I SA/Gl 107/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A S.A. (dalej także jako: "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] (dalej "interpretacja") dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nieodpłatnego zbycia części zakładu górniczego dokonanego przed dniem 1 stycznia 2019 r. spółka, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa") w zw. z art. 8b ust. 2 ustawy z 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1374 ze zm.; dalej w skrócie: "u.f.g.w.k."), była/będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach podatkowych wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor"). 1. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą między innymi w zakresie wydobywania kopalin oraz przedsiębiorstwem górniczym w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.f.g.w.k. W latach 2016-2017 spółka nabywała przedsiębiorstwa górnicze, w skład których wchodziły zakłady górnicze i jednostki pomocnicze. W przeszłości spółka dokonywała nieodpłatnego zbycia części majątku przejętych zakładów górniczych na rzecz B S.A. (dalej w skrócie: "B") w celu przeprowadzenia ich likwidacji. Podobnie również w przyszłości, wnioskodawca może dokonać analogicznego nieodpłatnego zbycia części majątku wchodzącego w skład przejętych w przeszłości zakładów górniczych. Majątek przekazywany do B stanowił lub będzie stanowić kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, o których mowa w treści art. 8a ust. 1 oraz art. 8b ust. 1 i 2 u.f.g.w.k. (dalej "część zakładu górniczego"). B stanowi podmiot, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.f.g.w.k. Nieodpłatne zbycie części zakładu górniczego - zarówno dokonane w przeszłości, jak i dopiero zaplanowane na przyszłość - nastąpiło lub nastąpi w trybie art. 8a ust. 1 u.f.g.w.k. W skład majątku, który był i będzie nieodpłatnie przekazywany przez wnioskodawcę na rzecz B, w trybie opisanym powyżej, wchodzić będą między innymi prawa użytkowania wieczystego gruntów. W związku z treścią art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k. wnioskodawca potwierdza możliwość rozpoznania w kosztach podatkowych wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów w przypadku nieodpłatnego zbycia części zakładu górniczego na rzecz B zarówno w odniesieniu do transakcji już dokonanych, jak i transakcji planowanych w przyszłości. 2. W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania: 2.1. Czy w przypadku nieodpłatnego zbycia na rzecz B części zakładu górniczego dokonanego przed dniem 1 stycznia 2019 r., wnioskodawca, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k., był uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów na cele podatku dochodowego, przyjętej na cele podatkowe wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów wchodzącego w skład części zakładu górniczego ? 2.2. Czy w przypadku nieodpłatnego zbycia na rzecz B części zakładu górniczego, które zostanie dokonane przed dniem 1 stycznia 2019 r., wnioskodawca, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k., będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów na cele podatku dochodowego, przyjętej na cele podatkowe wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów wchodzącego w skład części zakładu górniczego ? Zdaniem wnioskodawcy, zarówno wykładania literalna jak i wykładnia celowościowa art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k. prowadzą do wniosku, zgodnie z którym przenoszone nieodpłatnie przez spółkę na rzecz B prawo użytkowania wieczystego gruntów powinno stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, gdyż: - prawo użytkowania wieczystego gruntów stanowi środek trwały w rozumieniu ustawy podatkowej; - wobec niemożności dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przyjętej dla celów podatkowych wartości prawa użytkowania wieczystego, wartość początkowa środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k. odpowiada właśnie tej wartości; - możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odnosi się do wszelkich środków trwałych wchodzących w skład przenoszonych nieodpłatnie zakładów lub ich części celem likwidacji na rzecz podmiotu prowadzącego działalność polegającą na likwidacji kopalni, więc dotyczy ona również wartości środków trwałych niepodlegających amortyzacji, takich jak prawo użytkowania wieczystego gruntów; - dokonanie odmiennej wykładni art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k. byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, którym było zapewnienie możliwości nieodpłatnego zbywania nieprodukcyjnego majątku kopalń do B, tak by zapewnić przedsiębiorstwom górniczym kontynuację działalności w sposób ekonomicznie uzasadniony, bez obciążeń wynikających z działalności jednostek, które przynoszą największe straty. Zaliczenie prawa użytkowania wieczystego gruntu do środków trwałych na gruncie ustawy podatkowej, potwierdza kwalifikacja dokonana przez ustawodawcę w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. 3. Organ interpretacyjny, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uznał nieprawidłowe. Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał adekwatne w sprawie przepisy prawa, mianowicie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16a-16c ustawy podatkowej oraz art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k. Odwołując się do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w tej sprawie, Dyrektor zauważył następnie, iż na podstawie ww. art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k., w określonych okolicznościach, kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej jest również wartość początkowa środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Organ interpretacyjny zauważył, że ustawa podatkowa nie kwalifikuje jednoznacznie prawa użytkowania wieczystego gruntów. Na podstawie art. 16c u.p.d.o.p. nie można bowiem stwierdzić, czy prawo wieczystego użytkowania gruntów należy odpowiednio klasyfikować jako środek trwały lub też wartość niematerialną i prawną. Również treść art. 16a i 16b u.p.d.o.p. nie rozstrzyga tych wątpliwości, jednak objęcie art. 16b u.p.d.o.p. spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych, użytkowych lub domu sugeruje, że również prawo użytkowania wieczystego gruntu powinno zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem organu, nieuzasadnione jest rozumienie pojęcia środków trwałych, jak tego oczekuje wnioskodawca, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości lub Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, gdyż rozumienie kwalifikowanych do kosztów środków trwałych należy wywieźć z rozumienia ustawy podatkowej, która odmiennie, niż dla potrzeb ustawy o rachunkowości i KŚT, prawo wieczystego użytkowania gruntów zalicza do wartości niematerialnych i prawnych. Na taką kwalifikację prawa użytkowania wieczystego dla celów podatkowych wskazuje wykładnia historyczna dokonana w oparciu o nieobowiązujące już Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6 , poz. 35), w którym (w § 3 ust. 1 pkt 1) prawo użytkowania wieczystego gruntu dla celów podatkowych zostało wymienione w katalogu wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, skoro prawo wieczystego użytkowania gruntów stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy podatkowej, to przepis szczególny, tj. art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k nie znajduje zastosowania. Z tej też przyczyny wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów, jako składnika majątku wchodzącego w skład części nieodpłatnie przekazanego zakładu górniczego, nie może stanowić kosztów podatkowych. 4. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia od organu interpretacyjnego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16c w zw. z art. 16b ust. 2 oraz art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że spółka nie była i nie jest uprawniona, w przypadku nieodpłatnego zbycia na rzecz B części zakładu górniczego, do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu na cele podatku dochodowego od osób prawnych przyjętej na cele podatkowe wartości prawa użytkowania wieczystego wchodzącego w skład części zakładu górniczego, 2) art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania skutkującą odmową zastosowania tej regulacji do sytuacji, w której w kosztach uzyskania przychodów miałaby być uwzględniona wartość podatkowa prawa użytkowania wieczystego; - naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej w skrócie: "o.p.") poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości w zakresie klasyfikacji prawa wieczystego użytkowania jako środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na niekorzyść podatnika, 2) art. 14c § 2 o.p. poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nawiązując do wskazanych wyżej naruszeń przepisów o charakterze materialnym, pełnomocnik skonstatował, iż wartość prawa wieczystego użytkowania stanowi w niniejszej sytuacji koszt uzyskania przychodów spółki ponieważ: a) art. 16c u.p.d.o.p. kwalifikuje prawo wieczystego użytkowania jako bądź to wartość niematerialną i prawną, bądź to środek trwały. Innymi słowy prawo to jest albo jednym, albo drugim. Art. 16b ustawy podatkowej zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, w którym nie wymieniono prawa wieczystego użytkowania, natomiast art. 16a tej ustawy zawiera otwarty katalog środków trwałych. Skoro zatem na mocy art. 16c u.p.d.o.p. prawo wieczystego użytkowania jest albo środkiem trwałym, albo wartością niematerialną i prawną, to skoro nie jest wartością niematerialną i prawną musi być środkiem trwałym; b) uznanie prawa wieczystego użytkowania za wartość niematerialną i prawną stanowiłoby w istocie wykładnię rozszerzającą art. 16b ustawy podatkowej, dokonaną na niekorzyść podatnika (uniemożliwiającą rozpoznanie określonych kwot w kosztach uzyskania przychodów). Taka wykładnia prawa podatkowego jest niedozwolona; c) przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, kwalifikujący prawo wieczystego użytkowania, jako wartość niematerialną i prawną został uchylony, w związku z tym zgodnie z wykładnią historyczną należy uznać, że celem ustawodawcy był wyłączenie z kategorii wartości niematerialnych i prawnych prawa wieczystego użytkowania; d) zakwalifikowanie prawa wieczystego użytkowania do środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, wynika z prawidłowej wykładni art. 16c w zw. z art. 16b i art. 16a ustawy u.p.d.o.f. i nie stanowi próby