II FSK 2016/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1109/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-658/16-1/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1109/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 18 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej jako "SSE") na podstawie zezwolenia, zgodnie z którym zobowiązała się do poniesienia na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w określonej minimalnej wysokości oraz zwiększenia zatrudnienia. Prowadzona działalność gospodarcza obejmować będzie produkcję: łączników rur lub przewodów rurowych innych niż odlewane, ze stali; rur, przewodów rurowych oraz łączników rur lub przewodów rurowych, z miedzi i jej stopów; kranów, kurków, zaworów i podobnej armatury do rur, płaszczy kotłów, zbiorników, kadzi itp. Proces technologiczny wytwarzania wyrobów obejmuje szereg czynności, które są realizowane we własnym zakresie przez Spółkę na terenie zakładu na terenie SSE oraz przez podwykonawców, którym zleca ona realizację niezbędnych, ale nie kluczowych z punktu widzenia wartości wyrobu gotowego faz oraz istotności procesów. Na terenie SSE odbywają się najistotniejsze - z punktu widzenia działalności Spółki i cyklu sprzedaży - procesy dotyczące zarządzania całością cyklu produkcyjnego, marketingu i sprzedaży. Spółka zleca podwykonawcom wykonanie następujących usług: cięcie (nadanie odpowiedniej długości, w celu dalszej obróbki),wytrawianie (kąpiel poprzez zanurzenie w roztworze chemicznym w celu usunięcia zanieczyszczeń powierzchniowych oraz przebarwień po spawaniu), wyżarzanie (nagrzanie materiałów do odpowiedniej temperatury i schłodzenie z odpowiednią prędkością w celu usunięcia naprężeń wewnętrznych powstałych przy obróbce plastycznej na zimno oraz poprawienia właściwości wytrzymałościowych), cynkowanie galwaniczne (proces mający na celu pokrycie powierzchni przedmiotów stalowych cienką powłoką cynku w celu ochrony przed korozją). Spółka wyjaśniła, że zleca wykonanie ww. usług innym podwykonawcom z uwagi na: brak możliwości technicznych do realizacji tych procesów na terenie zakładu, brak maszyn, brak znajomości technologii, niewystarczającą ilość miejsca, brak niezbędnych mocy produkcyjnych, konieczność pozyskania pozwoleń środowiskowych, w tym przeprowadzenia postępowania w zakresie oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko, ekonomikę procesu - zakup urządzeń i technologii do realizacji powyższych czynności przez Spółkę nie znajduje obecnie uzasadnienia ekonomicznego. Informacje o konieczności zlecania ww. faz podwykonawcom były zawarte w biznes planie, który Spółka przedłożyła w celu uzyskania zezwolenia. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych realizowanych przez podwykonawców będą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia, a tym samym, czy przychód (dochód) związany z późniejszą sprzedażą wyrobów będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."? Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone na zakup usług od podwykonawców w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia i tym samym są to koszty wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zwolnionej z podatku dochodowego. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Podkreślił bowiem, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. W ocenie Ministra Finansów, z treści wniosku wynika natomiast, że proces produkcyjny w przedstawionym zdarzeniu przyszłym realizowany będzie, przynajmniej w części, poza granicami terytorialnymi strefy i przez podwykonawców nieposiadających siedziby na terenie strefy. Dodał przy tym, że aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie w części przez podwykonawcę. W konsekwencji więc Minister Finansów stwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych, realizowanych przez podwykonawców, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania, a tym samym dochód związany z późniejszą sprzedażą wyrobów nie będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu). W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a także art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. z 2015 r. poz. 282, z późn. zm.), § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 465, z późn. zm.) oraz art. 14h i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że oceniając zarzuty skargi należy uznać je za zasadne, a dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię przepisów prawa materialnego za nieprawidłową. Sąd podkreślił, że analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty, w rozpoznawanym przypadku - podmioty działające poza strefą. Dalej Sąd podzielił stanowisko Spółki, że strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; rozwój eksportu; zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; tworzenie nowych miejsc pracy; zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Mając na uwadze powołane przepisy prawa Sąd podał, że przede wszystkim zauważyć należy, jakie jest zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Ich tworzenie ma bowiem stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów - przedsiębiorców - do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Następnie Sąd stwierdził, że jeśliby przyjąć, że działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe, m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. W ocenie Sądu, także interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, wbrew stanowisku Ministra Finansów, prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Ponadto, zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie stosowane