ordynacji podatkowej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, wyznaczając granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (zob. wyroki NSA: z 20 września 2018 r., II FSK 2419/16; z 18 kwietnia 2018 r., II FSK 936/16; z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3480/15; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2076/15; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnienia do przyjmowania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob.: uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10; publ. jw.). W rozpoznawanym przypadku organ podatkowy dokonał modyfikacji treści stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku z [...] grudnia 2018r. – co w świetle cytowanych przepisów jest zabiegiem niedopuszczalnym. Skarżąca prezentując stan faktyczny wskazała m.in., że posiada prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych, a wykonywane przez nią prace w zakresie konserwacji i restauracji obiektów ruchomych stanowią usługi ściśle związane z kulturą, w rozumieniu przepisów o prawach autorskich. Działalność prowadzona przez skarżącą ma charakter artystycznej działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium za przedmiotowe prace), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Przy tak opisanym we wniosku stanie faktycznym za niedopuszczalne należy uznać stwierdzenie organu, że wykonywane przez skarżącą prace mają charakter odtworzeniowy, pozbawiony indywidualnego, kreatywnego działania. Poczyniona w tym względzie ocena organu nie odnosi się do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Zważywszy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualna jest uprawniony wyłącznie do interpretacji przepisów prawa podatkowego, niedopuszczalna jest zatem w tym względzie analiza organu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych czy też ustawy o ochronie zabytków. Sąd podziela zarzut naruszenie prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b/ ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. W celu określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. ustawodawca odwołał się do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazał bowiem, że zwolnienie dotyczy indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie prawa autorskiego oraz posłużenie się pojęciem "honorarium", jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. W rozpoznawanym przypadku skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że wykonywane przez nią prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu honorarium za ww. prace prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Zmiana opisanego stanu faktycznego przez organ doprowadziła do uznania, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Należy podkreślić, że kwestionowanie charakteru prac konserwatorskich jako dzieła indywidualnego twórcy może nastąpić jedynie w toku postępowania podatkowego. Analizując wniosek organ winien uwzględnić stanowisko prezentowane już w orzecznictwie, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wówczas korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT; zwolnienie to nie dotyczy przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym. (zob. m.in. wyroki NSA: z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12; 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15; z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15; 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydając indywidualną interpretację obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w niniejszym wyroku. Uznając zatem, że w badanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w pkt I. sentencji wyroku orzekł o uchyleniu interpretacji. O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.