przeniesienia na grunt prawa podatkowego przepisów prawa bilansowego; e) kwalifikacja prawa wieczystego użytkowania jako środka trwałego znalazła swoje potwierdzenie także w tezach orzeczeń sądów administracyjnych; f) za kwalifikacją prawa wieczystego użytkowania posiadanego przez spółkę jako środka trwałego przemawia również intencja prawodawcy, którą kierował się przy ustanawianiu regulacji art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k.; g) także na gruncie prawa prywatnego prawo wieczystego użytkowania jest zbliżone charakterem do prawa własności gruntu, które stanowi środek trwały na gruncie ustaw podatkowych; h) skoro prawo wieczystego użytkowania stanowi w istocie środek trwały, to jako składnik majątku wymieniony bezpośrednio w art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k. może stanowić koszt uzyskania przychodów w związku z nieodpłatnym zbyciem na rzecz B części zakładu górniczego; i) również rezultat wykładni celowościowej art. 8b ust. 2 ww. ustawy wskazuje na konieczność stosowania tej regulacji. W dalszej części skargi, nawiązując do naruszenia przepisów natury proceduralnej, pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organ interpretacyjny nie odniósł się do argumentacji wniosku wskazującej na wykładnię celowościową spornych regulacji prawnych, co w konsekwencji skutkowało wadliwą konstrukcją uzasadnienia interpretacji. 5. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p. zasługuje na uwzględnienie. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka wskazała, iż jest przedsiębiorstwem górniczym w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.f.g.w.k. W latach 2016-2017 spółka nabywała przedsiębiorstwa górnicze, w skład których wchodziły zakłady górnicze i jednostki pomocnicze. W przeszłości spółka dokonywała nieodpłatnego zbycia części majątku przejętych zakładów górniczych na rzecz B w celu przeprowadzenia ich likwidacji i w przyszłości również zamierza dokonać analogicznego nieodpłatnego zbycia części majątku wchodzącego w skład przejętych w przeszłości zakładów górniczych. Majątek przekazywany do B stanowił lub będzie stanowić kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, o którym mowa w treści art. 8a ust. 1 oraz art. 8b ust. 1 i 2 u.f.g.w.k., a B stanowi podmiot, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.f.g.w.k. Nieodpłatne zbycie części zakładu górniczego - zarówno dokonane w przeszłości, jak i dopiero zaplanowane na przyszłość - nastąpiło lub nastąpi w trybie art. 8a ust. 1 u.f.g.w.k., a w skład majątku, który był i będzie nieodpłatnie przekazywany przez wnioskodawcę na rzecz B wchodzą między innymi prawa użytkowania wieczystego gruntów. Zgodnie z art. 8a. ust. 1 u.f.g.w.k., przedsiębiorstwo górnicze może przed dniem 1 stycznia 2019 r. zbyć nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, w celu przeprowadzenia ich likwidacji. W myśl zaś art. 8b. ust. 1 u.f.g.w.k., przychody z tytułu nabycia przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, o których mowa w art. 8a ust. 1, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 i 1162). Dla przedsiębiorstwa górniczego, o którym mowa w art. 8a ust. 1, które przed dniem 1 stycznia 2019 r. zbyło nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest również wartość początkowa środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wchodzących w skład takiej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części (art. 8b. ust. 2 u.f.g.w.k.). Przedsiębiorstwo górnicze może pomniejszyć kapitał zapasowy lub rezerwowy o wartość księgową netto zbywanego mienia, o którym mowa w art. 8a ust. 1. W tym zakresie przepisu art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w części dotyczącej sposobu ujęcia księgowego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości środków trwałych, nie stosuje się (8b. ust. 3 u.f.g.w.k.). Stosownie do art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi (ust. 1). Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", 2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, 3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi (ust. 2). Natomiast w myśl art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, 7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 1) (uchylony), 2) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, 2a) (112) wartość firmy, jeżeli w związku z przeniesieniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość ta została opodatkowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f - w przypadku gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przenoszone są z tego państwa, 3) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii, 4) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p.). Analiza powyższych przepisów potwierdza stanowisko skarżącej, że ani art. 16a u.p.d.o.p. definiujący środki trwałe, ani art. 16b u.p.d.o.p. określający wartości niematerialne i prawne nie wymieniają prawa użytkowania wieczystego gruntu. Pojęcie to wskazano w art. 16c u.p.d.o.p., zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, lokale, budowle, wartość firmy zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednak przepis ten również nie rozstrzyga, czy użytkowanie wieczyste jest środkiem trwałym, czy