I FSK 773/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 913/16 w sprawie ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 913/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę G.K. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu G. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") wraz z drugim członkiem zarządu oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. 1. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez Stronę w części dotyczącej uchylenia decyzji organu odwoławczego, w skardze kasacyjnej zarzucono w tym zakresie naruszenie: – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p. oraz art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej "O.p.), przez przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 14 sierpnia 2015 r., sygn. sprawy [...] oraz zaskarżone wraz z nią postanowienie z 9 kwietnia 2015 r. nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu nie zostały wydane w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 15 § 1 oraz art. 17a O.p., poprzez błędne przyjęcie, ze decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 sierpnia 2015 r. sygn. sprawy [...] oraz zaskarżone wraz z nią postanowienie z 9 kwietnia 2015 r. nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości; – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., przez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej i orzeczenie o tej odpowiedzialności pomimo braku uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec podatnika; – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przesłanka egzoneracyjna braku winy w niezgłoszeniu wniosku nie znajduje zastosowania do członka zarządu, który nabywa swój status w okresie istnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i nie zgłasza takiego wniosku natychmiast po objęciu funkcji; – art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zaistniało zobowiązanie, za które odpowiada Skarżąca oraz że wielkość zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie, jest równoznaczna z wartościami zgłaszanymi korektą deklaracji, a tym samym, że podstawą do ustalenia odpowiedzialności podatkowej były wartości przyjęte w ostatniej korekcie oraz że przy składanych korektach badaniu nie podlega stan faktyczny w zakresie złożenia deklaracji z czasu, dla którego przyjmuje się odpowiedzialność osoby trzeciej. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewodzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty kasacyjne są trafne. 2.2. Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniosła strona Skarżąca, której skarga została uwzględniona w toku postępowania przed Sądem I instancji. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika jednak, że większość zarzutów Skarżącej nie zostało uwzględnionych. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę. Dlatego też należy uznać, że strona Skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzję organu odwoławczego. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15, CBOSA). 2.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 2.4. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p. oraz art. 128 O.p. Zdaniem kasatora decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 14 sierpnia 2015 r. oraz zaskarżone wraz z nią postanowienie z 9 kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu zostały wydane w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. pełnomocnik skarżącej dopatruje się w tym, że w dniu 26 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] wydał decyzję umarzającą postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Decyzja ta uzyskała przymiot decyzji ostatecznej. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia był stwierdzony brak właściwości organu podatkowego. Trzeba jednak podkreślić, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. zachodzi jedynie wówczas, gdy decyzja ostateczna dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wprawdzie w tych sprawach zachodzi tożsamość podmiotowa lub przedmiotowa. Jednakże res iudicata zachodzi tylko wówczas, gdy w sprawie wydano decyzję ostateczną dotyczącą istoty sprawy (co do meritum) (zob. R. A. Rychter, Res iudicata w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2014, s. 49). Wydanie decyzji umarzającej postępowanie z powodu braku właściwości organu prowadzącego postępowanie nie stwarza zatem stanu rzeczy osądzonej. 2.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 15 § 1 oraz art. 17a O.p. Zdaniem kasatora błędnie przyjęto, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 sierpnia 2015 r. oraz zaskarżone wraz z nią postanowienie z 9 kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Skład orzekający w niniejszej sprawie, w zakresie oceny tego zarzutu, w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1076/17, w którym oddalono skargę kasacyjną G.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2119/16 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia przyjmując, że podatnik już w 2010 r. przestał spełniać kryterium, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych (dalej: u.u.i.s.) uznano, że wyłączenie właściwości Naczelnika [...] nastąpiło z dniem 1 stycznia 2013 r. Z art. 5a ust. 5 i ust. 6 u.u.i.s. wynika bowiem, że wyłączenie podatnika z kategorii tzw. dużych podatników następuje w roku, w którym przestaje on spełniać kryteria kwalifikujące go do tej kategorii. Wówczas, jeżeli przez dwa następujące po sobie lata nie spełnia on tych kryteriów, 1 stycznia trzeciego roku ("drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło wyłączenie") następuje zmiana właściwości urzędu skarbowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1299/15). Zgodnie zaś z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. 2.6. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej i orzeczono o tej odpowiedzialności pomimo braku uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec podatnika. Bezsporną okolicznością jest to, że w sprawie złożono korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Stąd też trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że owe korekty eliminują wcześniejszą deklarację. W konsekwencji nie było konieczności wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. 2.7. W związku z powyższymi uwagami należy za bezzasadny uznać zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Nie ma racji bowiem kasator twierdząc, że dokonano błędnej wykładni tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że zaistniało zobowiązanie, za które odpowiada Skarżąca oraz że wielkość zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie, jest równoznaczna z wartościami zgłaszanymi korektą deklaracji, a tym samym, że podstawą do ustalenia odpowiedzialności podatkowej były wartości przyjęte w ostatniej korekcie. 2.8. Natomiast za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przesłanka egzoneracyjna braku winy w niezgłoszeniu wniosku nie znajduje zastosowania do członka zarządu, który nabywa swój status w okresie istnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i nie zgłasza takiego wniosku natychmiast po objęciu funkcji. 