II FSK 1076/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2119/16 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 2119/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G. K. (dalej: "Skarżąca") za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż skarżąca, jako były członek zarządu G. S.A. (dalej: "Spółka"), została obciążona odpowiedzialnością za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc maj 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji wskazał, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. st. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 31 sierpnia 2010r. została ogłoszona upadłość G. S.A. Następnie postanowieniem sądu z dnia 8 sierpnia 2014r. (prawomocnym w dniu 10 września 2014r.) postępowanie upadłościowe zostało umorzone. W sprawie wystąpiła zatem przesłanka z art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "O.p.:) powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. W związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązania G. S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. upłynie w 2019r. Przedmiotowe zobowiązanie nie uległo zatem przedawnieniu. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż zaległość podatkowa, za którą orzeczono odpowiedzialność skarżącej, wynika z tytułu nieuregulowanej przez G. S.A. w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń dla pracowników za maj 2010r., której prawidłowa wysokość określona została w decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 czerwca 2012r. Decyzja została doręczona Syndykowi Masy Upadłości Spółki w dniu 2 lipca 2012r. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 maja 2014r. o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości G. S.A. z tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę doręczone zostało w dniu 22 maja 2014r. Tym samym wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., tj. doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ odwoławczy wskazując na art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619 z późn. zm.) – dalej "u.p.e.a." – stwierdził, że w odniesieniu do zaległości podatkowej objętej niniejszym postępowaniem nie został wystawiony tytuł wykonawczy oraz nie została wszczęta egzekucja administracyjna poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Jednak po zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego wyciąg z zatwierdzonej przez sędziego - komisarza listy wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzytelności oraz sumy otrzymanej na jej poczet przez wierzyciela, jest tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu, co wynika z art. 264 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015r., poz. 233 ze zm. – dalej: "p.u.n."). Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że w odniesieniu do przedmiotowej zaległości warunek z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. został spełniony poprzez wszczęcie w odniesieniu do G. S.A. przez Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego W. w W., Wydział [...] Gospodarczy w dniu 31 sierpnia 2010r. postępowania upadłościowego, które postanowieniem z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. st. W. Wydział [...] Gospodarczy zmienił na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Na podstawie art. 236 p.u.n. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. reprezentujący Skarb Państwa wnioskiem z dnia 5 września 2011r. zgłosił wierzytelności wierzyciela w postępowaniu upadłościowym, w którym wykazał wierzytelność w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. w wysokości 68.573,00 zł plus odsetki za zwłokę obliczone na dzień ogłoszenia upadłości, tj. na dzień 31 sierpnia 2010r. w wysokości 1.334,00 zł. Zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2010r. zostały uznane przez Syndyka w kategorii trzeciej zaspokojenia. W aktach sprawy znajdują się postanowienia Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych o zatwierdzeniu list wierzytelności oraz uzupełniających list wierzytelności obejmujących wierzytelności m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. W dniu 19 stycznia 2012r. Syndyk złożył do Sądu ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości, zgodnie z którym została zaspokojona tylko część wierzytelności kategorii pierwszej, tj. w wysokości 9,27%. Z kolei w dniu 25 września 2013r. Syndyk złożył do sądu drugi ostateczny plan podziału masy upadłości, zgodnie z którym dodatkowo została zaspokojona pierwsza kategoria wierzytelności w wysokości 2,39%, natomiast w dniu 7 marca 2014r. - trzeci ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości, który zaspokoił wierzytelności kategorii pierwszej w 11,645%. Powyższe plany podziału zostały zatwierdzone przez Sędziego komisarza odpowiednio postanowieniami z dnia 6 czerwca 2013r., z dnia 31 października 2013r. oraz z dnia 16 kwietnia 2014r. W toku postępowania upadłościowego Syndyk złożył również do Sądu oddzielny plan podziału, zgodnie z którym został częściowo zaspokojony wierzyciel, na rzecz którego był ustanowiony zastaw rejestrowy na części majątku Spółki. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w toku postępowania upadłościowego Spółki, w ramach ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości, została zaspokojona tylko częściowo kategoria pierwsza wierzytelności, natomiast w ramach odrębnego planu podziału został zaspokojony częściowo jeden wierzyciel posiadający zabezpieczenie rzeczowe. Wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2010r., zaliczone do kategorii trzeciej, nie zostały zaspokojone w żadnym stopniu. W dniu 30 kwietnia 2014r. syndyk złożył do Sądu wniosek o zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. W uzasadnieniu wniosku syndyk stwierdził, iż w toku postępowania upadłościowego spieniężony został w całości majątek Spółki, bowiem w dniu 29 września 2011r., została zawarta umowa sprzedaży przedsiębiorstwa G. S.A., która pozwoliła na zlikwidowanie całego majątku Spółki. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2014r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla m. st. W. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek o stwierdzenie zakończenia postępowania upadłościowego oraz umorzył to postępowanie. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 10 września 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. miał podstawy do przyjęcia, że w niniejszej sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji z majątku G. S.A. w upadłości likwidacyjnej, jako okoliczność umożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich. Z kolei w odniesieniu do warunków określonych przepisami art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż czas pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki obejmuje okres od dnia 2 czerwca 2010r. do 28 czerwca 2010r., tj. w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010 r. (20 czerwca 2010r.). Postępowanie wszczęto i prowadzono wobec wszystkich osób mogących tę odpowiedzialność ponosić, a o odpowiedzialności drugiego członka zarządu (I. C.) orzeczono odrębną decyzją. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla stwierdzenia czy zgłoszenie upadłości Spółki miało miejsce we właściwym czasie, ustalenia wymagała okoliczność, w którym momencie majątek Spółki przestał wystarczać na pokrycie jej zobowiązań lub kiedy Spółka zaprzestała ich spłacania. Dokonano analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie złożonego bilansu za 2009r., opinii niezależnego biegłego rewidenta dotyczącej sprawozdania finansowego za 2009r. z dnia 28 maja 2010r., wniosku o ogłoszenie upadłości, bilansu za okres od dnia 1 stycznia 2010r. do dnia 30 czerwca 2010r. stanowiącego załącznik nr [...] do wniosku o ogłoszenie upadłości oraz sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego G. S.A. w przedmiocie oceny stanu przedsiębiorstwa. Ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego wynika, że na dzień 8 sierpnia 2010r. wartość bilansowa majątku Spółki wynosiła 31,646.691,94 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 36.990.543,66zł. Tymczasowy nadzorca sądowy wskazał ponadto, iż szacunkowy majątek dłużnika do celów likwidacji został oszacowany na kwotę 8.5 mln zł, podczas gdy szacunkowa wartość zobowiązań przeterminowanych wyniosła 33,4 min. Wartość majątku Spółki zarówno w 2009 roku, jak i w pierwszym półroczu 2010 roku przekraczała wartości zobowiązań, zatem nie wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 2 p.u.n., wskazująca na niewypłacalność Spółki. W aktach sprawy znajdują się natomiast dowody – jak podkreślił organ odwoławczy - świadczące o wystąpieniu w Spółce, w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w jej zarządzie, przesłanki upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 ustawy p.u.n., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Analiza wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości, wraz z załącznikami w postaci spisu wierzycieli, przesądza o tym, że w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Spółka nie wykonując swoich wymagalnych zobowiązań była niewypłacalna już w 2008r. Z ww. spisu wierzycieli wynika, że duża część zobowiązań Spółki powstała w 2010r., jednakże Spółka posiadała także wiele zobowiązań z terminami płatności w 2008r., jak również z terminami płatności w 2009r. Ze spisu wierzycieli wynika ponadto, że Spółka posiadała także zobowiązania z terminami płatności w 2006r. i 2007r. Z załącznika nr 6a do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że zobowiązania powyżej 360 dni stanowią kwotę 1.017.999,81 zł, natomiast zobowiązania od 181 do 360 dni stanowią kwotę 3.292.908,50 zł. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie regulowała wszystkich swoich wymagalnych zobowiązań, w tym zobowiązań z terminami płatności przypadającymi w 2008r. i 2009r., co spełnia przesłankę ogłoszenia upadłości wymienioną w art. 11 ust. 1 p.u.n. Organ odwoławczy wskazał, że analizując przesłankę ogłoszenia upadłości należy wziąć pod uwagę również postanowienie Sądu Rejonowego dla m. st. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 31 sierpnia 2010r., sygn. akt [...], o ogłoszeniu upadłości Spółki, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, iż "dłużnik stał się niewypłacalny i tym samym zaistniała podstawa ogłoszenia upadłości określona w art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. (...) W przedmiotowej sprawie zestawienie wierzycieli upadłego jednoznacznie wskazuje na istnienie zobowiązań z terminami płatności z 2008r. i 2009r., a to pozwala ustalić naruszenie przez dłużnika zawartego w art. 21 ust. 1 obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości." Organ podatkowy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie okolicznością przemawiającą za stanem niewypłacalności jest nie tylko fakt posiadania przez Spółkę zaległości, ale również okoliczność, iż Spółka nie regulowała ich w dłuższym okresie czasu, co wynika z załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że nie sposób nie stwierdzić, że G. S.A. w całym analizowanym okresie miała trwałe trudności w spłacie swoich zobowiązań. Powyższe ustalenia wskazują, iż przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły na długo przed dniem wystąpienia przez Spółkę o jej ogłoszenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie wskazał, iż G. S.A. zaprzestała regulowania niektórych zobowiązań względem kontrahentów już w 2008r., a wniosek o upadłość Spółki powinien zostać złożony co najmniej już w 2008r. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków członka zarządu w czasie powstania i terminie płatności zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie: - art. 15, art. 16, art. 17 i art. 17a O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 sierpnia 2015r. oraz zaskarżone wraz z nią postanowienie z dnia 9 kwietnia 2015r. o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości; - art. 107 § 2 pkt 2, art. 116 § 1 O.p. oraz art. 92 p.u.n. w zw. z art. 233 O.p., poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu ogłoszenia upadłości G. S.A.; - art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b oraz art. 116 § 2 O.p., poprzez przypisanie Skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe G. S.A. pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek negatywnych do przypisania tejże odpowiedzialności, a w szczególności pomimo ustalenia przez organy obydwu instancji, iż czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na rok 2008; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 233 O.p., poprzez konsekwentne oddalanie wniosków dowodowych Skarżącej zmierzających do wykazania zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości G. S.A.; - art. 200 O.p. w zw. z art. 233 O.p., poprzez przyjęcie, iż jest zgodne z prawem wydanie postanowienia z dnia 18 listopada 2015r. w przedmiocie odmowy włączenia do materiału dowodowego pisma z dnia 17 czerwca 2010r. kierowanego do R.L., głównej księgowej G. S.A., w przeddzień wydania decyzji przez organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty są zasadne. Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 17a O.p., § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371) i art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych, stwierdzając następnie, że o właściwości miejscowej organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osób trzecich decyduje właściwość organu w stosunku do podatnika, a nie osoby trzeciej. W przypadku orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatku dochodowego od osób fizycznych w pierwszej kolejności należy ustalać właściwość ze względu na adres siedziby podatnika. Poza tym właściwość organu podatkowego należy rozpatrywać w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego w przypadku dużych podatników. Zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. I chodzi przy tym nie o organ właściwy w dacie powstania zobowiązania podatkowego podatnika, ale o organ właściwy dla podatnika na moment rozstrzygania o odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok WSA z 16 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Kr 663/13). Powołany przepis nie wskazuje, z jakiego okresu funkcjonowania płatnika należy określić właściwość miejscową organu orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie WSA w Warszawie, skoro art. 17a O.p nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny z jakiego okresu należy przyjąć właściwość miejscową płatnika (Spółki), to należy odwołać się do kolejnych przepisów O.p. w zakresie właściwości organów podatkowych, a zgodnie z przepisami art. 18a i art. 18b O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie z dniem 1 stycznia 2013r. Spółka przestała spełniać warunki wskazane w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych i właściwym organem podatkowym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Zgodnie z art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. Lata 2010 i 2011 były dwoma kolejnymi latami podatkowymi, w których Spółka nie należała do kategorii tzw. dużych podatników, zaś rok 2013 był drugim rokiem następującym po roku, w którym nastąpiło wyłączenie Spółki z kategorii dużych podatników. Dalej skład orzekający Sądu pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 18b O.p. wprowadza zasadę utrwalonej właściwości, jednak aby nastąpiło utrwalenie właściwości, to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powinien był wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej przed końcem 2012r. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej, wydając stosowne postanowienie w dniu 8 maja 2014r., to w ocenie WSA w Warszawie zasadnie organ odwoławczy uchylając decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydaną w dniu 21 października 2014r. przekazał sprawę do rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji, to jest Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. Podkreślono przy tym, że organ pierwszej instancji, któremu zostaje przekazana sprawa, nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania, bowiem postępowanie w sprawie przekazywanej zostało uprzednio wszczęte i nadal toczy się, tyle że przed innym organem. Czynności dokonane przed przekazaniem sprawy pozostają w mocy. Równocześnie brak podstaw do umorzenia/zakończenia postępowania przez organ niewłaściwy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. był organem właściwym do zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec Spółki, jak również był właściwy do wydania decyzji o odpowiedzialności Spółki za zaległości w PIT za maj 2010r., bowiem czynności te zostały przezeń dokonane przed dniem 1 stycznia 2013r. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 15, art. 16, art. 17 i art. 17a O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Oceniając pozostałe zarzuty procesowe skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca wnosiła w toku postępowania o przeprowadzenie dowodów na okoliczność braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Tymczasem badanie przesłanki braku winy następuje wówczas, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe), to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Analizie podlega wówczas przesłanka zachowania "właściwego czasu". W ocenie Sądu zasadnie zatem organy podatkowe oddalały wnioski dowodowe Skarżącej dotyczące kwestii braku winy po jej stronie w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jeżeli nawet Skarżąca nie otrzymywała od głównej księgowej informacji o stanie finansów Spółki, to i tak Skarżąca była świadoma trudnej sytuacji finansowej Spółki i wiedziała o niewypłaceniu wynagrodzeń pracownikom za luty i marzec 2010r. W aktach sprawy znajduje się sporządzone przez Skarżącą sprawozdanie z realizacji uchwały rady nadzorczej z 19 maja 2010r. w sprawie powołania ekspertów (karty [...]), z którego wynika jednoznacznie, że Skarżąca wiedziała o zaleganiu przez Spółkę z wypłatą wynagrodzeń za luty i marzec 2010r. W dokumencie tym mowa jest o czekającej Spółkę heroicznej walce o dalsze istnienie. Z pisemnych wyjaśnień Skarżącej (pismo datowane na 6 czerwca 2014r. – karty 388-394) wynika jednoznacznie, że w ocenie Skarżącej, powziętej po zapoznaniu się w dniu 2 czerwca 2010r. ze sprawozdaniem finansowym Spółki za 2009 rok, Spółka wymagała pilnego dofinansowania przez akcjonariuszy w wysokości nie mniejszej niż 15 000 000 zł. W tej sytuacji Skarżąca przyjęła funkcję prezesa Spółki pod warunkiem prowadzenia działań naprawczych w Spółce. W konsekwencji Sąd stwierdził, że Skarżąca objęła funkcję prezesa zarządu Spółki w chwili, gdy istniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki oraz miała wiedzę o istnieniu tych przesłanek, a w takiej sytuacji zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska, tj. do dnia 16 czerwca 2010r. Wobec powyższego za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 2 O.p. poprzez przypisanie Skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe G.S.A., pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek negatywnych do przypisania tejże odpowiedzialności. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 92 p.u.n. w zw. z art. 233 O.p. poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu ogłoszenia upadłości G. S.A. Skład orzekający odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującego, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n. osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich wynikające z rozdziału 15 O.p. (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011r., I FSK 1297/10; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011r., I FSK 192/11 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2014r., sygn. akt I FSK 1311/13). Uznano zatem, że organ podatkowy naruszył art. 107 § 2 pkt 2 O.p. przyjmując, iż Skarżąca ponosi odpowiedzialność również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości Spółki do dnia wydania decyzji. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w zakresie punkty pierwszego i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej – "p.p.s.a.") zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1) i art. 165 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 13, art. 15, art. 16, art. 17 i art. 17a O.p., jako że wyrok został oparty na nieprawidłowej wykładni art. 247 § 1 pkt 1 O.p. dokonanej przez organ podatkowy I instancji, a zaakceptowanych przez WSA w Warszawie, według której stwierdzenie nieważności decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości dotyczy jedynie zakresu wydania decyzji przez organ niewłaściwy, a w konsekwencji stwierdzenia, iż nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2016 roku, sygn. akt [...] utrzymująca zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14.08.2015 r., sygn. sprawy [...] oraz zaskarżone wraz z nią postanowienie z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu; - art. 145 § 1 pkt 2, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3) i art. 165 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 13, art. 15, art. 16, art. 17 i art. 17a O.p., jako że wyrok został oparty na nieprawdziwym stwierdzeniu, że postępowanie