wartością niematerialną i prawną, na co zwrócił uwagę zarówno organ interpretacyjny, jak i skarżąca. Użytkowanie wieczyste, uregulowane w kodeksie cywilnym oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm.) stanowi szczególną formę (pośrednią pomiędzy prawem własności, a ograniczonymi prawami rzeczowymi) gospodarowania mieniem publicznym. Prawo użytkowania wieczystego, będące prawem na rzeczy cudzej, swoim charakterem zbliżone jest w większym stopniu do prawa własności aniżeli ograniczonych praw rzeczowych. Użytkownik w odniesieniu do nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste uzyskuje szeroki zakres uprawnień, bardzo zbliżony do uprawnień właścicielskich. W szczególności w relacjach z podmiotami trzecimi użytkownik wieczysty zajmuje w istocie pozycję właściciela (por. np. K. Pietrzykowski (w:) K. Pietrzykowski (red.), Komentarz, t. I, 2005, s. 654; S. Rudnicki, Komentarz, 2007, s. 415; w orzecznictwie np. postanowienie SN z dnia 17 stycznia 1974 r., III CRN 316/73, OSN 1974, nr 11, poz. 197; wyrok SN z dnia 3 października 2000 r., I CKN 287/00, OSNC 2001, nr 3, poz. 43; postanowienie SN z dnia 25 lutego 2009 r., II CSK 501/08, Lex nr 528129). Stanowisko organu, że użytkowanie wieczyste na gruncie ustawy podatkowej, należy uznać za wartość niematerialną i prawną nie zostało uzasadnione. Odwołanie się do nieobowiązującego już Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 r. , poz. 35), w którym prawo użytkowania wieczystego zastało wymienione w katalogu wartości niematerialnych i prawnych, nie jest przykładem stosowania wykładni historycznej – co zarzuciła skarżąca. Nie wypowiadając się, co do zasadności stosowania tego rodzaju wykładni, Sąd zauważa tylko, że tego rodzaju wykładnia polega w szczególności na odwołaniu się do źródeł zawierających informacje o genezie obowiązujących aktów prawnych (w tym nowelizowanych). Nie sposób odwołać się do intencji historycznego prawodawcy, w sytuacji kiedy dany akt nie jest elementem obowiązującego porządku prawnego – został uchylony z dniem 1 stycznia 2001 r. Stwierdzenie organu interpretacyjnego, że "również treść art. 16a i 16b ustawy jednoznacznie nie rozstrzyga wątpliwości, niemniej jednak objęcie artykułem 16b ustawy, spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych, użytkowych lub domu sugeruje, że również prawo użytkowanie wieczystego gruntu powinno zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych", jest pozbawione argumentów prawnych. Respektując odrębność prawa bilansowego od prawa podatkowego, trzeba jednak podnieść, iż ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395), do środków trwałych zaliczył m.in. prawo użytkowania wieczystego. Takiej samej kwalifikacji, dokonał w akcie wykonawczym – rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, gdzie kategoria środków trwałych obejmuje m.in. nieruchomości – grunty i prawo użytkowania wieczystego. Co prawda, zarówno w ww. ustawie, jak i w ww. rozporządzeniu w katalogu środków trwałych wymienia się również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, jednak w odróżnieniu do prawa użytkowania wieczystego, prawa te w ustawie podatkowej, tj. w art. 16b u.p.d.o.p., zostały wprost zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. Zatem w sytuacji, kiedy ustawa podatkowa nie precyzuje, czy prawo użytkowania wieczystego jest środkiem trwałym, czy wartością niematerialną i prawną, zasadne jest, przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej, odwołanie się do ustawy o rachunkowości, w myśl której (art. 3 ust. 1 pkt 15) prawo użytkowania wieczystego gruntu należy zakwalifikować do środków trwałych. Należy uwzględnić, co podniosła skarżąca, iż w ustawie podatkowej, katalog wartości niematerialnych i prawnych ma charakter zamknięty, w odróżnieniu do katalogu środków trwałych, który jest otwarty, a w katalogu wartości niematerialnych i prawnych prawo użytkowania wieczystego nie figuruje. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że prawo wieczystego użytkowania gruntów i nieruchomość gruntowa co do zasady są uznawane za środki trwałe, jakkolwiek nie podlegają amortyzacji (zob. wyroki NSA z dnia: 3 stycznia 2018 r., II FSK 3120/16; z dnia 13 października 2016 r., II FSK 3108/14; z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1365/13; z dnia 29 stycznia 2014 r., II FSK 302/12, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p., zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, również zasługuje na uwzględnienie. Mianowicie skarżąca, uzasadniając stanowisko w związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, posłużyła się wykładnią celowościową – wskazała czym kierował się ustawodawca, uchwalając ustawę o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu prawnym pominął argumenty prawne wnioskodawcy - nie odniósł się do nich, a powinien, gdyż w interpretacji organ interpretacyjny zobowiązany jest wskazać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne. Uzasadnienie interpretacji powinno być bowiem na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16). Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 2 o.p. oraz dokonał błędnej wykładni art. 8b ust. 2 u.f.g.w.k. i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).