I SA/Rz 239/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędziowie WSA Piotr Popek, WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" spółka z o.o. w K., następcy prawnego "B" spółka z o.o. w M. (dalej: Skarżąca/ Spółka/Podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] określającą Spółce w podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2014 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.650 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł, - za maj 2014 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 5.319 zł, - za czerwiec 2014 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.412 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł, - lipiec 2014 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości 140.720 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł, - sierpień 2014 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości 220.259 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł, - wrzesień 2014 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości 46.361 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy, w stosunku do "B" zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2014 r. do września 2014 r. Przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym postępowaniem był detaliczny i hurtowy obrót paliwami płynnymi - olejem napędowym i benzyną bezołowiową oraz transport paliw. W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że działalność kontrahentów spółki "B" to jest: "C" spółka z o.o. w I. (dalej: "C"), "D" spółka z o.o. w W. (dalej: "D") i "E" spółka z o.o. w W. (dalej: "E"), "F" spółka z o.o. w P. (dalej: "‘F") opierała się na funkcjonowaniu mechanizmu związanego z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu spółki te jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Ze względu na powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 w brzmieniu obowiązującym 2014 r.; dalej: ustawa o VAT), Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu transakcji dostawy paliwa wykazanych w fakturach: 1. nr [...] /2014 wystawionej w czerwcu przez "C", 2. nr [...] /2014, [...] /2014/, [...] /2014, [...] /2014 wystawionych w lipcu przez spółkę "D", 3. nr F/ [...] /14 wystawionej w lipcu przez "E", 4. nr [...] /2014, [...] /2014, [...] /2014, [...] /2014, [...] /2014, [...] /2014, [...] /2014, [...] /2014 wystawionych w sierpniu 2014 r. przez spółkę "D", 5. nr BP [...] /14 i BP [...] /14 wystawionych przez "F". Powyższe skutkowało wydaniem opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] lutego 2018 r. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej polegającej na dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie oraz naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 180 § 1 O.p., - art. 7 ust. 1 w zw. ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędne ich zastosowanie wobec udokumentowanych krajowych dostaw towarów, wchodzących w zakres tzw. dostaw łańcuchowych, w związku z zakwestionowaniem przez organ tego typu transakcji jako faktycznych transakcji gospodarczych, w których Podatnik występuje zarówno jako nabywca, jak i dostawca towarów, - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w stosunku do kontrahentów Podatnika, będących dostawcami towarów, których organ uznał w wydanej decyzji za podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a w konsekwencji niedokonujące dostaw towarów w ramach tej działalności, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie wobec Podatnika, któremu odmówiono prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od dokonanych na jego rzecz dostaw towarów, gdy drugi z przywołanych przepisów odnosi się do stanu faktycznego, gdy faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane", - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 105a ustawy o VAT, które to przepisy zostały błędnie zastosowane, poprzez odebranie Podatnikowi nabywającemu paliwa prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, podczas gdy w przypadku zarzucenia podatnikowi przez organ nieprawidłowości w zakresie nabywania paliw znajduje zastosowanie szczególna procedura tzw. solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe sprzedawcy; organ bezprawnie naruszył zasadę interpretacyjną lex specialis derogat legi generali. Organ odwoławczy nie podzielając stanowiska Spółki, po ponownym rozpoznaniu sprawy, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez "D", "C", "F", "E" tytułem dostawy paliwa, gdyż faktury wystawione na rzecz "B" przez ww. podmioty nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego potwierdzają to fakty i wnioski wypływające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym decyzji innych organów podatkowych wydanych wobec kontrahentów spółki "B", włączonych do przedmiotowego postępowania kontrolnego. Z materiału tego wynikają następujące fakty. W stosunku do "D", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] określił m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu faktur VAT wystawionych w lipcu i sierpniu 2014 r., w tym faktur wystawionych na rzecz "B". Z uzasadnienia decyzji wynika, że siedziba "D" mieściła się w W. przy ul. [...] w lokalu użytkowanym przez podmiot "[...]", świadczącym usługi wirtualnego biura. "D" dokumentowała transakcje zakupu fakturami wystawionymi przez "G" oraz "H". Spółki te deklarowały podatek należny wynikający z faktur dokumentujących transakcje zawarte ze spółką "D", jednakże rozliczając podatek w deklaracjach VAT-7 kompensowały go podatkiem naliczonym wynikającym z faktur wystawionych m.in. przez spółki z o.o. "I" i "J" (pełniących rolę tzw. "znikających podmiotów"). Podmioty te występowały jako wewnątrzwspólnotowi nabywcy towarów, jednakże nie brały udziału w obrocie towarem. Miały za zadanie nierzetelne rozliczenie podatku od towarów i usług od dokonanych nabyć towarów oraz wystawienie faktur z zawartym w nich VAT, dających podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego na kolejnym etapie obrotu. W celu uniknięcia konieczności zapłaty podatku należnego występującego przy wewnątrzwspólnotowym nabywaniu towarów, spółka "I" fikcyjnie kompensowała ten podatek, zaś spółka "J" nie rozliczyła tego podatku w badanym okresie. Działalność "D" miała na celu wyłącznie zawarcie transakcji w celu realizacji korzyści związanych ze sprzedażą w kraju paliw pochodzących z wewnątrzwspólnotowych nabyć, od których nie uiszczono podatku należnego. JCN nie brała udziału w obrocie towarem, a uczestniczyła jedynie w obrocie fakturami. Nie ponosiła kosztów transportu paliwa do odbiorców, a podmioty świadczące usługi transportu nie działały na jej rzecz. Rola "D" ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług oraz do pośredniczenia w przekazywaniu pieniędzy. Tym samym wystawione przez "D" i wprowadzone do obrotu prawnego faktury sprzedaży paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie dokumentowały czynności pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w toku postępowania kontrolnego zgromadził dokumenty CMR oraz wyjaśnienia udzielone przez przewoźników występujących w treści tych dokumentów, dotyczące transportu paliw, których sprzedaż na rzecz "B" wykazała spółka "D". Z dokumentów tych wynika, że nadawcą paliw była [...], [...]; załadunek nastąpił w M., natomiast rozładunek nastąpił m.in. na stacjach paliw spółki jawnej [...], [...], [...] oraz [...]. Wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw dokonano za pośrednictwem spółki z o.o. [...] oraz [...] . Odnośnie transakcji zawieranych z "C" organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr: [...] określił "C" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz kwoty do wpłat na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od marca 2014 r. do września 2014 r. z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym faktury z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] /06/2014 wystawionej dla Spółki z o.o. ‘B". Ww. decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (decyzja z dnia [...] marca 2017r. nr [...]); skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] została oddalona (nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 550/17). W decyzji tej wskazano, że spółka "C" nie prowadziła działalności gospodarczej, tj. w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na własny rachunek i własne ryzyko żadnych towarów, a jedynie pozorowała wykonywanie takich czynności na potrzeby mechanizmu pozwalającego na uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Poza spółką w procederze fikcyjnych transakcji uczestniczyło szereg firm, będących bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów, w rzeczywistości zaś uczestniczących jedynie w procederze wystawiania fikcyjnych faktur mających pozorować obrót towarami. "C" rozliczała w zakresie podatku naliczonego faktury VAT wystawiane przez spółkę z o.o. [...], spółkę z o.o. [...], spółkę z o.o. [...], spółkę z o.o. [...], spółkę z o.o. [...]