I SA/Bk 151/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz Z. Sp. z o.o. w N. kwotę 6917 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy J. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] określił "R." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w N. (dalej: "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 59.301 zł. Wskazano, że Spółka zadeklarowała do opodatkowania 700 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś organ do podstawy opodatkowania przyjął powierzchnię 74.126 m2. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] utrzymało powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ zauważył, że na skutek zmian ustawy o podatkach i opłatach lokalnych o związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą decyduje wyłącznie sam fakt posiadania tego przedmiotu przez przedsiębiorcę (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.l.). Ustawodawca nie wspomina o konieczności wykazania, iż przedmiot opodatkowania faktycznie służy prowadzonej działalności gospodarczej – przeciwnie, niż ma to miejsce w przypadku art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.l., w których użyto pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Organ uznał, że przepis art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. może być jednak samoistną podstawą do zastosowania najwyższych stawek podatku od nieruchomości wyłącznie w odniesieniu do gruntów innych niż użytki rolne, nieużytki, lasy, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych - te bowiem, co do zasady, albo są zwolnione z podatku od nieruchomości (nieużytki), albo wyłączone z tego podatku (podlegają podatkowi rolnemu lub leśnemu). Aby móc obciążyć np. użytek rolny podatkiem od nieruchomości, organ podatkowy powinien wykazać nie tylko fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, ale dodatkowo fakt wykorzystywania takiego gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Na takim użytku rolnym musi być faktycznie prowadzona jakaś (pozarolnicza lub nieleśna) działalność gospodarcza. Zdaniem organu, zgromadzony przez organ l instancji materiał dowodowy pozwala wyprowadzić wniosek, że na działkach Spółki nr [...] jest prowadzona działalność gospodarcza. Na podstawie oględzin oraz na podstawie dokumentacji architektoniczno – budowlanej prowadzonego przez Spółkę przedsięwzięcia organy stwierdziły fakt rozpoczęcia prac budowlanych polegających na budowie "Zakładu Przetwórstwa S." oraz że Spółka wydzieliła na potrzeby inwestycji teren działek nr [...] i [...] (ogrodzono je), rozpoczęła inwestycję w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ uznał, że sporną nieruchomość należy uznać za faktycznie wyłączoną z produkcji rolnej. Zdaniem organu, także fakt uzyskania warunków zabudowy i pozwolenia na budowę, fakt wydzielenia (ogrodzenia) terenu pod budowę obiektów przemysłowych, fakt zajęcia tego terenu na potrzeby inwestycji (rozpoczęcie budowy) świadczą o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej i o zajęciu tychże gruntów na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że działalność inwestycyjna przedsiębiorcy (budowa obiektów nowo powstającego przedsiębiorstwa) jest naturalnym elementem działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wszak koszty takiej inwestycji pomniejszają przychód z działalności gospodarczej. W perspektywie inwestycja ta ma generować przychody (a nawet zyski). Organ nie zgodził się z sugestią, iż do czasu zakończenia inwestycji budowlanej nie może być ona uznana za prowadzoną w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organu, działalność taka, nawet jeżeli generuje wyłącznie koszty i nie rokuje szansy "zwrotu" tych kosztów, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Nie ma przy tym znaczenia fakt wstrzymania robót budowlanych i niepodejmowania ich przez kilka czy kilkanaście lat. Przepisy prawa nie zawierają żadnych wytycznych dotyczących maksymalnego czasu trwania inwestycji ani rygoru uznania inwestycji za niebyłą. Przedsiębiorca w każdej chwili może tę inwestycję podjąć. Organ uznał, że w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający stwierdzić, że na opodatkowanej nieruchomości jest prowadzona działalność gospodarcza. Wskazał, że grunty działek nr [...] zostały przez Spółkę zajęte na prowadzenie tej działalności, skoro rozpoczęto na nich budowę obiektów nowego przedsiębiorstwa. Granice terenu objętego inwestycją budowlaną zostały jasno określone we wniosku o pozwolenie na budowę, w decyzjach o warunkach zabudowy i o pozwoleniu na budowę. Dodatkowo podatnik ogrodził i odpowiednio oznaczył teren dając do zrozumienia, że na działkach tych nie jest prowadzona żadna działalność rolnicza, lecz inna (budowa