I SA/Łd 162/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec J. M. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy A, postępowania kontrolnego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 57.289,72 zł wynikającą z zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT wystawionych przez firmy B i C mających dokumentować sprzedaż firmie podatnika oleju napędowego, podczas gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozliczeniu dochodu podatnik nie uwzględnił także remanentu końcowego. W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 11.239,00 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. odnosząc się do faktur wystawionych przez C za oczywiste uznał, że podatnik nie mógł nabyć paliwa od osoby, która zmarła. Skoro M. Z. zmarł w dniu 01.11.2013 r., nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w 2014 r., ani wystawiać faktur VAT. Dodatkowo brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzają same zeznania M. Z., zawarte w oświadczeniu z dnia 6.08.2013r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w S., że na terenie powiatu słupeckiego nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a działalność tą zarejestrował na prośbę kolegi J. za co otrzymywał tygodniowo około 500 zł - 600 zł. Ponadto wedle jego oświadczenia nie jest zorientowany w prowadzeniu działalności, w tym handlem paliwami. Brak prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem potwierdziły również zeznania P. K., który zeznał, że osobiście nie prowadził tej działalności. Nie znał się na tym co miała robić ta firma. Nikt nie był zatrudniony w firmie, nie pozyskiwał żadnych kontrahentów. Nie dokonywał żadnych zakupów, ani żadnych sprzedaży, nie wie z jakimi przedsiębiorcami współpracował w ramach swojej firmy, nie dokonywał żadnych rozliczeń z kontrahentami. Zeznał, że nigdy nie miał wglądu w całość dokumentów dotyczących jego firmy jakie podpisywał i cyt. "w sumie nie interesowałem się firmą....Ja żadnej działalności nie miałem zamiaru prowadzić, ja się na tym nie znam." Zeznał cyt. "ja wiem, że byłem słupem z tą działalnością gospodarczą. Mnie nie obchodziło, czy ta moja firma funkcjonuje i czy wystawia jakieś dokumenty. Ja podpisywałem się tylko na dokumentach w starostwie, w Urzędzie Skarbowym oraz przy wynajmie biur w W.. Nie pamiętam, czy na innych dokumentach się podpisywałem." P. K. zeznał, że zgodził się na powyższe dla pieniędzy. Organ podkreślił, że z samego faktu wystawienia faktury nie można wywodzić prawa do rozliczenia kosztów podatkowych. Podatnik ewidencjonował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Mając na uwadze ww. ustalenia uznano księgi podatkowe za nierzetelne w części dotyczącej zaksięgowania w ciężar kosztów z zakwestionowanych faktur. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia poczynione w sprawie przez organ pierwszej instancji dawały podstawę do stwierdzenia, że faktury te są niezgodne ze stanem rzeczywistym i z powodu tej okoliczności kwoty w nich wykazane nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Organ podniósł ponadto, że w kontekście okoliczności "zakupu" paliwa i wskazywanej formy płatności (gotówka) trudno przyjąć, by podatnik zamierzający pomniejszyć przychód o kwoty wynikające z faktur, dokonywał rozliczeń gotówką, tym bardziej, że sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją. Ostrożność, jak i stałość kontaktów "handlowych" uzasadniała dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności, jak i konieczność podjęcia działań celem identyfikacji dostawcy, tym bardziej, że powszechnie znanym zjawiskiem na rynku paliwowym jest wprowadzanie paliwa niewiadomego pochodzenia o niższej cenie niż cena oleju napędowego dostępna w rafineriach, a sporne firmy nie były sprawdzonymi na rynku paliw (m.in. nie posiadały koncesji). Zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, a nieprofesjonalność tego rodzaju płatności między przedsiębiorcami - pozbawia jakiegokolwiek namacalnego dowodu na poniesienie wydatków. Organ podkreślił, że poza fakturami podatnik nie dysponuje żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi zakup paliwa. Nie poparł też przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe spornych wydatków, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie przedstawiono wtedy żadnych dowodów w postaci pokwitowania pobranych środków pieniężnych (np. dokumentów WZ, oświadczenia sprzedawcy, że otrzymał zapłatę, przelewów bankowych, umów o dostawę paliwa itp.). Zdaniem organu nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Nie wystarczy również wykazanie, że podatnik kupił paliwo, gdyż wykorzystywał je do prowadzonej działalności gospodarczej. Ewentualna okoliczność, że podatnik wszedł w posiadanie paliwa nie jest wystarczająca by uznać w drodze domniemania faktycznego, że towarzyszyły temu określone koszty podatkowe. Dlatego podkreślono, że w sprawie nie jest sporna okoliczność, że do działalności prowadzonej przez podatnika z natury rzeczy wykorzystywane jest paliwo. Odnośnie przebiegu spornych transakcji podatnik zeznał jedynie, że z firmą B nawiązał współpracę w ten sposób, że ktoś z tej firmy zadzwonił do niego. Na powyższą okoliczność podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zakupu paliwa od kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego skoro podatnik nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji - ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie wykazał, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Istotne jest zaś to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. - między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Co więcej nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku podaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie jak i podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu transportu drogowego, na okoliczność jakie było faktyczne zużycie paliwa w działalności podatnika w 2014 r. i czy ustalenia w tym zakresie poczynione przez organy podatkowe są prawidłowe stwierdzając, że nie może on zostać uwzględniony. Zdaniem organu przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność nie było konieczne, gdyż w rozpoznanej sprawie organy podatkowe kwestionowały wykonanie usługi przez podmioty wskazane w fakturach podkreślając brak dowodów na ich wykonanie oraz dowodów potwierdzających, że za te usługi podatnik zapłacił kwoty wykazane w fakturach VAT wystawionych przez firmy C i B. Zgłoszony wniosek dowodowy nie zmierzał do wykazania tych okoliczności. Przepis art. 188 O.p. stanowi podstawę prawną obowiązku przeprowadzenia dowodu na okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zgromadzony materiał dowodowy z którego wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji przede wszystkim z uwagi na ich nierzetelność podatkową (M. Z. zmarł w 2013r., zatem nie mógł wystawić faktur w 2014r., zaś P. K. potwierdził, iż był "słupem", nie prowadził działalności gospodarczej, nie pozyskiwał dokumentów, nie dokonywał żadnych rozliczeń, nie dokonywał zakupów ani sprzedaży). Faktyczne zużycie paliwa w prowadzonej przez podatnika w 2014r. działalności gospodarczej jest okolicznością dodatkową, która nie rozstrzyga o zakwestionowaniu przez organy podatkowe nabycia oleju napędowego od ww. firm. Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie tj. a. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w spawie co przejawia się tym, iż organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił: - w jaki sposób były ewidencjonowane u sprzedających paliwo transakcje z podatnikiem, czy rozliczenia z tych czynności były dokonane prawidłowo tj. czy podatnicy ci złożyli właściwe deklaracje podatkowe we właściwym terminie uwzględniające transakcje z podatnikiem; - kto wystawiał, dostarczał faktury w imieniu sprzedającego, które były podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodu przez podatnika; - czy podatnik miał wiedzę i świadomość iż paliwo mu sprzedawane pochodzi ze źródła nielegalnego i czy zawierając transakcje działał w dobrej wierze. b. art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dowodowych, a jedynie zebranie materiału dowodowego od innych organów, co zaskutkowało wydaniem przedmiotowej decyzji w oparciu o ustalenia innych organów, a nie materiał zgromadzony w toku przeprowadzonych czynności, które winny mieć na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, przy czym bezpodstawnie oddalono wnioski dowodowe skarżącego, niewątpliwie istotne z punktu widzenia zasadny prawdy materialnej; c. art. 191 w zw. z art. 187 ust. 1 i art. 188 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu transportu drogowego, na okoliczność ustalenia, jakie było faktyczne zużycie paliwa przez podatnika w roku 2014 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności oraz, czy ustalenia w tym zakresie poczynione przez organy podatkowe są prawidłowe; d. art. 210 ust. 1 pkt 6 O.p. przez niewyjaśnienie i nieuzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego poprzez nie wykazanie: - w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami ani nie wskazania na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej, a w reszcie nie wskazania w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń. - w sposób logiczny dokonanych przez organ wyliczeń, na potrzeby wydanej decyzji, które mają istotne znacznie dla przedmiotowej sprawy. 2. przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 oraz w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich nieprawidłowe niezastosowanie w sprawie i uznanie iż w rzeczywistości czynność której dokonał podatnik nie stanowi kosztu uzyskania przez niego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy w istocie nastąpiła dostawa towarów i nabycie przez podatnika własności rzeczy ruchomej w postaci paliwa. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a. odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kontrolowanej decyzji. Zauważyć należy, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiła prawidłowość zaliczenia przez podatnika do kosztów prowadzonej działalności gospodarcze kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmy C i B. Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U z 2018 r. poz. 200), dalej: u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jednolity Dz.U. 2014 poz.1037) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur, czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08 NSA podniósł, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Co do zasady przyznać należy, że wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazać jednak wyraźnie należy, że dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1390/11, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary i usługi były świadczone od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie takich faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń organy słusznie przyjęły, że dokonywane zapisy w księgach w części dotyczących zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Nie kwestionując faktu nabycia przez skarżącego paliwa, słusznie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że ich dostawcą z pewnością nie były podmioty wskazane na otrzymanych przez stronę fakturach. Ocena taka znajduje potwierdzenie w ustaleniach dokonanych na podstawie zgromadzonych w aktach administracyjnych obszernych dowodach. Nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności wystawionych dokumentów rozliczeniowych jest także i to, że skarżący nie przedstawił rzetelnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za towary wskazane w treści spornych faktur, które bezspornie dowodziłyby, iż wydatek został faktycznie poniesiony. Za trafne należy w szczególności uznać stwierdzenie, że skoro M. Z. zmarł w dniu 1 listopada 2013 r., nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w 2014 r. ani wystawiać faktur VAT. Nie sposób też uznać za właściwe dla wykazania kosztu podatkowego faktur wystawionych przez P. K., który zeznał, że osobiście nie prowadził działalności B. Nie znał się na tym co miała robić ta firma. Nikt nie był zatrudniony w firmie, nie pozyskiwał żadnych kontrahentów. Nie dokonywał żadnych zakupów, ani żadnych sprzedaży, nie wie z jakimi przedsiębiorcami współpracował w ramach swojej firmy, nie dokonywał żadnych rozliczeń z kontrahentami. Zeznał, że nigdy nie miał wglądu w całość dokumentów dotyczących jego firmy jakie podpisywał. Wskazać należy, że w świetle zasad normujących prowadzenie postępowania podatkowego, organy poczyniły w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez skarżącego działalności, przeprowadziły dowody z przesłuchań strony, uzyskały materiał dowodowy zebrany przez właściwe miejscowo organy podatkowe, organy ścigania, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu zgromadzony w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność dokonanej przez nie oceny, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów, przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art. 191 O.p. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie stanowiska strony zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do nieskutecznej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie doszło także do naruszenia dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy wyjaśnił przesłanki jakimi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano - w całokształcie materiału dowodowego - oceny, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Również zatem uzasadnienie faktyczne decyzji należy uznać za w pełni oparte na poczynionych ustaleniach. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p., polegający na czynieniu przez organy podatkowe ustaleń w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach. W szczególności godzi się podnieść, że procedura podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, uznając za wystarczające posłużenie się dowodami wyjednanymi z innych postępowań, pod warunkiem, że dowody te zostaną należycie ocenione. Zdaniem sądu warunek ten został spełniony w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe nie wykroczyły poza granice zasady swobodnej oceny dowodów i zebrały materiał dowodowy wystarczający dla rozstrzygnięcia, wobec czego powyższy zarzut nie mógł zostać uznany za uzasadniony. Wykorzystanie wzmiankowanych dowodów w niniejszym postępowaniu nie stanowi uchybienia przepisom postępowania, gdyż przyzwalają na to wprost art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zauważyć należy, że uznanie (mające oparcie w zebranym materiale dowodowym), że faktury dokumentujące kwestionowane zdarzenia gospodarcze są nierzetelne, powoduje, że ewidencja (podatkowa księga przychodów i rozchodów) jest nierzetelna, co oznacza, że w tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie może stanowić dowodu w sprawie (art.193 § 4 O.p), czego następstwem jest określenie podstawy opodatkowania w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, czy w zakresie zakwestionowanych transakcji podatnik zachował należytą w danych stosunkach gospodarczych staranność, czy też nie. Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych, na których oparte są zawarte w niej zapisy ma charakter obiektywny, co powoduje, że nawet wówczas, gdy podatnik dokonał odpowiednich aktów staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, traci prawo do obciążenia przychodu kosztami jego uzyskania wykazanymi nierzetelnymi fakturami. Oznacza to, że podnoszenie przez podatnika zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe, czy miał on wiedzę i świadomość, iż paliwo mu sprzedawane pochodzi za źródła nielegalnego i czy zawierając transakcje działał w dobrej wierze nie mogło odnieść pożądanego skutku. Podatek dochodowy od osób fizycznych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, bądź skali zużycia paliwa w firmie podatnika. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji - ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że podatnik nie mógł nabyć towarów od podmiotów, które zostały wymienione w spornych fakturach. Nie należało natomiast do obowiązków organów podatkowych w tej sytuacji ustalenie, kto był faktycznym dostawcą towarów dla skarżącego, kto wystawiał, dostarczał faktury w imieniu sprzedającego, w jaki sposób były ewidencjonowane transakcje u sprzedających paliwo. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. DB