I SA/Kr 1399/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych skargę oddala W dniu 10 sierpnia 2018r. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w W. R. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Wniosek uzupełniono 17 sierpnia 2018r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką komandytową powstałą z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka z o.o. powstała z kolei w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej w trybie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych. Przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z o.o. tylko część wartości majątku przedsiębiorcy przekształcanego została przekazana na kapitał zakładowy spółki z o.o., pozostała część została przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o. Innymi słowy, przy przekształceniu, przedsiębiorcy przekształcanemu zostały wydane udziały o wartości niższej aniżeli wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego. Nadwyżka wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów, które zostały wydane przedsiębiorcy przekształcanemu, została przelana na kapitał zapasowy spółki, zgodnie z art. 154 § 3 w związku z art. 5844 Kodeksu spółek handlowych (tzw. agio). Następnie spółka z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową (wnioskodawca). Wkładem do spółki komandytowej był cały majątek sp. z o.o., na który składały się: kapitał zakładowy, kapitał zapasowy powstały przy przekształceniu z agio oraz zyski wypracowane przez spółkę z o.o. do momentu jej przekształcenia w spółkę komandytową. Przy przekształceniu notariusz pobrał od spółki podatek od czynności cywilnoprawnych wliczając do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość wkładów do spółki komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego spółki z o.o., które z kolei pochodziły z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o.o. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do spółki komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego spółki z o.o., które z kolei pochodziły z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o.o. i w związku z tym powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych i czy spółka komandytowa, jako następca prawny spółki z o.o., jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem wnioskodawcy, czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do spółki komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego spółki z o.o., który z kolei pochodził z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o.o., na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawy o PCC), jako wartości wkładów, od których zgodnie z ustawą o PCC podatek nie został pobrany przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w spółkę z o.o. W związku z tym, że notariusz przy przekształceniu pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych wliczając do podstawy opodatkowania również wartość, o której mowa powyżej, powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych i wnioskodawca, jako następca prawny spółki z o.o., jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Dokonując wykładni literalnej art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC wnioskodawca stwierdził, że przepis ten normuje dwie sytuacje, pierwszą - w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą - gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po wyrazie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". W świetle wykładni literalnej brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 ustawy o PCC przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym a Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości wkładów, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polskiej. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Jest to wyrażenie zbiorcze dla wszystkich podatków naliczanych od wkładów do spółek, obowiązujących na terytorium UE w poszczególnych państwach członkowskich. Wynika to także z faktu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy Dyrektywy 2008, regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych. Brak jest zatem podstaw, aby użyte w analizowanym przepisie pojęcie "podatek" odnosić wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC dotyczy bowiem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami ustawy o PCC. W konsekwencji nie można uznać, że w powyższym przepisie chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Biorąc zatem pod uwagę, że przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC odnosi się również do wkładów, od których nie był pobrany "polski" podatek od czynności cywilnoprawnych, należy przyjąć, że zgodnie z normą wynikającą z ww. przepisu, za zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową należy uznać również wkłady do spółki osobowej, które pochodziły z majątku spółki z o.o. przekazanego przy zawiązaniu tejże spółki z o.o. na jej kapitał zapasowy, jako nadwyżka wartości wkładów ponad wartość nominalną udziałów wydanych wspólnikowi wnoszącemu ten wkład. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o PCC podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki kapitałowej stanowi wartość kapitału zakładowego, a przy podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość o jaką podwyższono kapitał zakładowy. Natomiast od wartości wkładów przekazanej na kapitał zapasowy spółki kapitałowej podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobiera się. Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Mając na uwadze powyższe spółka przyjęła, że przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona m.in. o wartość kapitału zapasowego, która pochodzi z nadwyżki wkładu wniesionego do spółki kapitałowej ponad wartość nominalną wydanych wspólnikowi wnoszącemu ten wkład udziałów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2018r. nr [...], uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności DKIS wskazał na mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Kodeksu spółek handlowych. Organ stwierdził, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość (wniesioną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Mając na względzie przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, organ stwierdził, że nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC, wartość kapitału zapasowego spółki przekształcanej, pochodząca z agio, tj. nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustawodawca zdecydował bowiem, co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC, że przy zawarciu umowy spółki kapitałowej podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Nie oznacza to jednak, że część przekazaną na kapitał zapasowy, a pochodzącą z agio, należy uznać za tę wartość "od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". Na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC ma zastosowanie do wartości wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana albo od których (...) podatek nie był naliczany. Zatem w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a PCC, podatek został słusznie naliczony od wartości kapitału zapasowego spółki przekształcanej w części pochodzącej z agio, który nie został uprzednio opodatkowany. W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy DKIS uznał za nieprawidłowe. W odniesieniu do przywołanych przez wnioskodawcę wyroków, organ wskazał, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w W. R. zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu przepisu art. art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC i w konsekwencji przyjęciu, że jeżeli majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania bezwzględnie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; - art. 9 pkt 11 lit. a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do spółki komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego spółki z o.o., który z kolei pochodził z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z o.o.- jako wartość wkładów, od których zgodnie z ustawą o PCC podatek nie został pobrany przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w spółkę z o.o. Wobec powyższego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2018r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowie wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotowa sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym wskazanym przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego stanu fatycznego, którego nie może w żaden sposób zmieniać. Związanie organu stanem fatycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oznacza, że nie może on dokonywać w nim żadnych zmian, nie może dodawać żadnych elementów ani też pomijać tych, które mają znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest odmienna ocena przez stronę skarżącą i organ interpretacyjny kwestii skutków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Kontroli Sądu została poddana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS), w której organ za nieprawidłowe uznał stanowisko strony skarżącej, że w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w sp. k. powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do sp. k. pochodzących z kapitału zapasowego sp. z o. o., który został utworzony z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy (osoby fizycznej) ponad wartość nominalną udziałów (agio) jakie ten przedsiębiorca otrzymał w związku z przekształceniem swojej jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. Zdaniem organu interpretacyjnego, opodatkowaniu tym podatkiem podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej (obejmującej m.in. kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy, niezależnie od tego, czy zostało utworzony z agio, czy np. z niepodzielonych zysków) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego sp. z o.o. W ocenie Sądu, dokonana przez organ interpretacyjny ocena stanowiska strony skarżącej, skutkująca stwierdzeniem, że jest ono nieprawidłowe - prawa nie narusza. W skardze zostały sformułowane wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 9 pkt 11 lit. a w związku z art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1150 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o PCC". Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, podatkowi podlegają m.in. umowy spółki (pkt 1 lit. k) oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (pkt 2). Zastrzeżenie, o którym mowa, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się m.in. przekształcenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC). Według art. 1a pkt 1 ustawy o PCC użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC podstawę opodatkowania stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z kolei zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC, na który powoływała się strona skarżąca, zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że w stanie sprawy przy ocenie prawnopodatkowych skutków stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można opierać się na wyłącznie na wykładni językowej z art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC, lecz dla odkodowania zawartej szczególnie w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC normy prawnej należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, czyli kapitału zakładowego spółki z o.o. W tym miejscu zauważyć należy, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, który przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC, według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. W związku z powyższym nie można podzielić zarzutu skargi polegającego błędnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC przez przyjęcie przez organ, że jeżeli majątek spółki osobowej (komandytowej) powstałej w wyniku przekształcenia przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka bezwzględnie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przyznanie racji prezentowanemu przez stronę skarżącą stanowisku wyłączającemu z opodatkowania wartość kapitału zapasowego, nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego poglądu pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Przy takiej interpretacji, za jaką opowiada się strona skarżąca, regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o PCC i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Pogląd taki jest już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym świadczą choćby wyroki: z dnia 10 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1313/14; z dnia 14 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1477/15 oraz z dnia 2 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 3697/14, z dnia 12 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 1568/16, z dnia 25 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 