II FSK 1365/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1033/12 w sprawie ze skargi A. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2007 r. nr ILPB1/415-118/07-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. F. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1033/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. F. (dalej: "wnioskodawca", "podatnik") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P.), uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że wnioskiem z dnia 10 września 2007 r. podatnik, prowadzący przedsiębiorstwo "A. [...]", wystąpił o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W 1997 r. podatnik nabył nieruchomości - działki gruntowe niezabudowane, które następnie w dniu 31 maja 2002 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podał, że grunty te nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie zostały zabudowane, ani też nie zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Przedmiotowe grunty zostały sprzedane w sierpniu 2007 r. Wnioskodawca zadał pytanie: czy w związku ze sprzedażą nieruchomości (niezabudowanych gruntów) będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonania transakcji? Przedstawiając własne stanowisko podatnik stwierdził, że grunty, które wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro grunty te nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ani też nie były oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), to przychody ze sprzedaży tych gruntów nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej, określonego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody ze sprzedaży gruntów wskazanych w stanie faktycznym należy rozpatrywać jako przychody osiągnięte ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co oznacza, że przychód osiągnięty z przedmiotowej sprzedaży nie będzie stanowił źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Grunty bowiem zostały nabyte w roku 1997, a więc pięcioletni okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. upłynął z końcem 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2007 r., uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że zakupiony przez wnioskodawcę grunt był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ w latach 1997-2007 był w posiadaniu podatnika i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Wobec powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego, przychód z odpłatnego zbycia gruntu (związanego z działalnością gospodarczą) jest przychodem z działalności gospodarczej, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. W skardze na powyższą interpretację indywidualną podatnik zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22a ust. 1 oraz art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za przychód z działalności gospodarczej przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niewykorzystywanego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej "O.p."). W odpowiedzi na skargę organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 45/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił powyższą skargę. Odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, Sąd I instancji podniósł, że 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w art. 14d O.p., może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Tymczasem w badanej sprawie, doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu 20 grudnia 2007 r., a więc z uchybieniem powyższego terminu. Na skutek skargi kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 905/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W motywach orzeczenia Sąd II instancji powołał się na uchwałę wydaną w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, akcentując, że uznanie przez Sąd I instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 799/10, ponownie uznał skargę za uzasadnioną. Przywołując treść art. 14b § 1, 14c § 1 Op. oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., Sąd I instancji wskazał na specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, polegającą między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako, tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Sąd stwierdził, że stanowisko organu, który zakwestionował prawidłowość stanowiska skarżącego, nie przystaje do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Zdaniem Sądu I instancji pogląd organu wyrażony został z uwzględnieniem okoliczności innych niż podane przez skarżącego we wniosku. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 668/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Uzasadniając orzeczenie Sąd odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny i Sąd I instancji winien dokonać prawnej oceny stanowiska organu interpretacyjnego, nie uchylając się od kontroli zaskarżonego aktu w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a."). Uzasadniając swoje stanowisko Sąd stwierdził, że skoro wnioskodawca z pełną odpowiedzialnością oświadczył we wniosku, że przedmiotowe grunty nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ani też nie były oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., to niedopuszczalne było przyjęcie przez organ odmiennego założenia i kwestionowanie tej okoliczności. Rzeczą organu było przyjęcie tego twierdzenia, jako elementu stanu faktycznego i w oparciu o nie, przedstawienie wykładni stosownych przepisów prawa podatkowego. Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, że zakupiony przez wnioskodawcę grunt był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tylko z tego powodu, że w latach 1997-2007 był w posiadaniu podatnika i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego i sam w sobie nie przesądza o tym, że dany grunt stanowi środek trwały. Skoro jednym z warunków, zawartych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., uznania danej nieruchomości za środek trwały jest jej wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., a sam podatnik jednoznacznie zaprzecza aby ten warunek spełnił, to nie sposób przyjąć w interpretacji odmiennej sytuacji faktycznej. Zdaniem Sądu stanowisko organu, że dany grunt stanowi środek trwały, bo w jego ocenie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, było w istocie polemiką z opisanym we wniosku stanem faktycznym. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Zatem jeśli podatnik konsekwentnie i kategorycznie twierdzi, że dany grunt nigdy nie był wykorzystywany na potrzeby jego działalności gospodarczej, to organowi nie wolno było w analizowanej sprawie tego twierdzenia kwestionować. Organ winien przyjąć tę okoliczność, jako założenie faktyczne, gdyż w postępowaniu interpretacyjnym nie był uprawniony do badania czy i w jakim zakresie przedmiotowy grunt przyczynił się do powstania przychodu. W konsekwencji pogląd organu, że przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowego gruntu jest przychodem z działalności gospodarczej, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie zasługiwał na aprobatę. Sąd uznał wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22a ust. 1 oraz art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., zawartą w zaskarżonej interpretacji, za wadliwą. Od wyroku WSA w Poznaniu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 22a ust. 1 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego, że w niniejszej sprawie zakupiony przez wnioskodawcę grunt nie był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mimo że – jak wynika ze stanu faktycznego – w latach 1997-2007 grunt ten był w posiadaniu podatnika i został wprowadzony do ewidencji środków trwałych; - art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22a ust. 1 oraz art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowego gruntu nie jest przychodem z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od podatnika na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie kwalifikacji do właściwego źródła przychodów, tj. wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 albo w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej, która została wprawdzie uprzednio wprowadzona przez niego do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, lecz po tym fakcie nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie była oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że skoro sporny grunt nigdy przez podatnika nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu interpretacyjnego, iż przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowego gruntu jest przychodem z działalności gospodarczej, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego i sam w sobie nie przesądza o tym, że dany grunt stanowi środek trwały. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny, który w skardze kasacyjnej (podobnie jak w zaskarżonej interpretacji) zrównał sam fakt wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, z decyzją podatnika o jej przeznaczeniu do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Przystępując do oceny tak zarysowanego spornego problemu, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy wyznaczane są przez treść wniosku o jej udzielenie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację, składającej się na treść interpretacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1862/09). W konsekwencji okoliczności faktyczne przytoczone przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanowią stan zamknięty, którego ani organ, ani tym bardziej sąd administracyjny nie mogą modyfikować. Ze stanu faktycznego, jaki nakreślony został w złożonym przez podatnika wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że: 1) wnioskodawca nabył w 1997 r. działki gruntowe niezabudowane, które następnie w 2002 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonego przedsiębiorstwa, 2) grunty te nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie zostały zabudowane, ani też nie zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, 3) w 2007 r. dokonał ich sprzedaży. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu, na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, wymaga właściwej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym z 2007 r., do przychodów z działalności gospodarczej zostały również zaliczone przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Mając na uwadze treść przywołanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, niezbędne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego, 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, 3) wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Weryfikacja pierwszej z wymienionych przesłanek wymaga stwierdzenia, czy działka gruntu (niezabudowana nieruchomość gruntowa) może zostać zaliczona do kategorii środków trwałych. Środek trwały to składnik rzeczowych aktywów trwałych o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż jeden rok, kompletny i zdatny do użytku w momencie ich przyjęcia do eksploatacji, wykorzystywany przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na jej cele lub oddany do używania innym jednostkom na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W tym znaczeniu nieruchomość gruntowa (podobnie jak prawo wieczystego użytkowania gruntów) może co do zasady stanowić środek trwały, jakkolwiek stosownie do art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., nie podlega ona amortyzacji. Grunty bowiem, z wyjątkiem służących wydobyciu kopalin (art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) nie zużywają się jak budynki, budowle czy też maszyny, a przecież istota amortyzacji wiąże się ze zużyciem wskutek wykorzystywania określonych dóbr. Nie budzi wątpliwości spełnienie kolejnej z wymienionych wyżej przesłanek, tj. ujęcia gruntu w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Nadto treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w stanie prawym z 2007 r., nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia okoliczność ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od faktycznego wykorzystywania tego środka na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Tymczasem wnioskodawca wyraźnie wskazał, że mimo wprowadzenia działek gruntu do ewidencji działalności gospodarczej, nie były one wykorzystywane na jej potrzeby, nie zostały zabudowane, ani też nie zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Nie została zatem spełniona jedna z przesłanek, warunkujących – w świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - możliwość rozpoznania uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji akcentując, że wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego i sam w sobie nie przesądza o tym, że dany grunt stanowi środek trwały, skoro jednym z warunków, zawartych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., uznania danej nieruchomości za środek trwały jest jej wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., a co nie miało miejsca. Zwrócić należy również uwagę na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, [...].Sam zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 u.p.d.o.f. Na konieczność spełnienia określonych wymienionym przepisem przesłanek, przy kwalifikacji przychodu ze sprzedaży do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, w której wyeksponowano tezę, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy". Poza granicami sprawy interpretacyjnej, pozostaje natomiast kwestia oceny, czy dokonana sprzedaż działek gruntu mieści się w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, spełniającego kryteria działalności gospodarczej wyznaczone przez art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).