II FSK 2655/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 530/19 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 1690 (słownie: tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Gd 530/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. sp. z o.o. (dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "organ") z dnia 13 grudnia 2018 r. w zakresie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 2.1. 14 sierpnia 2013 r. skarżąca złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2012 (CIT-8), w której zadeklarowała stratę w wysokości 1.591.353,56 zł. Wszczęte zostało wobec spółki postępowanie kontrolne, w ramach którego ustalono, że spółka zawierała transakcje z podmiotami powiązanymi, a wartość przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów związanych z transakcjami z podmiotami powiązanymi w 2012 r. wyniosła 20.771.173,08 zł. 2.2.Organ pierwszej instancji 1 grudnia 2016 r. wezwał spółkę do przedłożenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w w/w przepisach. Spółka przesłała ją 30 grudnia 2016 r. W przedłożonej dokumentacji, jako metodę ustalania cen rynkowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi, spółka przyjęła metodę rozsądnej marży "koszt plus", która została następnie powiększona o średni narzut w wysokości 4% dla spółki dominującej w grupie (L1 S.R.L.), a średni narzut dla spółek zależnych (R. , G. Gmbh. Z. (UK) LTD, B. LTD) ustalono na 8 %. Organ pierwszej instancji nie stwierdził podstaw do kwestionowania tej dokumentacji i stwierdził, że przyjęte przez stronę wartości średniego narzutu odzwierciedlają warunki rynkowe. Poddał weryfikacji zapisy na kontach księgowych spółki "70101-Sprzedaż wyrobów-eksport-podmioty powiąz" oraz "70301 - Sprzedaż towarów-eksport dla podm. powiąz" i ustalił, że stosowany przez spółkę narzut dla transakcji z podmiotami powiązanymi, w związku z transakcjami wykazanymi na koncie księgowym 70101 wynosi od -100 % dla jednej z pozycji wykazanej na fakturze z 21.05.2012r., wystawionej dla Z. , S.P.A do 1.457,65 % dla faktury z 5.07.2012r., wystawionej dla R.. Z kolei wysokość rzeczywiście zastosowanego narzutu dla transakcji ujętych na koncie księgowym 70301 wahała się w przedziale od - 83,34 % dla pozycji wskazanej na fakturze z 23.03.2012r., wystawionej dla R. do 1.225,99 % dla towarów sprzedanych na podstawie faktury z 29.05.2012r., wystawionej dla R. Organ wyliczył średnią wartość narzutów dla poszczególnych faktur zaksięgowanych na w/w kontach, biorąc pod uwagę wysokość narzutów dla wszystkich pozycji wskazanych na fakturach. Mając na uwadze fakt, że w zestawieniach dla kont księgowych 70101 i 70303 przekazanych przez pełnomocnika dla każdej z faktur korygujących, sprzedaż nie ma przypisanego kosztu (baza kosztowa), kontrolujący uznali za zasadne przypisanie kosztu z faktury korygowanej (pierwotnej) dla korygowanej pozycji. Ostatecznie organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zaniżyła przychody z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi o łączną kwotę 234.019,90 zł. Decyzją z 28 sierpnia 2018 r. organ określił spółce stratę podatkową za 2012 r. w wysokości 1.357.333,66 zł. 2.3.Organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy. Przywołał art. 7 ust. 1 i 2, art. 10, art. 11, art. 12 ust 1 i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. ,Nr 74,poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") definiujące przedmiot opodatkowania, dochód, przychód oraz art. 15 i art. 16 ww. ustawy regulujące zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że w przepisach ustaw o podatku dochodowym ustawodawca zawarł regulacje dotyczące szczególnego badania transakcji dokonywanych między powiązanymi podmiotami gospodarczymi, co znalazło odzwierciedlenie w przepisach art. 11 ww. ustawy oraz w przepisach art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust 1 u.p.d.o.p. szczególne badanie transakcji dokonywanych przez powiązane podmioty gospodarcze ma na celu ustalenie, czy transakcje te dokonywane były z zastosowaniem cen rynkowych, czy też istniejące powiązania skutkowały ustaleniem lub narzuceniem warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w konsekwencji nie wykazaniem przez podatnika dochodów albo wykazaniem dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby pomiędzy podmiotami dokonującymi transakcji nie istniały powiązania. W art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał metody kalkulacji cen. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokonując badania prawidłowości kalkulacji przez podatnika cen zastosowanych w transakcjach z podmiotem powiązanym, organ podatkowy w pierwszej kolejności zobowiązany jest do dokonania oceny prawidłowości wyboru zastosowanej przez podatnika metody kalkulacji tych cen. Umożliwieniu takiej oceny służy sporządzona przez podatnika dokumentacja podatkowa transakcji. Analizując przedłożoną przez spółkę dokumentację w zakresie metody kalkulacji zysku oraz sposobu ustalania ceny i załączonej listy transakcji z podmiotami powiązanymi oraz dokumentu nazwanego "Profil firmy", organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiona przez spółkę dokumentacja transakcji zawartych w badanym roku podatkowym zawiera wszystkie wymagane w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. elementy, w tym wskazanie: funkcji, jakie spełniają podmioty uczestniczące w transakcji, użytych w transakcjach aktywów i podejmowanego ryzyka, kosztów związanych z transakcjami, formy i terminów zapłaty, metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenia ceny przedmiotu transakcji. Z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji wynika, że strony transakcji przyjęły, że najwłaściwszym sposobem ustaleniem ceny będzie metoda rozsądnej marży "koszt plus", a więc jedna z przewidzianych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. metod kalkulacji ceny w transakcjach zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji cen transferowych oraz złożonych przez nią wyjaśnień wynika, że: - baza kosztowa, stanowiąca podstawę ustalenia ceny, została określona z uwzględnieniem wszystkich kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem wyrobów gotowych oraz kosztów pośrednich, bez uwzględnienia kosztów ogólnego zarządu. W odniesieniu do L1 S.R.L, tj. podmiotu dominującego w grupie - baza kosztowa została określona w oparciu o koszty bezpośrednie działań marketingowych i reklamowych, podejmowanych przez tą spółkę, a także o koszty pośrednie związane z zatrudnieniem w grupie niezbędnych specjalistów - technologów, którzy wykonują pracę na rzecz poszczególnych spółek w grupie; określona w powyższy sposób baza kosztowa jest powiększana o średni narzut w wysokości 4 % dla Spółki L1 S.R.L., a średni narzut dla spółek zależnych ustalono na 8%. (dokumentacja cen transferowych); - ceny z jednostkami powiązanymi zostały ustalone w oparciu o koszty ponoszone na ich wytworzenie; tak określona baza kosztowa była powiększana o średni narzut w wysokości 4 % dla spółki dominującej, tj. L1 S.R.L., średni narzut dla spółek zależnych ustalono na 8 % (wyjaśnienia Spółki z dnia 24.11.2017r.); -w 2012 r. narzuty marży ustalono na podstawie cennika wytworzonego w ramach grupy L.; cennik ten odzwierciedla realistycznie pokrycie kosztów oraz osiągnięcie marży jaka została ustalona w ramach dokumentacji cen transferowych; zarówno wysokość kosztów zakupu produktów (materiałów), jak i wysokość stosowanej marży, była szacowana zgodnie z zapisami wspomnianej dokumentacji cen transferowych (wyjaśnienia Spółki z dnia 30.03.2018r.); - narzuty marży dla pozostałych podmiotów, które nie są powiązane w grupie kapitałowej, dla której podmiotem dominującym jest L1 srl, zostały ustalone na podstawie cennika wytworzonego w ramach grupy L. Cennik ten odzwierciedla realistyczne pokrycie kosztów oraz osiągnięcie godziwej marży i zysku (wyjaśnienia Spółki z dnia 23.04.2018r.). Uprawnionym jest stwierdzenie, że przyjęty przez spółkę sposób kalkulacji cen wskazuje, iż ustalone według takich zasad ceny odpowiadają cenom stosowanym w warunkach rynkowych, skoro zarówno w przypadku transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi jak również podmiotami niezależnymi przewidziano ustalenie cen na podstawie cennika wytworzonego w ramach grupy L., uwzględniającego faktycznie poniesione koszty oraz – jak można wywieść z wyjaśnień spółki - marżę, która została oszacowana na poziomie "godziwym" i której sposób określenia wskazano w dokumentacji cen transferowych, dot. transakcji z podmiotami powiązanymi. Organ I instancji prawidłowo poddał weryfikacji faktycznie zastosowane przez Spółkę narzuty w transakcjach zawartych z podmiotami powiązanymi i stwierdził, że odbiegają one znacznie od wskazanych powyżej narzutów, wynikających z dokumentacji cen transferowych przedłożonej przez spółkę, odpowiadających warunkom rynkowym, zasadnie wyliczył wysokość zaniżenia / zawyżenia przychodów ze sprzedaży dokonanej przez spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, odnosząc wartość narzutu wynikającego z dokumentacji cen transferowych (4 % dla spółki dominującej, 8 % dla pozostałych spółek) do wartości kosztów dot. poszczególnych transakcji. W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji wykazał, że w transakcjach zawartych przez spółkę z podmiotami powiązanymi zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz, że w następstwie tego spółka w badanym roku podatkowym zaniżyła przychody ze sprzedaży o kwotę 234.019,90 zł,co stanowiło przesłankę do zastosowania w sprawie postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i dokonanie rozliczenia rocznego spółki za 2012 r. bez uwzględnienia istniejących powiązań. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podjął działania, zmierzające do pozyskania od spółki danych dot. zapytań ofertowych wystosowanych przez nią do podmiotów zewnętrznych, analizy porównawczej, analizy ryzyka, studium przypadku lub innego dokumentu, na podstawie którego zostały ustalone narzuty marży dla podmiotów powiązanych w dokumentacji cen transferowych spółki, co świadczy o tym, że organ podjął działania zmierzające do przeprowadzenia, wskazanej w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268 ze zm. - dalej jako "Rozporządzenie MF") analizy warunków ustalonych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi w odniesieniu do warunków, jakie zostałyby ustalone przez podmioty niezależne. Spółka dowodów takich nie przedłożyła. Z kolei z zapisów dokumentacji cen transferowych spółki wynika, że zakres produktów wytwarzanych przez spółkę na rzecz podmiotów wchodzących w skład grupy jest tak szeroki, że trudno znaleźć inne podmioty, które świadczyłyby podobne usługi w równie szerokim zakresie. To właśnie powyższe okoliczności stanowią o tym, że organ pierwszej instancji zasadnie ustalił warunki rynkowe dla transakcji zawartych przez spółkę z podmiotami powiązanymi w oparciu o informacje zawarte w przedstawionej przez spółkę dokumentacji cen transferowych. Spółka kwestionuje działania organu w powyższym zakresie, jednak nie przedstawia żadnych dowodów, które wskazywałyby na to, że zastosowana metoda lub przyjęte marże (a w konsekwencji również przedłożona przez nią dokumentacja) są nieprawidłowe. Dyrektor za chybiony uznał zarzut, że organ pierwszej instancji określił warunki rynkowe dla transakcji zawartych pomiędzy Spółką i podmiotami powiązanymi na podstawie sztywnych narzutów, a nie z wykorzystaniem przedziału narzutów, co jest niezgodne z zasadami określonymi w rozdziale 7 "Zakres pełnej konkurencji" Wytycznych OECD, bowiem w dokumentacji cen transferowych spółka nie wskazała przedziałów, w jakich miałyby się wahać marże, lecz stwierdziła, że stawkę narzutu ustalono na uśrednionym poziomie zależnym od funkcji jaką podmioty pełniły w grupie, na zastosowanie w/w uśrednionych marż wskazywała również w składanych wyjaśnieniach, w zestawieniu załączonym do zastrzeżeń z dnia 07.09.2018r., dla celów wykazania nieprawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji, zastosowała "sztywne" narzuty. Przyjęcie przez organ pierwszej instancji dwóch wartości narzutów wynikała z tego, że przedmiotem weryfikacji były dwa rodzaje transakcji, a więc zawarte z podmiotem dominującym w grupie oraz zawarte z pozostałymi podmiotami powiązanymi. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), albowiem organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący i rzetelny materiału dowodowego. Dokonano oceny zebranych dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Organ ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiódł prawidłowe wnioski, a tym samym nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśnił przy tym zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. 3. W skardze spółka zarzuciła naruszenie § 3 ust. 1, ust. 2, § 4 ust. 1, ust. 4 oraz § 6 ust. 1, ust. 4 rozporządzenia MF w związku z art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 9 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., § 6 ust. 4 pkt 7 Rozporządzenia MF w związku z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. związku z art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. dalej "ustawa o KS"), art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 31 § 1 ustawy o KS. 4. Sąd pierwszej instancji, oddalił skargę. Przytoczył treść art. 11 i art. 9a u.p.d.o.p. Za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że sporządzona przez spółkę dokumentacja cen transferowych spełniała wymogi z art. 9a u.p.d.o.p. Zwrócił uwagę, że organ podjął próbę weryfikacji informacji zawartych w dokumentacji, jednakże spółka nie przedstawiła na jego żądanie dokumentów, na podstawie których sporządziła dokumentację. Spółka stwierdziła, że ich nie posiada i nie miała obowiązku ich przechowywania. Wyjaśniła także, że badany rok był pierwszym w którym spółka rozpoczęła produkcję wyrobów gotowych - narzuty marży zostały ustalone na podstawie cennika wytworzonego w ramach grupy L. Cennik ten odzwierciedla realistycznie pokrycie kosztów oraz osiągnięcie marży jaka została ustalona w ramach dokumentacji cen transferowych. Zarówno wysokość kosztów zakupu produktów (materiałów), jak i wysokość stosowanej marży, była szacowana zgodnie z zapisami wspomnianej dokumentacji cen transferowych. Sąd uznał zatem, że skoro dokumentacja sporządzona przez spółkę zawierała wszystkie niezbędne dokumenty, a organ nie zgromadził żadnych przeciwnych dowodów, to prawidłowo oparł na niej swoje ustalenia. Sąd wskazał na § 4 ust. 4 rozporządzenia MF, zgodnie z którym jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 12-14 i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane, o których mowa w ust. 2, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności rozdziału 2 oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe. Zdaniem sądu meriti Dyrektor lzby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że przyjęty przez spółkę w dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy podatkowej, sposób kalkulacji cen wskazuje, że ustalone według takich zasad ceny odpowiadają cenom stosowanym w warunkach rynkowych, skoro zarówno w przypadku transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi jak również podmiotami niezależnymi przewidziano ustalenie cen na podstawie cennika wytworzonego w ramach grupy L., uwzględniającego faktycznie poniesione koszty oraz - jak można wywieść z wyjaśnień spółki - marżę, która została oszacowana na poziomie "godziwym" i której sposób określenia wskazano w dokumentacji cen transferowych, dot. transakcji z podmiotami powiązanymi. Zaznaczenia przy tym wymaga, że spółka w omawianej dokumentacji wskazała, że dla poszczególnych odbiorców, stawkę narzutu ustalono na (...) uśrednionym poziomie: w odniesieniu do spółki L1 S.R.L. - 4%, a dla pozostałych spółek powiązanych: 8%. Również w wyjaśnieniach z dnia 24.11.2017r. wskazała, że średnie narzuty dla tych podmiotów wynosiły odpowiednio: 4 % i 8 %. Tymczasem weryfikacja faktycznie zastosowanych przez skarżącą spółkę narzutów w transakcjach zawartych z podmiotami powiązanymi: L2 S.RA. oraz R. (zaksięgowanych na kontach 70101 i 70301) wykazała, że odbiegają one znacznie od wskazanych powyżej narzutów, wynikających z dokumentacji cen transferowych przedłożonej przez Spółkę, odpowiadających warunkom rynkowym. Tej rozbieżności skarżąca w żaden sposób nie próbowała nawet wyjaśnić. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył wysokość zaniżenia / zawyżenia przychodów ze sprzedaży dokonanej przez spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, odnosząc wartość narzutu wynikającego z dokumentacji cen transferowych (4 % dla spółki dominującej, 8 % dla pozostałych spółek) do wartości kosztów dot. poszczególnych transakcji. W ocenie sądu w sposób nie budzący wątpliwości organ pierwszej instancji wykazał, że w transakcjach zawartych przez spółkę z podmiotami powiązanymi zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz, że w następstwie tego spółka w badanym roku podatkowym zaniżyła przychody ze sprzedaży o kwotę 234.019,90 zł, co stanowiło przesłankę do zastosowania w sprawie postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i dokonanie rozliczenia rocznego Spółki za 2012r. bez uwzględnienia istniejących powiązań. Podkreślenia wymaga, że powyższe rozliczenie zostało dokonane w oparciu o dane zawarte w przedstawionej przez skarżącą dokumentacji cen transferowych, a więc z zastosowaniem przyjętej przez nią metody szacowania, wskazanych w tej dokumentacji średnich narzutów przyjętych przez skarżącą dla transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi, z uwzględnieniem zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z badania ksiąg z 13.08.2018r., złożonych przez skarżącą w piśmie z dnia 07.09.2018r., gdzie skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji, że przy rozliczeniu wartości transakcji z podmiotami powiązanymi pominął transakcje sprzedaży na rzecz B. LTD, R., S. AS, Z. (UK) LTD, U. GmbH, I. S.P.A., zaksięgowane na kontach; 70103, 70203, 70303, 76300, 76301. Do pisma skarżąca przedłożyła zestawienie, którego zapisy zostały przez organ w większości uznane, poza zapisami dot. 9 wskazanych faktur. Sąd podkreślił ponownie, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podjął działania, zmierzające do pozyskania od spółki danych dot. zapytań ofertowych wystosowanych przez nią do podmiotów zewnętrznych, analizy porównawczej, analizy ryzyka, studium przypadku lub innego dokumentu, na podstawie którego zostały ustalone narzuty marży dla podmiotów powiązanych, w dokumentacji cen transferowych spółki, co świadczy o tym, że organ podjął działania zmierzające do przeprowadzenia, wskazanej w § 6 rozporządzenia MF analizy warunków ustalonych przez spółkę z podmiotami powiązanymi w odniesieniu do warunków, jakie zostałyby ustalone przez podmioty niezależne. Spółka dowodów takich nie przedłożyła. Z kolei z zapisów dokumentacji cen transferowych spółki wynika, że zakres produktów wytwarzanych przez spółkę na rzecz podmiotów wchodzących w skład grupy jest tak szeroki, że trudno znaleźć inne podmioty, które świadczyłyby podobne usługi w równie szerokim zakresie. To właśnie powyższe okoliczności stanowią o tym, że organ pierwszej instancji zasadnie ustalił warunki rynkowe dla transakcji zawartych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi w oparciu o informacje zawarte w przedstawionej przez spółkę dokumentacji cen transferowych. Spółka kwestionuje działania organu pierwszej instancji w powyższym zakresie, jednak nie przedstawia żadnych dowodów, które wskazywałyby na to, że zastosowana metoda lub przyjęte marże (a w konsekwencji również przedłożona przez nią dokumentacja) są nieprawidłowe. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia sztywnych narzutów (mediany) zamiast przedziału marż, sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nie kwestionuje zasadności posługiwania się, przy analizie danych porównawczych dla określenia rynkowości cen transakcyjnych, wytycznymi sporządzonymi przez organy Unii Europejskiej, dot. m.in. uznania ceny za rynkową, gdy mieści się ona w określonym przedziale cen. Zauważa jednak, (a co skarżąca zdaje się obecnie ignorować), że: w dokumentacji cen transferowych spółka nie wskazała przedziałów, w jakich miałyby się wahać marże, lecz stwierdziła, że stawkę narzutu ustalono na uśrednionym poziomie, zależnym od funkcji jaką podmioty pełniły w grupie (4 % i 8 %);spółka na zastosowanie w/w uśrednionych marż wskazywała również w składanych wyjaśnieniach; spółka w zestawieniu załączonym do zastrzeżeń z dnia 07.09.2018r., dla celów wykazania nieprawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji, zastosowała "sztywne" narzuty: 4 % dla spółki dominującej w grupie, 8 % dla pozostałych spółek powiązanych. Faktycznie organ do celów porównawczych