I FSK 2367/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2961/18 w sprawie ze skargi I. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.481.2018.1.KBR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2961/18. W orzeczeniu tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a" uchylił wydaną na rzecz I. z siedzibą w W., dalej powoływanego jako: "skarżący", interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art 29a ust 1 w zw. z art 5 ust 1 pkt 1 i art 8 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", polegające na uznaniu przez sąd, że otrzymywana przez skarżącego dotacja nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę, podczas gdy w realiach przedstawionego stanu faktycznego sprawy dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, i tym samym kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania, albowiem stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Wobec tego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału zarządził przeprowadzenie w tej sprawie posiedzenia niejawnego. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sprawy było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez skarżącego dofinansowania od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, powoływanego dalej jako "NCBiR",na realizację projektu w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze infrastruktury kolejowej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art 29a ust 1 w zw. z art 5 ust 1 pkt 1 i art 8 ust 1 u.p.t.u poprzez ich błędną wykładnię. Do naruszenia tych przepisów miało dojść, zdaniem organu, poprzez uznanie, że otrzymana przez skarżącego dotacja nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę, podczas gdy w realiach przedstawionego stanu faktycznego sprawy dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, i tym samym kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania, albowiem stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 pkt. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania stanowi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 u.p.t.u. ustawodawca wskazuje zaś jakie działania uważane są za świadczeniem usług. Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/10), w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że aby dotacja mogła zostać wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Zagadnienie wliczania otrzymanych dotacji do podstawy opodatkowania było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19). Z przedmiotowych orzeczeń wynika, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje nadto na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Przykładowo wskazać można na wyrok Trybunału z dnia 15 lipca 2004 r. C-144/02. Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć bezpośredni związek otrzymanej subwencji z ceną towaru lub usługi. Wskazano po pierwsze, że subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Po drugie, należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Po trzecie, musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Na uwagę zasługuje konieczność powiązania dotacji z dostawą konkretnego towaru lub usługi. W przedmiotowej sprawie skarżący jest członkiem konsorcjum, które zawarło umowę z P[...] S.A., powoływanym dalej jako "[...]", na realizację czterech projektów tj. standaryzacja wybranych interfejsów komputerowych urządzeń i systemu sterowania ruchem kolejowym; optymalizacja układu przetworników ultradźwiękowych do wykrywania wad wewnętrznych szyn kolejowych, zgodnie z obowiązującym w [...] katalogiem wad; opracowanie i wdrożenie elementów systemu antykradzieżowego sieci jezdnej w transporcie szynowym; opracowanie innowacyjnego systemu zarządzania infrastrukturą oświetleniową na sieci zarządzanej przez [...]. Konsorcjanci zawarli także umowę o dofinansowanie projektu w ramach programu inteligentny rozwój z NCBiR. Warto zauważyć, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, skarżący może złożyć wniosek o płatność końcową także, gdy prowadzone prace badawcze nie doprowadzą do osiągnięcia rezultatu lub okażą się ekonomicznie bezcelowe. Brak jest więc powiązania kwoty dofinansowania z wynikiem konkretnych prac badawczych. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że okoliczność ta świadczy o tym, że dotacja ma charakter dotacji zakupowej oraz wpływa na koszty realizacji projektu ponoszone przez skarżącego – chodzi o koszty wytworzenia projektu. Należy się w tym pełni zgodzić. Warto w tym miejscu odwołać się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1849/18, w którym, brak pewności czy prace badawcze doprowadzą do powstania wyniku w postaci praw własności przemysłowej lub patentów na określone rozwiązania technologiczne, które będą miały wymierną wartość rynkową, również był jednym z argumentów przemawiających za brakiem cenotwórczego charakteru dotacji. W niniejszej sprawie nie mamy również do czynienia ze zmianą ceny towaru lub usługi w związku z udzieloną dotacją. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, nie musi dojść do wytworzenia konkretnego efektu prac, a skarżący może otrzymać środki nawet jeśli nie dojdzie do wdrożenia projektu. W związku z tym, nie jest też wiadomo, czy w ogóle dojdzie do przeniesienia praw własności intelektualnej na [...] na podstawie umowy z nim zawartej. Po drugie, jak wskazano we wniosku o interpretację, ewentualna sprzedaż podmiotom trzecim, nie biorącym udziału w finansowaniu realizacji projektu, praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych lub udzielenie licencji dotyczącej ww. praw zostaną dokonane po cenie rynkowej. Nie można również traktować otrzymanej dotacji jako zapłaty ze strony NCBiR na rzecz skarżącego za wykonane prace, gdyż ze stanu faktycznego wynika, że skarżący i współwykonawcy projektu nie są zobowiązani do świadczenia prac na jego rzecz a także ww. nie będzie dysponentem efektów tych prac. Nie można też traktować otrzymanych środków jako zapłaty od osoby trzeciej, skoro nie jest możliwe ustalenie czy dojdzie do wytworzenia utworów w rozumieniu właściwych przepisów i przeniesienia na inne podmioty praw własności intelektualnej. Brak jest tym samym możliwego do zidentyfikowania świadczenia wzajemnego, które by występowało jeśli dotacja stanowiłaby całość/część zapłaty. Mając na względzie powyższe zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że brak jest bezpośredniego związku, w utrwalonym przez orzecznictwo znaczeniu, pomiędzy wynikającym z umowy dokonanym (planowanym) świadczeniem – udzielenie [...] praw do wyników projektu w formie bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej lub otwartej licencji z prawem do sublicencji a otrzymanymi od NCBiR środkami finansowymi przeznaczonymi na pokrycie kosztów kwalifikowanych powstałych w związku z realizacją projektu. Wobec tego otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ani nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługi świadczone przez skarżącego. W związku z tym nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 29a ust 1 w zw. z art 5 ust 1 pkt 1 i art 8 ust 1 u.p.t.u. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Ryszard Pęk Małgorzata Niezgódka – Medek Janusz Zubrzycki