II FSK 780/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 745/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej: "V." sp. z o.o. z siedzibą w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-730/15/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 745/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi skargi E. sp. z o.o z /s w Komornikach (dawniej V. Polska sp. z o.o.) (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 3 marca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-730/15/AB, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten, podobnie jak i inne przywołane niżej orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie sporne jest to, czy przychód uzyskany ze sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów (prowadzących działalność poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej – dalej: "SSE"), stanowi dla Spółki przychód z działalności strefowej. Sąd po analizie art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. nr 42, poz. 274 ze zm. – dalej "u.s.s.e.") oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465) stwierdził, że zaproponowana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest nie do zaakceptowania. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu interpretacyjnego wywiódł skargę kasacyjną. Sądowi pierwszej instancji zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 u.s.s.e. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu i przyszłym usługi zewnętrznych kooperantów (prowadzących działalność poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej), z których będzie korzystać Skarżąca w celu wytworzenia produktu finalnego, należy traktować jako "realizację pomocniczych etapów produkcji poza terenem strefy", a w konsekwencji dochód uzyskany przez Skarżącą z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w części przypadającej na nabywane od zewnętrznych kooperantów usług, podlegał będzie zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. W ocenie Organu z przedstawionego we wniosku zakresu czynności wykonywanych przez kooperantów spoza terenu specjalnej strefy ekonomicznej jednoznacznie wynika, że będą one stanowić integralną część wytwarzanego przez Skarżącą produktu, bez której wyrób ten nie będzie kompletny i nie będzie nadawał się do dalszej sprzedaży. Czynności te będą stanowić element procesu produkcyjnego i będą niezbędne do wyprodukowania przez Skarżącą produktu finalnego objętych tym zezwoleniem. Korzystanie z usług podwykonawców spoza specjalnej strefy ekonomicznej, które w efekcie końcowym stanowić będą część produktu finalnego Skarżącej, nie spełni przesłanek uznania ich za działalność pomocniczą lub usługi subsydiarne. W ocenie organu dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej przez zakład Spółki poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniesiono na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz, stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wniesiono o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spór dotyczy tego, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym usługi zewnętrznych kooperantów (prowadzących działalność poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej), z których będzie korzystać Skarżąca w celu wytworzenia produktu finalnego, należy traktować jako "realizację pomocniczych etapów produkcji poza terenem strefy", a w konsekwencji czy dochód uzyskany przez Skarżącą z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w części przypadającej na nabywane od zewnętrznych kooperantów usług, podlegał będzie zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2017 r. (II FSK 1440/16) doszedł do wniosku, że "spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefie nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Przy czym dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. «zewnętrzne» materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu «prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej»." Natomiast w wyroku z 19 listopada 2014 r. (II FSK 2750/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w zespole różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej, idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Można jedynie wspomnieć, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych." Innymi słowy, nabywanie komponentów wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów zewnętrznych samo w sobie nie oznacza, że nie zostały one wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – a co za tym idzie ich zakup niekoniecznie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 19 listopada 2014 r. w sprawach II FSK 2750/12 i II FSK 2887/12; 10 września 2015 r., II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; 15 lutego 2018 r., II FSK 1276/16. W konsekwencji powyższego, skoro dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych, w części, w której odpowiadałby on wartości wykorzystanych przy jego produkcji produktów i usług pozastrefowych, można uznać w pewnych okolicznościach za dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – w tych samych okolicznościach należy również uznać za koszty uzyskania przychodu tejże działalności wydatki poniesione na zakup tych produktów i usług. Zaznaczyć przy tym należy, że również w tym przypadku aktualny pozostaje podkreślany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymóg pomocniczości produktów i usług nabytych poza strefą względem produkcji prowadzonej w ramach działalności strefowej, który powinien wynikać z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podobne stanowisko zajął w motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, który trafnie zauważył, że: "Skoro działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Ze uwagi na fakt, że art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej »na terenie specjalnej strefy ekonomicznej«, to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała ta okoliczność, że sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu, co we wniosku uwypukliła skarżąca. Dlatego też nie może budzić wątpliwości, że cele, dla których tworzy się SSE, są nadal osiąganie przez skarżącą, mimo realizacji pomocniczych etapów produkcji poza terenem strefy. W konsekwencji nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza strefą na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w SSE, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT." Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).