zostało wszczęte zgodnie z regulacją normy art. 165 § 1 i 2 O.p., a w konsekwencji nie stwierdzenia, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2016 roku, sygn. akt [...] utrzymująca zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14.08.2015 r., sygn. sprawy [...] oraz zaskarżone wraz z nią postanowienie z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu została wydana z rażącym naruszeniem prawa; - art. 134 § 1 p.p.s.a. z związku z art. 108 § 2 pkt 3) i art. 107 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 5a ust. 5 ustawy z dnia 31 maja 2014 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267., z późn. zm.), jako że wyrok został oparty na nieprawidłowej wykładni normy wyrażonej w art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dokonanej przez organy podatkowe I i II instancji, a zaakceptowanych przez WSA w Warszawie, w zakresie ustalenia wykładni, iż drugim rokiem, "następującym po roku, w którym nastąpiło ich (MH - podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych) wyłączenie z danej kategorii podatników" jest drugi rok następujący po drugim roku nienależenia podatnika do kategorii podatników, o którym mowa w art. 5 ust. 9b, a w konsekwencji uznania, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mogło zostać wszczęte wobec ziszczenia się m.in. przesłanki, o której mowa w art. 108 § 2 pkt. 3 O.p. oraz uznania, iż wystąpiła solidarna odpowiedzialność, o której mowa w art. 107 § 1 O.p.; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 200 O.p. w związku z art. 233 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. poprzez ocenę, iż oddalanie wniosków dowodowych Skarżącej zmierzających do wykazania zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości G. S.A., jako dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i mających znaczenie dla sprawy, było zgodne z prawem i nie doprowadziło do nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe I i II instancji; - art 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w razie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wyłączona jest możliwość rozpatrywania wobec członka zarządu przesłanki egzoneracyjnej opisanej w art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie ma zastosowania przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe G. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw. Niezrozumiałym jest pierwszy ze wskazanych zarzutów, co do nieprawidłowej wykładni art. 247 § 1 pkt 1 O.p. dokonanej przez organ podatkowy I instancji, a zaakceptowanej przez WSA w Warszawie. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w ogóle nie analizował ww. przepisu, wobec czego nie mógł dokonać jego błędnej wykładni. Również postępowanie w niniejszej sprawie nie dotyczyło trybu nadzwyczajnego (wydania decyzji ostatecznej, która zostałaby wydana z naruszeniem przepisów o właściwości), a Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę, nie stwierdził okoliczności wskazujących na nieważność wydanej decyzji. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe G. S.A. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 8 maja 2014r. Następnie ten organ podatkowy decyzją z dnia 21 października 2014r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – po rozpoznaniu odwołania – uznał, że właściwym rzeczowo (od dnia 1 stycznia 2013r.) do wydania decyzji w powyższym przedmiocie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. i decyzją z dnia 2 marca 2015r. uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w W., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., który decyzją z 19 listopada 2015r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe G. S.A. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organu odwoławczego w zakresie interpretacji art. 5a ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm. – dalej: "u.u.i.s.") i uznania, że lata 2010 i 2011 były dwoma kolejnymi latami podatkowymi, w których Spółka nie należała do kategorii tzw. dużych podatników, zaś rok 2013 był drugim rokiem następującym po roku, w którym nastąpiło wyłączenie Spółki z kategorii dużych podatników, a zatem prawidłowo ustalono właściwość miejscową i rzeczową Naczelnika Urzędu Skarbowego W.do wydania przedmiotowej decyzji. Z kolei pełnomocnik skarżącej uważa, iż na gruncie ww. przepisu nie można twierdzić, że rok 2010 jest rokiem, w którym podatnik nie należał do określonej kategorii, a rok 2011 rokiem, w którym nastąpiło wyłączenie z danej kategorii, a zatem błędem było przyjęcie przez organy podatkowe, że zmiana właściwości organu podatkowe nastąpiła 1 stycznia 2013 r. Zgodnie z art. 5a ust. 5 u.u.i.s., "dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników". Z przepisu tego nie wynika – jak chce tego autor skargi kasacyjnej – że ustawodawca nakazuje określić w pierwszym rzędzie rok zerowy, w którym nastąpiło wyłączenie z kategorii dużych podatników. Uwzględniając zawarte art. 5a ust. 5 u.u.i.s. sformułowanie "i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b" można wyprowadzić wniosek, że wyłączenie z danej kategorii podatników następuje z upływem dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie osiągano przychodu określonego dla tzw. dużych podatników (zob. wyrok NSA z 30 maja 2017 r. o sygn. akt I FSK 2003/15, LEX nr 2347154). Przyjmując, że