do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, tj. w zależności od subiektywnej oceny organu podatkowego, czy część procesu produkcji zlecona podwykonawcom spoza SSE ma charakter pomocniczy, czy też należy do podstawowego procesu produkcji. Sąd zaznaczył przy tym, że Minister Finansów nie przedstawił przekonywujących argumentów przemawiających za przyjętą oceną, zgodnie z którą usługi polegające na cięciu, wytrawianiu, wyżarzaniu czy cynkowaniu galwanicznemu nie stanowią usług pomocniczych, jak twierdzi Spółka, a czynności o znaczeniu podstawowym. Końcowo Sąd nadmienił, że nie sposób również zaaprobować podjętej przez Ministra Finansów próby zdefiniowania działalności pomocniczej jako działalności umożliwiającej lub ułatwiającej prowadzenie procesów podstawowych (zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania etc). Podkreślił, że na podstawie tak przeprowadzonego podziału nie sposób przyporządkować w sposób obiektywny jakiejkolwiek czynności wykonywanej przez Spółkę do czynności podstawowych czy pomocniczych. W konsekwencji więc Sąd stwierdził, że z opisanego przez Spółkę procesu produkcji wynika, że wydatki na te usługi spełniają kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niewyjaśnienie dlaczego usługi polegające na cięciu, wytrawianiu, wyżarzaniu czy cynkowaniu galwanicznemu, stanowią usługi pomocnicze, a nie czynności będące podstawowym procesem produkcji; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. § 5 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług takich jak cięcie, wytrawianie, wyżarzanie czy cynkowanie galwaniczne stanowią element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej i będą stanowić koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania, a tym samym dochód związany z późniejszą sprzedażą wyrobów będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych, realizowanych przez podwykonawców, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania, a tym samym dochód związany z późniejszą sprzedażą wyrobów nie będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Na tej podstawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przede wszystkim, mając na uwadze treść tej skargi, należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej nieco opacznie rozumie funkcję skargi kasacyjnej jako środka zaskarżenia od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zrozumiałe jest wprawdzie, że Minister Finansów "jest przywiązany" do swojego stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej i uważa je za słuszne i prawidłowe, nie powinno to jednak prowadzić do takiej sytuacji, jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, że skarga kasacyjna w warstwie merytorycznej stanowi prawie wyłącznie, z dodaniem jedynie zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wierne powielenie stanowiska i uzasadniającej je argumentacji przedstawionej w interpretacji indywidualnej. Sporządzenie w ten sposób skargi kasacyjnej jest nieprawidłowe i niewątpliwie osłabia skuteczność sporządzonego w taki sposób środka zaskarżenia, ponieważ nie zawiera argumentów odnoszących się bezpośrednio do stanowiska i argumentacji przedstawionych przez Sąd. Również wspomniany wyżej, podniesiony w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skonstruowany został w sposób dość szczególny. Otóż w zasadniczej mierze zawiera on rozważania, z którymi nie sposób się nie zgodzić, co do wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu - w ogólności. Natomiast jeżeli chodzi o uzasadnienie tego konkretnego zaskarżonego wyroku autor skargi kasacyjnej ma do niego analogiczne zastrzeżenia, do tych, jakie Sąd pierwszej instancji miał wobec zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej i z powodu, m.in. których interpretację tę uchylił. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w opisie zdarzenia przyszłego Spółka podała, że zleca podwykonawcom spoza strefy wykonanie niezbędnych, ale nie kluczowych z punktu widzenia wartości wyrobu gotowego faz oraz istotności procesów - usług mających charakter pomocniczy. Natomiast Minister Finansów uznając w interpretacji indywidualnej stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazał, że w jego ocenie, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym podział prac wskazuje, że usługi cięcia, wytrawiania, wyżarzania i cynkowania galwanicznego stanowią podstawową (a nie pomocniczą) działalność nakierowaną na wytworzenie produktu lub półproduktu. Następnie stwierdził, że jako działalność podstawową rozumie się wytwarzanie półfabrykatów i wyrobów gotowych, które to stanowią o przynależności przedsiębiorstwa do określonej branży i gałęzi przemysłu lub działu gospodarki narodowej. Ta być może słuszna uwaga nie została jednak odniesiona konkretnie do rozpoznawanej sprawy. Trudno przy tym byłoby bowiem dowodzić i brak było w tym zakresie informacji, że przedsiębiorstwa wykonujące na rzecz Spółki wskazane usługi cięcia, wytrawiania, wyżarzania, czy cynkowania galwanicznego przynależą przez to do branży producentów rur. Oczywiście zarówno stanowisko Spółki, że chodziło o czynności pomocnicze, jak i stanowisko Ministra Finansów, że stanowiły one działalność podstawową a nie pomocniczą są ocenne, a poza tym kryterium takie nie ma charakteru normatywnego. Niemniej jednak, jeżeli Minister Finansów uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe czyni to w sposób tak autorytatywny i na podstawie tak ogólnych wskazań, to słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że Minister Finansów nie przedstawił przekonujących argumentów przemawiających za przyjętą oceną, zgodnie którą wskazane