. Prowadzone w stosunku do ww. podmiotów postępowania kontrolne wykazały, że podmioty te w rzeczywistości nie nabywały i nie sprzedawały towarów. Podmioty [...], [...] i [...] nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy lub składały, ale wykazywane w nich kwoty nie miały potwierdzenia w materiale dowodowym. Deklarowane na rzecz tych podmiotów wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, nie były przez nie wykazywane. Ww. podmioty nie miały zaplecza osobowo - finansowego, nie zatrudniały pracowników, finansowane były jedynie środkami, jakie wpływały na ich rachunki bankowe z tytułu wystawionych faktur od ich fakturowych odbiorców, nie posiadały żadnej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej (środki transportu, magazyny). Adresy ich siedzib to lokale pod którymi brak było oznak prowadzenia działalności. W trakcie postępowań kontrolnych podmioty te nie przedłożyły dokumentacji podatkowej, nie składały żadnych wyjaśnień, nie udało się też nawiązać kontaktu z aktualnymi przedstawicielami tych spółek, którymi są obcokrajowcy nie posiadający miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Osoby przesłuchane w ramach różnych postępowań, które w kontrolowanym okresie pełniły funkcję prezesów tych spółek, nie miały wiedzy na temat prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej. Podmioty te bardzo krótko funkcjonowały, ich działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Obieg fakturowy nie pokrywał się z rzeczywistym przebiegiem transportu towaru. Towar jechał bezpośrednio z zagranicy do końcowego odbiorcy/dystrybutora. Tymczasem według faktur VAT zanim towar trafił do faktycznego odbiorcy "przechodził fakturowo" przez kilka kolejnych podmiotów, z których żaden w rzeczywistości nie nabywał i nie sprzedawał tego paliwa. Paliwo sprowadzane było na terytorium Polski z zagranicy: z Niemiec, Litwy i Łotwy. Dostawy na terytorium Polski deklarowane były przez: [...] oraz [...] oraz [...]. Z dokumentów CMR oraz informacji z systemu VIES wynika, że powyższe podmioty dokonywały dostaw w ramach transakcji trójstronnych. Żaden z tych podmiotów zagranicznych nie odbierał i nie wydawał towaru. W żadnym przypadku towar nie pochodził z państwa siedziby podmiotów zagranicznych. W przypadku dostaw deklarowanych przez podmiot łotewski ([...]) towar na terytorium Polski sprowadzany był z Litwy, w przypadku dostaw deklarowanych przez kolejny podmiot łotewski ([...]) towar na terytorium Polski sprowadzany był z Niemiec, a w przypadku dostaw deklarowanych przez podmiot niemiecki ([...]) towar na terytorium Polski sprowadzany był z Łotwy. Towar odprawiany był za pośrednictwem stale tych samych "zarejestrowanych odbiorców", natomiast pierwszymi polskimi podmiotami na które deklarowana była sprzedaż paliwa sprowadzanego z zagranicy były podmioty nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej i nierozliczające podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (tzw. "znikający podatnicy": [...], [...], [...], [...], [...]). Wystawiali oni puste faktury VAT na uczestniczące w łańcuchu kolejne podmioty, w tym na "C", które co do zasady również nie prowadziły działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że "C", która zaistniała w marcu 2014 r. w okresie od maja do końca czerwca 2014 r. wystawiła faktury na sprzedaż paliw w kwocie netto ok. 32 mln złotych, przejęła - pomimo braku formalnych powiązań kapitałowych i własnościowych - zarząd, prokurenta, pracowników oraz odbiorców paliw po spółce z o.o. "C" postawionej w stan likwidacji (w związku z postępowaniem prowadzonym wobec niej przez Urząd Regulacji Energetyki). W ocenie organu mało prawdopodobne jest, aby w początkowym okresie działalności, kiedy nawiązywane są kontakty handlowe, zdobywa się zaufanie na rynku - zaledwie kilka osób (w tym przypadku prezes zarządu oraz 3 fakturzystki) było w stanie prowadzić sprawy firmy na tak dużą skalę, tym bardziej, że prezes zarządu spółki "C" (W. L.) nie miał odpowiedniego doświadczenia i przygotowania, aby zarządzać firmą. Ponadto zapytany o największych kontrahentów spółki "c" i osoby ich reprezentujące, nie potrafił wymienić żadnej osoby ze spółki [...] i ze spółki [...], ani wskazać, gdzie spółki te mają swoje siedziby (pomimo, że "C" dokonywała w tych spółkach zakupów o wartości kilkudziesięciu milionów). Podobny poziom wiedzy prezentował, jeżeli chodzi o największych fakturowych odbiorców spółki, którą reprezentował. "C" finansowała się wyłącznie środkami, jakie wpłacili na jej konto fakturowi odbiorcy paliw. Fakturowym dostawcom płaciła w momencie, kiedy na jej rachunek bankowy wpłynęły środki pieniężne od fakturowych odbiorców. Z zeznań W. L. wynika, że fakturowymi odbiorcami towaru od "C" były w większości podmioty nabywające wcześniej towary od spółki z o.o. "C". "C" nie poszukiwała kontrahentów oraz nowych rynków zbytu. Nie wydawała i nie odbierała towaru, nie organizowała ani nie ponosiła kosztów transportu, jej działania ograniczały się wyłącznie do wystawiania faktur VAT. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie pisemnych wyjaśnień reprezentującego "B" B. P. ustalono, że benzynę bezołowiową, której zakup udokumentowano fakturą VAT nr [...] /06/2014 wystawioną przez "C" sprzedano firmom: [...] oraz [...]. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki jawnej [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2014r. nie zgromadzono żadnych dowodów pozwalających na ustalenie faktycznego przebiegu transakcji zawartych pomiędzy ww. spółką a Podatnikiem. Podobnych dowodów nie udało się również uzyskać od spółki jawnej [...]. Uzyskano informację, że spółka nie dysponuje dokumentem CMR związanym z transportem paliwa zakupionego od "B". Odnosząc się do zarzutów odwołania, że teza organu o zastosowaniu przez "C" sztucznie obniżonych cen w stosunku do cen rynkowych nie została udowodniona oraz że organ nie przedstawił jakiejkolwiek analizy porównawczej cen paliwa obowiązujących na rynku oraz cen stosowanych przez "C", organ odwoławczy wskazał, że cena obniżona w stosunku do ceny rynkowej została zaakceptowana przez samą stronę w zawartej umowie (benzyna bezołowiowa Pb 95 nabywana będzie ze stałym upustem 220 PLN za m3 od ceny netto ustalanej każdorazowo na podstawie cennika PKN Orlen - § 2 umowy nr [...] z dnia 3 czerwca 2014 r.). Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że łańcuch kolejnych dostawców, bądź pośredników został celowo stworzony dla ukrycia faktycznego celu, jakim było uzyskanie korzyści z tytułu nierozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa. W ocenie organu źródłem oszustwa, które w konsekwencji umożliwiło finalnemu odbiorcy hurtowemu zakup paliwa z upustem od ceny hurtowej PKN Orlen, była działalność nie tylko spółek na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, ale również działalność samej spółki "C". Organ podkreślił, że podjęcie współpracy z podmiotem, który odgórnie/sztuczne ustala ceny oferowanych paliw (w stosunku do ceny rynkowej) oraz gdy cena oferowanego paliwa znacząco odbiega od ceny rynkowej (dużego dystrybutora paliw) wskazuje na brak dochowania przezorności przez podatnika/nabywcę. W ocenie organu nie znajduje uzasadnienia twierdzenie pełnomocnika Spółki, że "B" zamawiając paliwa w formule cenowej wraz z dostawą do klienta, nie znała miejsca załadunku paliwa, a fakt ten był do ustalenia dopiero po zrealizowaniu dostawy i ewentualnym otrzymaniu CMR, gdyż z treści umowy zawartej ze spółką "C" wynika, że do każdej partii dostarczanego towaru musiało być dostarczone świadectwo jakości, dokument CMR oraz dokument pochodzenia towaru, raport odbioru i dowód zapłaty podatku. Konieczność dostarczenia dokumentu CMR do każdej dostawy wskazuje, że dostawy pochodzić miały z zagranicy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że sam fakt wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez podmioty z którymi współpracowała "B" nie powodował, że z automatu stawały się one rzetelnymi i uczciwymi uczestnikami obrotu paliwami płynnymi. Organ podkreślił, że złożenie kaucji gwarancyjnej daje możliwość wpisu do wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną w odpowiedniej wysokości, zawierającego oprócz danych dostawcy, informację o wysokości kaucji gwarancyjnej, publikowanego przez Ministerstwo Finansów na stronie http://www.kaucja-gwarancyjna.mofnet.gov.pl. Kontrahentom współpracującym z dostawcami, którzy zostali umieszczeni na wykazie złożonych kaucji gwarancyjnych, korzystanie z tego wykazu daje możliwość oceny, czy transakcje z takim podmiotem niosą ryzyko możliwości potencjalnego wystąpienia solidarnej odpowiedzialności. Zamieszczenie danego podmiotu na ww. wykazie nie przesądza jednak o jego rzetelności. Odnosząc się do zarzutu, że w decyzji wydanej wobec "C" zawarto stwierdzenie, że spółka zarządzana była przez nieustaloną grupę osób organ wskazał, że nie ma znaczenia kto zarządzał "C", bowiem z punktu widzenia możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczania podatku naliczonego istotna jest zgodność faktur pod względem stron transakcji oraz przedmiotu, co w niniejszej sprawie nie zostało dochowane. W ocenie DIAS, skoro Podatnik nabywał paliwo, którego dostawy były dokumentowane przez