obiektów związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą). Organ zauważył, że zagadnienie opodatkowania gruntów Spółki podatkiem od nieruchomości było tez przedmiotem orzeczeń NSA w sprawach II FSK 878/14, II FSK 877/14, II FSK 876/14, II FSK 875/14, II FSK 874/14. Sprawy te dotyczyły co prawda zobowiązań podatkowych należnych za lata 2005-2009, jednakże ich stany faktyczne były prawie identyczne ze stanem faktycznym niniejszej sprawy (różnice dotyczą mniejszej powierzchni gruntów spowodowanej sprzedażą części gruntów). Zdaniem organu, grunty wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej (zajęte na tę działalność) to nie tylko grunty, na których taka działalność jest bezpośrednio prowadzona (tzn. działalność faktycznie przynosząca korzyści finansowe), lecz także grunty przeznaczone na prowadzenie takiej działalności, tj. nabyte w tym celu, jeżeli rozpoczęto na nich prace mające przystosować grunt np. do pozarolniczej działalności produkcyjnej. Skoro Spółka władała gruntami dziatek nr [...], a z ewidencji gruntów wynika, że ich łączna powierzchnia wynosiła 74.126 m2, to bez względu na sposób zaklasyfikowania tych gruntów w ewidencji, podlegały one podatkowi od nieruchomości, ponieważ Spółka zajęła je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Grunty te organ uznał zarówno za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (posiadane przez przedsiębiorcę), jak i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki złożył skargę do Sądu, zarzucając skarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie: a) art. 1a ust 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.] poprzez błędne przyjęcie, że grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą w sytuacji, gdy żadna działalność na tych gruntach nie jest prowadzona; b) art. 21 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 93, poz. 1287) poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011, pomimo że przedmiotowe grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 2) naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uznanie, iż Wójt Gminy J.skutecznie doręczył decyzję podatnikowi i w konsekwencji rozpatrzenie przez SKO w B. odwołania w sytuacji, kiedy decyzja organu I instancji została doręczona radcy prawnemu, który nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w sprawie, a zatem decyzja nie weszła do obrotu prawnego; b) art. 139 § 3 o.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez blisko 3 lata wbrew ustawowemu terminowi 2 miesięcy na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym; c) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o błędną hipotezę, iż grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą; d) art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez przyjęcie, że grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą w sytuacji, gdy żadna działalność na tych gruntach nie jest prowadzona; e) art. 187 § 1 o.p. poprzez nierzetelną, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; f) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w rozstrzygnięciu sprawy na podstawie błędnych wniosków, sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowych; g) art. 210 § 4 o.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrolując przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim stwierdzić należy, podzielając pogląd skarżącej, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona podatnikowi i jako taka nie weszła do obrotu prawnego. Z akt sprawy wynika, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości poprzednika prawnego skarżącej Spółki zostało wszczęte w październiku 2013 r. Korespondencja w toku tego postępowania była odbierana pod adresem, na który kierowane były przesyłki, przez pracownika strony skarżącej. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2013 r. skierowana na ten sam adres wróciła jednak do organu z adnotacją "nie ma takiego adresu". Powyższe skłoniło organ podatkowy do przesłania wydanej decyzji radcy prawnemu M. D., który jak wynika z dalszego toku postępowania, korespondencję przekazał Spółce. Powyższej czynności doręczenia dokonano pomimo braku umocowania radcy prawnego jako pełnomocnika Spółki w tej sprawie. W dacie wydania decyzji przez wójta gminy, przepis art. 144 o.p. stanowił, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Natomiast art. 145 § 1 i 2 o.p. przewidywał, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Wskazane przepisy nakładają na organy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu. Doręczenie jest doniosłą czynnością procesową organu podatkowego, wywołującą określone skutki prawne. W myśl art. 212 o.p. zdanie pierwsze, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, że dopiero z chwilą doręczenia stronie decyzji, wchodzi ona do obrotu prawnego i wywołuje tym samym skutki prawne, zarówno o charakterze materialnym, jak i procesowym, uruchamiając przykładowo prawo do jej zaskarżenia w odpowiednim trybie. Z zasady oficjalności doręczeń wynika, że odpowiedzialność za prawidłowe doręczanie pism spoczywa na organie podatkowym, a strony i inni uczestnicy postępowania nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma (zob. np. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 535/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na uwadze podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie miał prawnej możliwości kierowania wydanej przez siebie decyzji do osoby nie będącej pełnomocnikiem Spółki w przedmiotowej sprawie. Okoliczność, że decyzję ów rzekomy pełnomocnik przekazał Spółce i ta wniosła odwołania, nie sanuje wadliwego doręczenia. Obowiązujące przepisy jasno stanowią, że pisma doręcza się stronie, a pełnomocnikowi tylko wówczas, gdy strona ustanowiła takowego. Błędne jest stanowisko Kolegium, że przekazanie decyzji przez osobę, która nie jest pełnomocnikiem należy traktować jako każdą inną formę doręczenia. Mogłoby to bowiem stanowić pokusę poszukiwania przez organy podatkowego pozaustawowych postaci doręczania pism, w sytuacji problemów z realizacją trybów doręczenia wynikających z Ordynacji podatkowej. Zważywszy, że regulacje dotyczące doręczania pism mają gwarancyjny charakter, powyższe stanowisko należy uznać za pozbawione jakichkolwiek podstaw. Oceny takiej nie może zmienić fakt, że strona wywiodła odwołanie od przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji, chociażby z tego powodu, że brak jest możliwości ustalenia, od kiedy swój bieg rozpoczął termin na dokonanie tej czynności. Przecież to rzeczą organu odwoławczego jest w pierwszej kolejności zbadanie, kiedy decyzja weszła do obrotu prawnego (data doręczenia) i czy środek zaskarżenia został złożony w ustawowym terminie. Tego zaś w rozpatrywanym przypadku nie da się jednoznacznie stwierdzić z uwagi na wadliwe doręczenie dokonane przez wójta gminy. Trzeba też zauważyć, że nie wiadomo w jakim kształcie decyzja została przekazana stronie, nieformalne jej przekazanie nie daje bowiem gwarancji, jakie związane są z doręczeniem przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Zbyt daleko idące są zarzuty kierowane przez Kolegium pod adresem Spółki, wskazujące na jej karygodną postawę i nie powiadomienie – pomimo ustawowego obowiązku – o zmianie adresu. Prawdą jest, że przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na stronę postępowania taki obowiązek. Stosownie bowiem do art. 146 § 1 i 2 o.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaś zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Tym niemniej zauważenia wymaga, że organ podatkowy nie skorzystał z tej regulacji, tylko podjął dalsze próby doręczenia przesyłki i to w sposób niezgodny z przepisami o doręczeniach. Ponadto jak wynika z akt sprawy organ ten nie poinformował podatnika o takim obowiązku, do czego obliguje go przepis art. 121 § 2 o.p. Czynienie powyższego zarzutu nie znajduje zatem oparcia w dokumentach zgromadzonych w aktach i pozostaje jedynie w sferze domysłów. Podkreślenia wymaga, że aby środek prawny jakim jest odwołanie mógł zostać wniesiony konieczne jest uprzednie zaistnienie zdarzenia prawnego wywołującego skutki prawne jakim jest doręczenie decyzji stronie. Nie jest dopuszczalne wyprzedzające dokonanie czynności procesowej (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2015 r. I FSK 1309/14, dostępny w CBOSA i przywołane tam orzecznictwo). Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną. Decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nie można skutecznie zaskarżyć w postępowaniu podatkowym i poddać merytorycznej ocenie w toku kontroli instancyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3333/16, dostępny w CBOSA). Wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14). Reasumując, Sąd uznał, że Kolegium błędnie przyjęło do rozpoznania złożony przez stronę środek odwoławczy. Z akt sprawy wynika, że odwołanie zostało złożone od nieistniejącej decyzji podatkowej, która ze względu na wadliwe doręczenie w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Tym samym w sprawie tej doszło do naruszenia art. 145 § 1 i 2, art. 212, jak też art. 233 § 1 pkt 1 o.p. z uwagi na merytoryczne rozpatrzenie odwołania. Istota stwierdzonych naruszeń powoduje, że stanowią one wystarczającą podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Rozpoznanie pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego należało uznać przy tym jako przedwczesne. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).