przez Spółkę usługi nie stanowią, jak twierdzi Spółka usług pomocniczych, lecz działalność podstawową. Sąd zakwestionował także sprowadzenie przez Ministra Finansów działalności pomocniczej tylko do działań o charakterze ułatwiającym, umożliwiającym prowadzenie podstawowego procesu produkcyjnego o charakterze takim, jak zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania, itp. Ocena taka jest dosyć jednoznaczna i nie wymagała dalszego dowodzenia. Minister Finansów mógł z nią nie zgodzić, ale powinien jej przeciwstawić stosowną argumentację, nie zaś "odwracać zarzut", poprzez zarzucenie Sądowi pierwszej instancji, że ten nie wyjaśnił, dlaczego usługi polegające na cięciu, wytrawianiu, wyżarzaniu, czy cynkowaniu galwanicznym stanowią czynności pomocnicze, a nie podstawowe. Skądinąd Sąd tak wcale nie twierdził i kwestii tej nie przesądzał, lecz jedynie wskazywał w tym zakresie na brak przekonujących argumentów u Ministra Finansów, który stwierdził, że jest przeciwnie niż dowodziła to Spółka. Natomiast poruszona przez Sąd kwestia dotycząca art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia dla istoty sprawy, bowiem choć w pytaniu postawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, który nie został sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika, była też mowa o kosztach uzyskania przychodów, to jednak pytanie dotyczyło ostatecznie zwolnienia od podatku dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy za niezasadny. Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, wsparty, jak już wspomniano, argumentacją w całości zaczerpniętą z uchylonej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnej. Zarzut ten jest już z tego powodu chybiony, że Sąd pierwszej instancji nie prezentował przypisywanej mu wykładni, którą Minister Finansów uważa za błędną. To, że usługi, takie jak cięcie, wytrawianie, wyżarzanie czy cynkowanie galwaniczne stanowiły element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych realizowane przez podwykonawców spoza terenu specjalnej strefy ekonomicznej było podane w zawartym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego i pozostawało całkowicie poza sporem. Nie może stanowić więc to elementu błędnej wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Jeżeli chodzi o drugą część zdania opisującego sposób naruszenia wskazanych przepisów, ściśle rzecz biorąc, o czym wspomniano już wcześniej, Sąd nie sformułował w wyroku takiej oceny, tj., że dochód związany z późniejszą sprzedażą wyrobów będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd uchylił interpretację indywidualną z dwóch zasadniczych powodów. Pierwszy, który został już omówiony wyżej przy analizie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., stanowił brak przekonującej argumentacji, że rzeczone usługi podwykonawców nie stanowią usług pomocniczych. Drugim powodem była błędna, zdaniem Sądu, wykładnia przepisów statuujących zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, a zwłaszcza zbyt wąskie ujęcie procesów (czynności pomocniczych), które mogą mieć miejsce poza strefą, bez utraty prawa do zwolnienia w całości dochodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów gotowych i sprowadzenie ich jedynie do zakupu energii, narzędzi, oprzyrządowania, itp. Stanowisko Sądu w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Odpowiada ono również poglądom wyrażanym w tym zakresie w orzecznictwie sądowym (wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2750/12 i II FSK 2887/12, z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1440/16, z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 780/17). Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować wysoką specjalizację, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczonych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupów towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku od podmiotów działających poza strefą. Zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie powinien automatycznie prowadzić do utraty, bądź ograniczenia korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W powołanych wyżej wyrokach wskazywano m.in., że spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefie nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Przy czym dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. "zewnętrzne" materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Jak wskazywano dalej, w różnych stanach faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Następnie powołując się na piśmiennictwo, praktykę organów interpretacyjnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wymieniano przykłady możliwych do zastosowania kryteriów, które mogłyby być pomocne przy rozstrzyganiu w konkretnej sprawie, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy. Powracając zaś do niniejszej sprawy dodać jeszcze należy, że postulowany przez Ministra Finansów sposób postępowania polegający na wydzieleniu z całkowitych przychodów z tytułu sprzedaży produktu strefowego tej części przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą nie znajduje oparcia w treści analizowanych przepisów i mógłby być potraktowany jedynie w kategoriach wniosku de lege ferenda. Prawodawca sam wcześniej zdecydował o wyeliminowaniu precyzyjnego i jednoznacznego kryterium pozwalającego zdefiniować działalność gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, poprzez usunięcie tzw. "wskaźnika strefowego" (wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem, nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy). Wobec powyższego, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.