podatnik już w 2010 r. przestał spełniać kryterium, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s., należy uznać, że wyłączenie właściwości Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nastąpiło z dniem 1 stycznia 2013 r. Z art. 5a ust. 5 i ust. 6 u.u.i.s. wynika bowiem, że wyłączenie podatnika z kategorii tzw. dużych podatników następuje w roku, w którym przestaje on spełniać kryteria kwalifikujące go do tej kategorii. Wówczas, jeżeli przez dwa następujące po sobie lata nie spełnia on tych kryteriów, 1 stycznia trzeciego roku ("drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło... wyłączenie") następuje zmiana właściwości urzędu skarbowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1299/15, LEX nr 2331587). Z tych względów Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej wydając stosowne postanowienie w dniu 8 maja 2014r., to organ odwoławczy uchylając decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydaną w dniu 21 października 2014r. przekazał sprawę do rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji, którym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W., gdyż zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po otrzymaniu akt sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., nie był też zobligowany do wydania na podstawia art. 165 § 2 O.p. nowego postanowienia o wszczęciu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki G. Postępowanie to nadal się toczyło, w tym samym przedmiocie, a z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2015 r. strona dowiedziała się, że właściwym organem podatkowym do rozpoznania tej sprawy będzie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Stosunek prawnoprocesowy w niniejszej sprawie nastąpił z chwilą wszczęcia postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i trwał nadal do ostatecznego zakończenia tego postępowania, tj. doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r. W trakcie tego postępowania Skarżąca brała czynny udział, korzystała z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym składania odwołań od decyzji pierwszoinstancyjnych. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące rażącego naruszenia prawa w związku z wszczęciem postępowania przez niewłaściwy organ podatkowy należy uznać za bezzasadne. Z kolei naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. autor skargi kasacyjnej wiąże z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 O.p. i uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie należy badać przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji gdy taki wniosek został skutecznie złożony w czasie, kiedy skarżąca nie pełniła już żadnej funkcji w zarządzie Spółki G. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. określił dwie sytuacje: gdy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (lit. a); albo gdy niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu (lit. b). Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku alternatywę rozłączną, co wyklucza możliwości łącznego traktowania tych przesłanek egzoneracyjnych. Oznacza to, że jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie zgłoszony (zainicjowano postępowanie upadłościowe lub układowe spółki), w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy wniosek taki został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Jeżeli wniosek taki w ogóle nie był zgłoszony, wówczas należy zbadać jeszcze czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Do badania istnienia przesłanki winy, bądź jej braku w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1052/15, Lex nr 2308656; z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 679/15, Lex nr 2281858; z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12, Lex nr 1291242; z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 3204/12, Lex nr 1312804; z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12, Lex nr 1291242 oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., I FSK 637/10, Lex nr 1095667). Skoro w niniejszej sprawie bezspornym jest, że Spółka w dniu 30 lipca 2010 r. złożyła skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, to słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że nie było potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) w niezgłoszeniu takiego wniosku po stronie członka zarządu Spółki. Analizie podlegała wówczas przesłanka zachowania "właściwego czasu" do złożenia takiego wnioski, co w niniejszej sprawie organy podatkowe rozważyły. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, iż to główna księgowa Spółki nie przekazywała informacji o finansach podatnika, jak również służby finansowo-księgowe nie reagowały na polecenia przygotowania przelewów bankowych dotyczących należności publicznoprawnych. Te okoliczności – w ocenie Skarżącej – wyłączają jej winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie kiedy była członkiem zarządu Spółki. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, iż za przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może zostać uznany konflikt personalny w zarządzie spółki, czy też brak odpowiedniego nadzoru nad pracownikami spółki (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1756/16, LEX nr 2503868). Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.