111/16, z dnia 14 września 2018r., sygn. akt II FSK 2374/16, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017r., sygn. akt II FPS 1/17. Tożsamy pogląd w omawianej kwestii, na tle zbliżonego stanu faktycznego wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 2 września 2015r., sygn. akt II FSK 1797/12. Odwołał się przy tym do prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasady per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Jako przykład takiego orzecznictwa przywołał uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995r., sygn. akt W 19/94, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Z kolei Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999r., sygn. akt I KZP 19/99 stwierdził, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana jest natomiast teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować, nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał z dnia 22 czerwca 1998r., sygn. akt FPS 9 /97, z dnia 14 grudnia 1998r., sygn. akt FPS 19/98 oraz z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/19). Odwołując się do zasady argumentum a minori ad maius NSA wywiódł, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o PCC Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8n lit. b-e ustawa o PCC). Zatem rozumowanie takie pozostałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację zawartą w przytoczonym wyroku NSA z dnia 2 września 2015r. Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obok środków kapitału zakładowego m.in. kapitału zapasowego, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów: art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC, dokonanej we wzajemnym powiązaniu wynika zatem, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Skarżąca spółka broniąc swojego stanowiska, odwołała się przede wszystkim do wykładni literalnej art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC zwracając uwagę na to, że przepis ten normuje dwie sytuacje; (1) w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz (2) gdy podatek nie był naliczony zgodnie z prawem państwa członkowskiego i brak jest podstaw do przyjęcia, że użyte w tym przepisie pojęcie "podatek" odnosić należy wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych, obowiązujących w innym niż Polska państwie członkowskim. Przywołała również na poparcie swojego stanowisko W tym zakresie spółka sformułowała zarzut naruszenia art. 9 pkt 11 lit. a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez organ, polegającą na przyjęciu, że czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie jest zwolniona w części wartości wkładów do spółki komandytowej pochodzących z kapitałów zapasowego spółki z o.o. opierając się na argumentacji zawartej m. in. w wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 242/12. Sąd w składzie orzekającym w sprawie tak sformułowanego zarzutu nie podziela. Zauważyć należy, że stosownie do treści art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Zdaniem skarżącej spółki, końcowa część przepisu (po wyrazie "albo"), dotyczy również polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić trzeba, że kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 20 września 2016r., sygn. akt II FSK 2452/14; z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 138/15, z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1006/15, z dnia 17 października 2017r., sygn. akt II FSK 2463/15, z dnia 19 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3640/15. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowaną w nich argumentację w pełni podziela i co istotne również organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie kwestionował wywodów strony skarżącej w tym zakresie. Odnosząc się zatem do tej, co do zasady niespornej kwestii, stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby użyte w analizowanym przepisie pojęcie "podatek" odnosić wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC dotyczy bowiem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami ustawy o PCC. W konsekwencji nie można uznać, że w powyższym przepisie chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Jednakże przyjęcie powyższego założenia nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC, wartość kapitału zapasowego spółki przekształcanej, pochodząca z agio, tj. nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy zawarciu umowy spółki kapitałowej (spółki z o.o.) podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC). Brak jest bowiem podstaw do uznania, że cześć przekazana na kapitał zapasowy, a pochodząca z agio w zakresie opisanym we wniosku, to ta wartość od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Wartość kapitału zapasowego w świetle powołanych wyżej regulacji nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o PCC, tym zakresem w przypadku spółki kapitałowej jest objęty wyłącznie kapitał zakładowy (jego podwyższenie), dlatego też w stosunku do wkładów do spółki osobowej w części dotyczącej kapitału zapasowego, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej nie można mówić o jakimkolwiek podatku, a w szczególności podatku, który nie był naliczony Reasumując, uwzględniając treść normatywną art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC oraz zakres zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a, staje się jasne, że opodatkowaniu w opisanym we wniosku stanie faktycznym będzie podlegać wartość wkładów do spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w zakresie niepodlegającym zwolnieniu od podatku, czyli w części, która przed przekształceniem opodatkowana nie była. Dla uznania, że doszło do zwiększenia, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC wystarcza porównanie dwóch wartości: tej, która podlegała opodatkowaniu przed przekształceniem i tej, która podlega opodatkowaniu po przekształceniu. Przed przekształceniem sp. z o.o. w sp.k. opodatkowaniu podlegała wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC), po przekształceniu - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy). Nie ma tu mowy o "wniesieniu" wkładów do spółki przekształconej, ale o ich wartości w wyniku przekształcenia. Zatem nie powinno budzić wątpliwości, że zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej rzecz ujmując, jest to wartość majątku powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.