2.9. W niniejszej sprawie bezspornym było to, że przesłanki ogłoszenia upadłości spółki wystąpiły już w 2008 r. Skarżąca objęła funkcję członka zarządu [...] czerwca 2010 r. Zadaniem nowego zarządu było dokonanie restrukturyzacji spółki poprzez jej dokapitalizowanie przez akcjonariuszy. W związku z brakiem realizacji tego celu, skarżąca po 26 dniach, a więc [...] czerwca 2010 r., złożyła rezygnację i przestała być członkiem zarządu. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożono miesiąc później, a więc [...] lipca 2010 r. 2.10. Z powyższego stanu faktycznego wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez zarząd, którego członkiem była skarżąca. Uczynił to zarząd w nowym składzie. W związku z tym badaniu podlega przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p., a mianowicie to, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu. W związku z tym skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tezy prezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2019 r., II FSK 1076/17, w którym orzekano o odpowiedzialności G.K. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym spółki za maj 2010 r. W uzasadnieniu tego wyroku wyrażono stanowisko, "że do badania istnienia przesłanki winy, bądź jej braku w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki." Stanowisko to jest nieadekwatne do charakteru odpowiedzialności członków zarządu spółki. Odpowiedzialność ta jest bowiem zindywidualizowana. Odnosi się do działań i zaniechań konkretnej osoby. Dlatego też stanowisko zaprezentowane w cytowanym wyroku byłoby trafne, gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w okresie, w którym skarżąca wchodziła w skład zarządu spółki. Wówczas istotnie przedmiotem analizy mogła być wyłącznie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. W sytuacji, gdy taki wniosek nie został złożony w tym czasie, wyżej wskazana okoliczność egzoneracyjna jest nieaktualna. Przedmiotem rozważań może być tylko istnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit.b/ O.p., a więc ocena zawinienia w niezłożeniu wniosku przez tego konkretnego członka zarządu. 2.11. Należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, uznając, że skarżąca zawiniła w tym, że nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten w istocie wywiedziono z prostego zestawienia obowiązków wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wskazano bowiem, że skoro ustawodawca wyznacza 14-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a przesłanki do upadłości spółki istniały już znacznie wcześniej, to skarżąca zobowiązana była do złożenia wniosku o upadłość w terminie 14 od objęcia funkcji. Skoro tego nie uczyniła świadczy to o jej winie. 2.12. Takiego sposobu rozumowania, w specyficznym stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie, nie sposób zaakceptować. Należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że członkowi zarządu można postawić zarzut zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tylko wtedy, gdy osoba ta miała w okresie sprawowania funkcji wiedzę, środki i możliwości w złożeniu takiego wniosku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca obejmując funkcję członka zarządu powinna mieć pełną wiedzę co do stanu finansów spółki, którą ma zarządzać. Jest to wadliwe założenie. Dopiero z chwilą objęcia funkcji członka zarządu, osoba ta ma pełny wgląd w dokumentację finansową spółki. We wcześniejszym okresie takiej wiedzy kandydat na członka zarządu nie ma i nie powinien posiadać W sytuacji, gdy jest to nawet średniej wielkości podmiot, zapoznanie się z pełną sytuacją majątkową spółki musi potrwać określony czas. Wprawdzie skarżąca obejmowała funkcję w celu jej sanacji poprzez pozyskanie dokapitalizowania ze strony akcjonariuszy. Zatem orientowała się w pewnym zakresie co do sytuacji tego podmiotu. Jednakże nie oznacza to, że każda osoba, która obejmuje funkcje zarządcze w celach sanacji podmiotu gospodarczego, zobowiązana jest niezwłocznie po nominacji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Argumentacja organu podatkowego, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w istocie się do tego sprowadza. Ponadto należy zgodzić się z kasatorem, że jedynie prawidłowe i niewadliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w istotny sposób rzutuje na odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości spółki. Przygotowanie wniosku jest czynnością bardzo pracochłonną i wymagającą podjęcie szeregu czynności i działań, szczegółowo wskazanych w Prawie upadłościowym. Trafnie kasator wskazuje, że ustawowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zbyt krótki. Z dniem 1 stycznia 2016 r. termin ten został wydłużony z dwóch tygodni do jednego miesiąca. Wprawdzie stan prawny, będący konsekwencją tej nowelizacji nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Warto jednak przyjrzeć się motywom ustawodawcy, którymi się kierował, wydłużając ten termin. Jak przyznał to sam projektodawca ustawy nowelizującej, którym była Rada Ministrów, zmiana ta "ma na celu urealnienie obowiązku dłużnika złożenia wniosku. Obecny termin dwóch tygodni jest zdecydowanie za krótki i to tak bardzo, że w praktyce w ogóle nie zdarzają się wnioski złożone w terminie. W średniej wielkości przedsiębiorstwie, z rozbudowanymi służbami księgowymi, nie jest możliwe ustalenie, praktycznie z dnia na dzień, że zachodzi stan niewypłacalności określony w art. 11 p.u.n." (zob. druk Sejmu VII kadencji nr 2824). Warto więc podkreślić, że organ władzy wykonawczej, jakim jest Rada Ministrów, w oficjalnym dokumencie wskazuje, że termin dwóch tygodni na złożenie wniosku o upadłość jest terminem praktycznie nierealnym do spełnienia. W związku z tym nie sposób uznać, że zawinienie skarżącej polegało na tym, że w trakcie 26 dni od objęcia funkcji członka zarządu nie złożyła wniosku. Biorąc pod uwagę faktyczną możliwość zapoznania się z pełną sytuacją spółki, zgromadzenie niezbędnej dokumentacji dla sporządzenia prawidłowego wniosku, skarżąca pełniła funkcję członka zarządu zbyt krótko aby mogła faktycznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem należy uznać, że skarżąca bez swojej winy nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. W związku z tym zachodzi okoliczność egzoneracyjna, przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p. 2.12. Pomimo zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p., skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji trafnie uchylił zaskarżoną decyzję (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Nawet wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie prawa materialnego, to i tak wydał by wyrok tej samej treści, a więc uchyliłby zaskarżoną decyzję. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 116§ 1 pkt 1 lit.b O.p., podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie skorygowanie tej części uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, która zawierała błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.