II FSK 3065/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 526/18 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 526/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka masy upadłości W. [...]sp. z o.o. w siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła zasadności naliczenia i egzekwowania odsetek od zaległości podatkowych w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego przez okres powyżej 6 miesięcy oraz granic badania sprawy przez organ egzekucyjny w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (pełen tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. 2. W toku postępowania egzekucyjnego spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 3, 4 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."), w szczególności co do nieistnienia egzekwowanego obowiązku, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego, niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Strona zarzuciła, że została błędnie wskazana w tytułach wykonawczych jako zobowiązana, co doprowadziło do żądania wykonania nieistniejącego obowiązku i nie zostały uwzględnione okresy wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co doprowadziło do błędnego określenia w tytułach wykonawczych kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę oraz żądania nieistniejącego obowiązku. 3. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2017 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne. 4. Po rozpoznaniu zażalenia spółki na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z dnia 5 grudnia 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania sprawy w takim samym zakresie, w jakim uczynione zostało to w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji orzekającej o obowiązku zapłaty należności z tytułu podatku od towarów i usług. Postępowanie egzekucyjne nie może służyć weryfikacji istniejącego obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej i nie może prowadzić do podważenia ustaleń faktycznych, poczynionych we właściwym postępowaniu administracyjnym. W ocenie organu II instancji nie może on jako organ egzekucyjny badać zasadności (prawidłowości) decyzji wymiarowej i okresu sprzed wystawienia tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny uznał, że nie bada ani merytorycznej trafności "zasadności" decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie spółka podniosła zarzuty naruszenia: art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm. - dalej w skrócie: "u.k.s."), art. 34 § 4 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 2 w zw. z art. 126 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a."), art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym na wstępie wyroku z dnia 24 maja 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 526/18, oddalił skargę spółki, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty dotyczące przeprowadzenia przez organ I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego w sposób opieszały i długotrwały, co – w ocenie skarżącej – spowodowało doręczenie decyzji organu kontroli skarbowej po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego i miało wpłynąć na nieprawidłowe (zawyżone) naliczenie odsetek za zwłokę, a w konsekwencji egzekwowanie nieistniejącego obowiązku oraz niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych, zmierza do ustalenia prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego oraz weryfikacji wymiaru zobowiązania podatkowego. WSA w Warszawie nie dostrzegł konieczności ustalenia przyczyn prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Uznano, że kwestia dotycząca uwzględnienia w tytułach wykonawczych okresów wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z zakończonym postępowaniem kontrolnym wobec spółki pozostaje poza granicami sprawy egzekucyjnej i poza sferą kompetencji organu egzekucyjnego. Odnosząc się do błędnego określenia wysokości odsetek za zwłokę, w związku z czasem trwania kontroli skarbowej i niezastosowaniem art. 24 ust. 5 u.k.s., uznano za niemożliwe merytoryczne kwestionowanie wysokości naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytułach wykonawczych, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Zdaniem WSA, gdy tytuł wykonawczy w ogóle nie zawiera wskazania przerw w naliczaniu odsetek, należy to odczytywać, że takie przerwy nie wystąpiły, a w konsekwencji, że nie było potrzeby wypełnienia stosownych rubryk w tytule wykonawczym. Sąd pierwszej instancji zaakceptował wyjaśnienia organu, że w stosunku do skarżącej znalazł zastosowanie przepis art. 24 ust. 6 u.k.s., a nie ust. 5 tego przepisu. Przerwy w naliczaniu odsetek określone zostały przepisami ustawy o kontroli skarbowej i w oparciu o przepisy tej ustawy oceniane jest wystąpienie przesłanki determinującej nienaliczanie odsetek. Według WSA rolą organu egzekucyjnego nie jest dokonywanie ustaleń odnośnie daty wszczęcia postępowania kontrolnego i terminu jego zakończenia (art. 24 u.k.s.), ale wyegzekwowanie obowiązku, zaś przed przystąpieniem do egzekucji zbadanie, czy nie ma przeszkód formalnych do jej prowadzenia. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. Co do nieistnienia obowiązku w części dotyczącej kwoty odsetek za zwłokę, wskutek nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego co doprowadziło do błędnego, zdaniem strony (zawyżonego) określenia w tytułach wykonawczych kwoty odsetek za zwłokę, Sąd pierwszej instancji przyjął, że zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym zobowiązany można podnosić wówczas, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce po wydaniu tytułów wykonawczych. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. 7. Od powyższego orzeczenia strona skarżąca, działając przez pełnomocnika, wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 29 § 1 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że: - organ egzekucyjny nie bada zasadności ani wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym w części dotyczącej kwoty naliczonych odsetek od zaległości podatkowych; - dokonywanie ustaleń odnośnie daty wszczęcia postępowania kontrolnego i terminu jego zakończenia, które w związku z brzmieniem art. 24 ust. 5 u.k.s. wpływają na wysokość odsetek od zaległości podatkowych, nie jest rolą organu egzekucyjnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd pierwszej instancji, błędnie postrzegając rolę organu egzekucyjnego w zakresie oceny wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych określonych w tytułach wykonawczych, oddalił skargę strony bez odniesienia się do wskazywanych przez nią argumentów co do przewlekłości prowadzonego postępowania kontrolnego, a w konsekwencji bez należytej kontroli zaskarżonego postanowienia organu II instancji w zakresie egzekucji nieistniejącego obowiązku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. i w zw. z art. 29 § 1 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., poprzez oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organ egzekucyjny dokonania ustaleń w zakresie przyczyn prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. W opinii autora skargi kasacyjnej powyższe naruszenie, będące konsekwencją błędnego postrzegania przez Sąd pierwszej instancji roli organu egzekucyjnego w zakresie oceny prawidłowości naliczenia w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, doprowadziło do przyjęcia, że organ egzekucyjny nie jest zobowiązany ani nawet uprawniony do prowadzenia postępowania, którego celem byłoby ustalenie faktów istotnych dla kontroli prawidłowości wysokości egzekwowanego obowiązku wykazanego w tytule wykonawczym, w szczególności w ogóle jego istnienia w całości lub w części. 8. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, czyli w niniejszej sprawie zarzutów procesowych. 9.1. Zagadnienie stanowiące istotę sporu kasacyjnego w niniejszej sprawie było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 30 sierpnia 2018 r., w sprawach o sygn. akt: II FSK 2482/16 i II FSK 2484/16, na które powołała się strona skarżąca, ale także z dnia 9 listopada 2018 r. o sygn. akt: II FSK 3086/16, II FSK 3087/16, II FSK 3088/16, II FSK 3089/16, II FSK 3090/16, II FSK 3123/16 i II FSK 3115/16 i z dnia 23 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 1325/17 oraz z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3081/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym, przyjął zatem ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że w sprawach podobnych do rozpatrywanej, organ miał obowiązek - w postępowaniu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej - zbadać merytorycznie kwestię zasadności naliczenia skarżącej odsetek. Spór dotyczył granic rozpoznania sprawy przez organ egzekucyjny w ramach zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Powstał on na tle regulacji art. 29 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zakres tego ograniczenia, choć wydaje się ono sformułowane w sposób jasny, może w niektórych przypadkach prowadzić do trudności w jego zastosowaniu. Nie można bowiem zapominać, że ustawodawca w art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. wprowadził jako podstawę zarzutów nieistnienie obowiązku. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wydaje organ egzekucyjny, który tym samym powinien odnieść się do stanowiska zobowiązanego, będąc w konsekwencji zmuszony do merytorycznego zbadania, czy obowiązek określony w tytule wykonawczym istnieje. Zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. ma w istocie charakter merytoryczny, a w sytuacji zarzutów tego rodzaju organ niekiedy będzie zmuszony do zajęcia się merytoryczną stroną zobowiązania, mimo zakazu z art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. R. Hauser, A. Skoczylas /red./ Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2012, s. 226). Również w orzecznictwie podnosi się, że przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na niektórych podstawach (np. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku) organ egzekucyjny w pewnym sensie wnika w meritum sprawy i dotyczy to przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r., o sygn. akt I OSK 610/12). Na samą możliwość kwestionowania wysokości odsetek w ramach wniesionego zarzutu na prowadzenie egzekucji wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 grudnia 2015 r., o sygn. akt I FSK 1973/14 oraz z dnia 22 listopada 2017 r., o sygn. akt I FSK 189/16. 9.2. W doktrynie i orzecznictwie można wyróżnić trzy zasadnicze grupy poglądów dotyczące możliwości badania merytorycznych aspektów sprawy przez organ egzekucyjny. Pierwsza z nich zakłada, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W ramach tego restrykcyjnego poglądu koncentrowano się głównie na egzekucji wszczynanej przez wierzyciela. W ramach drugiej grupy poglądów wskazywano, że możliwe jest merytoryczne badanie zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, ale jedynie w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., a badanie wówczas ograniczone jest do uzyskania stanowiska wierzyciela. Trzecia wreszcie grupa poglądów dopuszczała badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, opierając się na wyraźnym odróżnieniu istnienia obowiązku od jego wymagalności i zasadności (por. szczegółowe omówienie wszystkich wskazanych grup poglądów wraz z orzecznictwem: D. Kijowski /red./ Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Warszawa 2010, s. 386-388). 9.3. W realiach niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na pogląd pośredni, w którym uznaje się za możliwe merytoryczne badanie zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, ale jedynie w wypadku wniesienia zarzutów przez zobowiązanego. Wówczas możliwość badania merytorycznych aspektów przez organ ograniczać się ma do uzyskania stanowiska wierzyciela, którym to stanowiskiem organ egzekucyjny będzie związany (por. D. Kijowski /red./ Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Warszawa 2010, s. 387). Wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku, czy braku wymagalności obowiązku, wymaga zatem zbadania sprawy. Ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie dotyczy organu egzekucyjnego, który jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy, jak to ma miejsce w badanej sprawie. Wprawdzie co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to w sytuacji gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje, to odpadają przesłanki, które uzasadniały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego. Nie sposób bowiem zakwestionować uprawnienia wierzyciela do oceny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnosi się do niego regulacja art. 29 § 1 u.p.e.a., którego adresatem jest wyłącznie organ egzekucyjny (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2016 r., o sygn. akt II GSK 2305/14). Wprost w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3665/13, podkreślając, że ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie może dotyczyć organu egzekucyjnego, który jednocześnie jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, w zakresie dopuszczalności prowadzenia egzekucji i ewentualnego zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego (w całości lub w części), organy egzekucyjne winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Norma wynikająca z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie wyłącza obowiązku badania dopuszczalności egzekucji już po jej wszczęciu, a umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić zarówno wtedy, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady tego postępowania, jak też wówczas, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku późniejszej kontroli postępowania egzekucyjnego. W sprawie zakończonej ostatnio powołanym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się analogiczną kwestią jaka jest przedmiotem niniejszego postępowania, czyli badaniem prawidłowości zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, stwierdzając jednoznacznie, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, ma obowiązek kwestię tę badać w toku postępowania egzekucyjnego. Może to uczynić także w sytuacji wniesienia zarzutów na prowadzenie egzekucji. W wypadku postępowania egzekucyjnego, w którym wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na tle powyższej regulacji wskazuje się w orzecznictwie, że ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Natomiast wierzyciel, zajmując stanowisko w sprawie zarzutu, powinien działać zgodnie z przepisami prawa, a nie istnieje norma prawna, która pozwalałaby wierzycielowi na odmowę badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1712/12; z dnia 8 marca 2012 r., o sygn. akt II FSK 1631/10 oraz z dnia 31 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FSK 1478/10). Nie do zaaprobowania jest przy tym sytuacja, w której wierzyciel nie odnosi się do zgłoszonych zarzutów, opierając rozstrzygnięcie na przepisach prawa bez ustalenia stanu faktycznego (por. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Gl 728/17). Kumulacja ról wierzyciela i organu egzekucyjnego nie powoduje, że funkcja wierzyciela zanika (por. powołany powyżej wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 1712/12). Wręcz przeciwnie, jeśli jeden organ łączy w sobie rolę organu prowadzącego egzekucję i rolę wierzyciela, spoczywają na nim łącznie obowiązki obu tych uczestników postępowania egzekucyjnego, wśród tych obowiązków jest konieczność merytorycznego badania zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji, mogąca w określonych okolicznościach obligować organ do oceny merytorycznej istoty sprawy. Reasumując, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem. W takiej sytuacji organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, lecz wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionych zarzutów, które obejmuje swoim zakresem również stanowisko wierzyciela. Nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512 – 514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249). Jeżeli nawet jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela, egzekwując obowiązki wynikające z własnej decyzji ostatecznej, to nie będzie miał możliwości weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym kwoty zobowiązania podatkowego, ustalonego lub określonego w ostatecznej decyzji. Badanie merytoryczne ograniczy się wówczas do istnienia obowiązku w takim sensie, że organ będzie władny i obowiązany do ustalenia, czy obowiązek nie wygasł z powodu wykonania, czy przedawnienia itp. Nie może natomiast badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny zrealizować, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał. Powyższe uwagi odnoszą się jednak do obowiązków, które wyraźnie skonkretyzowano w decyzji. Jak już wcześniej zaznaczono, możliwość oceny meritum sprawy przez organ egzekucyjny dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono wprawdzie o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które są osią sporu w niniejszej sprawie. 9.4. Słusznie autor skargi kasacyjnej podniósł, że określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma zatem możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Wówczas zmierza do podważenia istnienia obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Rację należy zatem przyznać spółce skarżącej, że w przypadku potwierdzenia wadliwego określenia okresu, za jaki należne są odsetki, w rezultacie tytuł wykonawczy będzie obejmował obowiązek nieistniejący w tej części. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sięga do ewentualnej przewlekłości postępowania kontrolnego i/lub podatkowego, która może mieć wpływ na zgodne z prawem naliczenie i określenie wysokości odsetek. Przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej instancji i organu egzekucyjnego w zakresie niemożności badania kwestii odsetek na etapie egzekucji oznaczałoby w niniejszej sprawie iluzoryczność ochrony prawnej strony postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego i postępowania w przedmiocie rozliczenia, a więc w tym kontekście naruszenie zasad konstytucyjnego państwa prawa – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, których realizacje zapewnić powinno stosowanie fundamentalnych zasad procesowych. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie i uznaje, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 7, art. 77 K.p.a. w zw. z art. 29 § 1 art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co w konsekwencji powoduje zasadność zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. 9.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny winien przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy prawidłowo zostały naliczone odsetki za zwłokę z uwzględnieniem przerw wynikających z mocy prawa według zasad przewidzianych w przepisach O.p. W wypadku bowiem zarzutu nieistnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (por. E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 514). To zaś, stosownie do art. 18 u.p.e.a., powinno czynić zadość wymogom przepisów K.p.a., w szczególności art. 7 K.p.a., czyli zasadzie prawdy materialnej, art. 77 § 1 K.p.a., nakazującego organowi pozyskanie wyczerpującego materiału dowodowego, czy art. 80 K.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zakres okoliczności faktycznych, które muszą być ustalone, wyznaczają wówczas przepisy prawa materialnego, z których wynika wysokość odsetek. 9.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił postanowienie organu II instancji, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz skarżącej spółki, orzeczono w oparciu o treść art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). M. Bejgerowska J. Brolik B. Cieloch