istotnie przyjął dwie wartości narzutów (wskazane przez spółkę), jednak rozbieżność ta wynika z tego, iż przedmiotem weryfikacji były dwa rodzaje transakcji, a więc zawarte z podmiotem dominującym w grupie (przyjęta marża 4 %) oraz zawarte z pozostałymi podmiotami powiązanymi (przyjęta marża 8 %), a ponadto marże realizowane przez spółkę cechowały się tak wielkimi rozbieżnościami, że brak jest możliwości ustalenia jaki przedział tych marż można byłoby uznać za rynkowy. W świetle powyższego - zdaniem sądu - zasadnym było przyjęcie wskazanych przez skarżącą w dokumentacji, określonej w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., uśrednionych marż, zarówno dla celów analizy, czy przyjęte przez strony transakcji (podmioty powiązane) ceny kształtują się na poziomie rynkowym, jak też dla prawidłowego określenia przychodów z poszczególnych transakcji. Sąd przykładowo wskazał na zastosowanie zupełnie różnych zarzutów w odniesieniu do tego samego towaru i tego samego powiązanego ze spółką kontrahenta. Sąd pierwszej instancji uznał również za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. , ponieważ organy podatkowe działały na gruncie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób wnikliwy i dokładny. Dokonano oceny zebranych dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, kierując się zasadami logiki oraz zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, przy czym nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Organy ustalenia w sprawie oparły na dostarczonej przez skarżącą dokumentacji cen transferowych, której wiarygodności nie podważono w toku prowadzonego postępowania. 5.1. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.p. w związku z § 4 ust.1, ust. 4 rozporządzenia MF polegającą na uznaniu, że wyżej wymienione przepisy prawa stanowią samodzielną podstawą do określenia dochodu skarżącej w drodze szacowania; b) błędną wykładnię art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 9 u.p.o.p. w związku z § 3 ust. 1, ust. 2, § 4 ust. 1, ust. 4 oraz § 6 ust. 1, ust. 4 pkt 1-7 Rozporządzenia MF skutkującą zaakceptowaniem stanowiska organów podatkowych o dopuszczalności szacowania dochodu skarżącej bez przeprowadzenia przez organ podatkowy analizy porównywalności, tj. bez przeprowadzenia czynności, o których mowa § 6 ust. 1, ust. 4 pkt 1-7 Rozporządzenia. c) niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej dochód skarżącej za rok 2012 w części dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi w drodze oszacowania, pomimo nieudowodnienia przez organy podatkowe, że w związku z istnieniem powiązań skarżąca wykonuje świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia oraz że w efekcie wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku poprzez nieodniesienie się przez sąd pierwszej Instancji w sposób adekwatny do argumentów przytoczonych w skardze dot. obowiązku przeprowadzania analizy porównywalności co w konsekwencji utrudnia ocenę, czym kierował się sąd pierwszej instancji wydając wyrok; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z analizy porównywalności, co skutkowało naruszeniem przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 31 § 1 ustawy o KS; c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, pomimo zastosowania przez organy podatkowe przy szacowaniu sztywnych narzutów oraz pomimo selektywnego doboru danych źródłowych przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania, co skutkowało naruszeniem przez organy podatkowe art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. w związku z art. 31 § 1 ustawy o KS. Skarżąca wniosła w związku z tym o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania według norm przewidzianych. 6.Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną, choć nie podzielił wszystkich jej zarzutów. 6.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi, określone w art.141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. Sąd przedstawił zarówno stan faktyczny, przyjęty jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, zarzuty skargi i stanowisko organu, wskazał podstawę prawną oraz ją wyjaśnił. Uzasadnienie spełnia zatem swoją funkcję. Nie stanowi zaś naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. merytoryczna wadliwość orzeczenia, tę bowiem należy zwalczać (i tak czyni strona skarżąca) za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego lub innych zarzutów procesowych, wskazujących na błędną ocenę zgodności z prawem decyzji pod względem zastosowania przepisów postępowania. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stroną skarżącą, że w tym przypadku rozstrzygnięcie zasadności zarzutów procesowych, dotyczących m.in. zupełności postępowania dowodowego, poprzedzić należy oceną naruszenia prawa materialnego. 6.3. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że skarżącą w swojej działalności w 2012 r. osiągała przychody i ponosiła koszty związane z transakcjami z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym skarżąca sporządziła dokumentację, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. i przedstawiła ją na żądanie organu podatkowego. W dokumentacji tej strona przyjęła metodę kalkulacji ceny w postaci rozsądnej marży ("koszt plus"), ustalając średnią wysokość narzutów w zależności od funkcji spółek powiązanych – dla spółki dominującej było to 4%, dla spółek zależnych- 8 %. W toku postępowania (kontrolnego, podatkowego) skarżąca nie była w stanie przedstawić organom dokumentów, na podstawie których ustaliła wysokość narzutów, nie przechowywała ich bowiem do czasu kontroli. W badanym roku podatkowym skarżąca wykazała stratę podatkową. W odniesieniu do transakcji z podmiotami powiązanymi wysokość marży była zróżnicowana, w przypadku wielu transakcji znacząco różniła się od marży wskazanej w dokumentacji podatkowej, przy czym różnice (także w odniesieniu do tych samych kontrahentów) były znaczące zarówno na korzyść, jak i niekorzyść skarżącej. Organy podatkowe, poza żądaniem (zgłoszonym kilkakrotnie) przedstawienia przez spółkę dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę sporządzenia dokumentacji z art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p., nie zebrały we własnym zakresie dokumentów, dotyczących poziomu ceny rynkowych między podmiotami niepowiązanymi, w zakresie transakcji dokonywanych w podobnych warunkach i dotyczących takich samych (podobnych) przedmiotów. 6.4. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w ustawie (art.11 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przesłanką warunkującą pominięcie warunków wynikających z wzajemnych powiązań jest zatem to, aby różniły się one od warunków ustalonych przez podmioty niepowiązane. W rozporządzeniu MF, wydanym na podstawie delegacji z art.11 ust. 9 u.p.d.o.p. jest zatem przewidziany obowiązek uprzedniego przeprowadzenia przez organy podatkowe analizy porównywalności (§ 6 ust. 1 rozporządzenia MF). Organy powinny zatem ustalić, jakie warunki ustalają pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, a następnie zbadanie, czy są one zgodne z warunkami przyjętymi przez podatnika z podmiotami powiązanymi. Za porównywalne uznaje się takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic (§ 6 ust. 2 rozporządzenia MF). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2008 r., II FSK 555/07 (dostępnym tak jak i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślono, że użycie w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotu "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, który zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania (nie wykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały). Samo różnicowanie warunków nie przesądza więc o zaistnieniu podstaw do zastosowania dyspozycji art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Konsekwencją zastosowanej wykładni jest to, że ciężar wykazania wszelkich przesłanek w omawianym przepisie określonych, a także zachodzących między nimi zależności, spoczywa na organie podatkowym. Ustalenia mieszczące się w hipotezie normy prawnej powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16) podkreśla się, że regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością, zważywszy że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Z tego powodu odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych np. w art. 11 u.p.d.o.p. (w kontekście zaistniałego stanu faktycznego) nie powinno się ograniczać wyłącznie do wykładni gramatycznej z pominięciem wykładni funkcjonalnej. Chodzi w tym o uwzględnienie istoty wprowadzenia do systemu podatkowego regulacji zapobiegających erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi (zwłaszcza, ale nie tylko - działającymi w ramach struktury międzynarodowej). Oznacza to, że analiza porównywalności jest niezbędna po to, aby ustalić, czy rzeczywiście w wyniku powiązań podatnika doszło do erozji podstawy opodatkowania, pozwalającej na określenie dochodu tego podatnika z pominięciem warunków ustalonych z podmiotami powiązanymi właśnie w celu doprowadzenia do takiego skutku. Nie jest zatem wystarczające samo ustalenie powiązań, ale konieczna jest ocena warunków długoterminowej współpracy spółki z podmiotem powiązanym i wynikające z tego faktu wzajemne relacje pomiędzy tymi podmiotami wpływające również na kształtowanie cen (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2013 r., II FSK 2479/11). 6.5. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że organy podjęły próbę sporządzenia analizy porównywalności, ale ograniczyły się w tym zakresie wyłącznie do skierowania żądania do spółki o przedstawienie dokumentów źródłowych, na podstawie których sporządzono dokumentację cen. Co więcej, tłumacząc niepodjęcie dalszych czynności organ odwoławczy na stronie 35 decyzji wskazał, że: "Jak to już wskazano powyżej, w toku prowadzonego postępowania Organ I instancji podjął działania, zmierzające do pozyskania od Spółki danych dot. zapytań ofertowych wystosowanych przez Nią do podmiotów zewnętrznych, analizy porównawczej, analizy ryzyka, studium przypadku lub innego dokumentu, na podstawie którego zostały ustalone narzuty marży dla podmiotów powiązanych, w dokumentacji cen transferowych Spółki, co świadczy o tym, że Organ podjął działania zmierzające do przeprowadzenia, wskazanej w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.09.2009r. analizy warunków ustalonych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi w odniesieniu do warunków, jakie zostałyby ustalone przez podmioty niezależne. Spółka dowodów takich nie przedłożyła. Z kolei z zapisów dokumentacji cen transferowych Spółki wynika, że zakres produktów wytwarzanych przez Spółkę na rzecz podmiotów wchodzących w skład grupy jest tak szeroki, że trudno znaleźć inne podmioty, które świadczyłyby podobne usługi w równie szerokim zakresie (podkreślenie sądu). To właśnie powyższe okoliczności stanowią o tym, że Organ I instancji zasadnie ustalił warunki rynkowe dla transakcji zawartych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi w oparciu o informacje zawarte w przedstawionej przez Spółkę dokumentacji cen transferowych. Spółka kwestionuje działania Organu I instancji w powyższym zakresie, jednak nie przedstawia żadnych dowodów, które wskazywałyby na to, że zastosowana metoda łub przyjęte marże (a w konsekwencji również przedłożona przez Nią dokumentacja) są nieprawidłowe.". Z powołanego fragmentu decyzji wynika zatem, że 1) organ podjął jedynie próbę sporządzenia analizy porównywalności; 2) nie uzyskując materiałów od skarżącej nie podjął innych działań we własnym zakresie, uznając, że trudno znaleźć podmioty, które świadczyłyby podobne usługi w równie szerokim zakresie; 3) w istocie nie zweryfikował dokumentacji cen transferowych, trudno bowiem uznać, że tego dokonał wyłącznie na podstawie tej właśnie dokumentacji (określającej przede wszystkim warunki ustalone przez podmioty powiązane), nie mając żadnego materiału porównawczego, dotyczącego warunków ustalonych przez podmioty niepowiązane. Ponadto stwierdzenie, że trudno znaleźć podmioty niepowiązane świadczące podobne usługi i w porównywalnym zakresie nie jest jednoznaczne z tym, że podmiotów takich nie ma. Warunki uzgodnione między podmiotami powiązanymi można pominąć i dokonać szacowania podstawy opodatkowania tylko wówczas, gdy analiza porównywalności wskazuje na istnienie różnic w tych warunkach, mających wpływ na transferowanie zysków przez podmioty powiązane. Tymczasem w tej sprawie organ dokonał analizy porównywalności tylko i wyłącznie na podstawie dokumentacji cen transferowych sporządzonej przez spółkę i tylko ta dokumentacja, co wynika jednoznacznie z treści decyzji, stanowiła podstawę do stwierdzenia, że faktyczne ceny stosowane przez spółkę i powiązane z nią podmioty nie były cenami odpowiadającymi cenom, jakie stosowałyby między sobą podmioty niepowiązane. O ile organ mógł rozpocząć tę analizę od ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego; analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3 § 6 rozporządzenia MF, o ile dokonał sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi (nie wykluczył tego, stwierdził jedynie, że to jest trudne), to nie wykonał już następnych czynności w postaci identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne, wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a rozporządzenia MF, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody, identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2 § 6 rozporządzenia i analizy uzyskanych danych porównawczych. Czynności te składają się na analizę porównawczą (§ 6 ust.4 rozporządzenia MF), bez której nie sposób stwierdzić, czy uzgodnione przez podatnika z podmiotami powiązanymi warunki odbiegają od rynkowych, przyjętych w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi. 6.6. Sąd pierwszej instancji, choć zauważył, że organ podjął jedynie próbę przeprowadzenia analizy porównywalności, uznał, że takie działanie organu było prawidłowe z uwagi na to, że dla obliczenia prawidłowej wysokości straty podatkowej organy przyjęły, zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia MF metodę z dokumentacji cen transferowych skarżącej, którą tą dokumentację uznały za prawidłową. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku, gdy rzetelność i obiektywność danych przedstawionych przez podatnika, zwłaszcza w dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust.1 u.p.d.o.p., nie budzi wątpliwości, organ powinien zastosować metodę przyjętą w tej dokumentacji, gdy jest ona jedną z metod, wskazanych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Nie można jednak nie zauważyć, że stosowanie tej metody może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy ustalone zostanie, ze warunki przyjęte przez podatnika i podmioty z nim powiązane powodują skutek, o którym mowa w art.11 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem, że powodują zaniżenie podstawy opodatkowania lub niewykazanie dochodu z uwagi na ich nierynkowość. Tego elementu natomiast w tej sprawie organ nie wykazał, choć, jak wskazano wyżej, było to jego obowiązkiem. 6.7. Nie można także pominąć celu, jakiemu służyć ma dokumentacja cen transferowych. . Zgodnie z art.9a ust. 1 u.p.d.o.p. w dokumentacji tej powinny być określone czynniki, które mają wpływ na ustalenie warunków transakcji między podmiotami powiązanymi. Dokumentacja ta jest zatem tym dowodem, który powinien wspomóc organ podatkowy przy weryfikacji wpływu powiązań między podmiotami na wykazanie dochodu niższego lub niewykazanie dochodu przez jeden z podmiotów powiązanych. W dokumentacji tej m.in. wymienione powinny być także czynniki, inne niż strategia rozwoju, kalkulacja zysku, wysokości kosztów, uwzględnione przy określeniu wartości przedmiotu transakcji. Niewątpliwie zatem, weryfikując zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tego z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, organ przede wszystkim powinien się skupić na dokumentacji prowadzonej na podstawie art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p. i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych. W interesie podatnika, zawierającego transakcje z podmiotem powiązanym, jest zatem określenie w tym dokumencie wszystkich istotnych uwarunkowań transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących między stronami powiązań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2288/14, z 5 lipca 2016 r., II FSK 1812/14, z 7 lutego 2018 r., II FSK 3644/15). Niedokładności lub niezupełność dokumentacji może spowodować konieczność szacowania dochodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 r., II FSK 2494/12). Nie może ona jednak stanowić jedynego dowodu, na którym organ opiera twierdzenie o nierynkowości warunków wynikającej z faktu powiązań i warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. 6.8. Rację trzeba także przyznać skarżącej, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano analizy narzutów, wskazanych w dokumentacji podatkowej skarżącej jako średnie (cytuje to określenie także organ w decyzji) choćby pod kątem tego, czy częściowe odstępstwo od tych narzutów miało wpływ na wysokość wykazywanych przez spółkę przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi. Nie jest sporne, że narzuty te były w różnej wysokości, czasami z niekorzyścią, czasami z korzyścią dla spółki. Organ powinien tę kwestię przeanalizować, zgodnie z 5 § 1 rozporządzenie MF. Przepis ten stanowi, że jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami). Kompensatę, o której mowa w ust. 1, należy uznać za zgodną z warunkami rynkowymi, jeżeli takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne (§ 5 ust. 2 rozporządzenia MF). Tymczasem organ, zauważając tylko znaczącą rozbieżność w wysokości stosowanych marż, skoncentrował się na dokonaniu matematycznych wyliczeń przy przyjęciu średnich wysokości narzutów. Jednocześnie jednak, tłumacząc ten zabieg wskazał, że: " marże, które Spółka faktycznie zrealizowała (ustalone w wyniku analizy transakcji przeprowadzonej przez Organ I instancji) cechowały się tak wielkimi rozbieżnościami, że brak jest możliwości ustalenia jaki przedział tych marż można byłoby uznać za rynkowy.". Dalej zaś wyjaśnił, że: " W świetle powyższego Dyrektor tut. Izby uznał, że zasadnym było przyjęcie wskazanych przez Spółkę w dokumentacji, określonej w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uśrednionych marż, zarówno dla celów analizy, czy przyjęte przez strony transakcji (podmioty powiązane) ceny kształtują się na poziomie rynkowym, jak też dla prawidłowego określenia przychodów z poszczególnych transakcji. W konsekwencji za chybione uznać należy zarzuty Spółki o naruszeniu przez Organ I instancji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. oraz postanowień art. 11 w/w ustawy." (s.36 decyzji). Także i te stwierdzenia, świadczą o tym, że analiza porównywalności została wykonana tylko na podstawie dokumentacji cen transferowych spółki, a w istocie organ nie zbadał, jaka wysokość narzutu byłaby wysokością rynkową. 6.9. Powyższe rozważania potwierdzają zarówno zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, jaki i zasadność zarzutów odnoszących się nieprawidłowej kontroli przez sąd legalności postępowania podatkowego i niewywiązania się przez organ z obowiązków wynikających z art. 122, art.187 § 1, art.191, art. 120, art.121 § 1 o.p. w zw. z art.31 ustawy o KS. Jak wskazano wyżej organy zaniechały przeprowadzenia analizy porównywalności, ograniczyły się jedynie do zbadania dokumentacji cen transferowych i dokumentacji księgowej spółki, choć i w tym zakresie z decyzji nie wynika, dlaczego przy obliczaniu wysokości straty z pominięciem warunków, jakie ustalono z uwagi na wzajemne powiązania, pominięto część faktur, wykazanych na s. 26 decyzji, choć one również dotyczyły roku 2012 i podmiotów powiązanych. Tymczasem strona skarżąca przywiązywała do tych faktur duże znaczenie i podnosiła, że gdyby je uwzględniono, średnie wartość narzutów odpowiadałaby tej wynikającej z dokumentacji cen transferowych. Obowiązkiem organu jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów i ich wnikliwe rozpatrzenie. Jeśli zatem dopuszczony dowód organ uznaje za nieistotny dla rozstrzygnięcia, powinien wyjaśnić, dlaczego. Tego w zaskarżonej decyzji zabrakło, a sąd meriti kwestię tę skwitował wyłącznie stwierdzeniem, że organ uwzględnił zastrzeżenia do protokołu w większości, nie uwzględnił tylko 9 faktur załączonych do pisma strony (s. 18 uzasadnienia). 6.10. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobligowany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. 6.11. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, ar. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Zbigniew Romała Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Małgorzata Wolf-Kalamala