podmiot nie uczestniczący w tych dostawach, to takie faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że już sama analiza treści zawartej przez Podatnika umowy winna uświadomić osobie reprezentującej "B", że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Przedmiotem umowy była sprzedaż benzyny bezołowiowej Eurosuper 95 pochodzącej z Niemiec, jej cena miała być ustalana na podstawie notowania PKN Orlen (obowiązująca cena hurtowa ogłaszana na stronie www.orlen.pl z dnia dostawy minus upust 250 PLN/1000 1 plus VAT). Zdaniem organu cenowa formuła nabywanych paliw, a więc tworzenie ceny oferowanej benzyny bezołowiowej na bazie ceny hurtowej stosowanej przez PKN Orlen, winny budzić wątpliwość co do rzetelności i realności oferowanej ceny oraz samego kontrahenta. Odnosząc się do transakcji zawieranych przez "B" z "F" organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego jako dowód w sprawie włączona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] wydana wobec spółki z o.o. "F". Z uzasadnienia decyzji wynika, że "F" dokonywała sprzedaży paliwa pochodzącego z terenu Unii Europejskiej (Litwa, Łotwa, Niemcy) nabywanego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego od firm cypryjskich [...] i [...], które z kolei zakupiły paliwo z firm litewskich ([...], [...]), z firmy niemieckiej ([...]) oraz z firmy łotewskiej [...]. "F" nie dysponowała zapleczem technicznym do magazynowania i transportu paliw, występowała w transakcjach sprzedaży paliw jako pośrednik. W transakcjach sprzedaży paliwa przez "F", jak wskazują niektórzy z nabywców paliwa występowały osoby niezwiązane formalnie z "F" (spółka nie zatrudniała pracowników): P. K., D. Z. oraz B. B., zajmujące się pozyskiwaniem nabywców na paliwo oraz pośrednictwem w zakresie realizacji dostaw paliwa pomiędzy nabywcami a "F". Spółka "F" dokonując na terenie kraju w okresie od lipca do listopada 2014 r. sprzedaży paliwa pochodzącego z zagranicy zakupionego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego nie deklarowała zarówno podatku należnego z tytułu sprzedaży paliwa w kraju, jak i podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wystąpił ponadto o informacje i dowody dotyczące transakcji zawartych pomiędzy ‘F" a "B". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] poinformował, że wg wpisu w KRS siedziba spółki "F" mieści się w "biurze wirtualnym" prowadzonym przez [...] Spółka z o.o., W., ul. [...]; jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest A. S.- obywatelka Białorusi. Z dokumentów przekazanych przez Urząd Skarbowy [....](właściwy dla "F" do końca 2014r.) oraz Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w [...] wynika, że spółka BLUE PETRO złożyła za III i IV kwartał 2014 r. deklaracje VAT-7K, w których wykazała zerowe wartości nabyć, dostaw, podatku naliczonego i należnego. Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących płatności przez "F" podatku akcyzowego, organ odwoławczy wskazał, że spółka "F" dokonywała w związku z odprawami paliw realizowanymi przez "zarejestrowanego odbiorcę" przelewy bankowe środków pieniężnych tytułem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rzecz spółki z o.o. [...] oraz usług odpraw celnych na rzecz spółki z o.o. [...]. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że towar "zakupiony" przez Spółkę od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Odnośnie transakcji "B" z "E", DIAS wskazał, że decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił "E" m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych w lipcu 2014r. faktur VAT, w tym z faktury z dnia [...]9 lipca 2014 r. nr F/ [...] /14 wystawionej dla "B". Z uzasadnienia decyzji wynika, że "E" powstała w 2013 r., w styczniu 2014 r. udziały w Spółce nabył obywatel Łotwy – J. S. Jedynym dostawcą paliw do spółki "E"w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była spółka z o.o. [...], ul. [...]. Z kolei dostawcami paliw do spółki [...] w lipcu 2014 r. były [...] oraz [...]. Zarówno spółka [...], jak i [...] nie dokonywały fizycznego obrotu paliwem, a ich działalność polegała na wystawianiu "pustych" faktur. Spółka z o.o. [...] nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwami, nie dokonywała faktycznych dostaw towarów, gdyż nie dysponowała towarem jak właściciel. Pozorowała jedynie działalność, pełniła rolę tzw. znikającego podatnika. Podmiot ten był jedynie wykorzystywany do wykazania zakupu paliw pochodzących głównie z Łotwy oraz wystawiania faktur VAT dokumentujących dostawy na rzecz kolejnego ogniwa w łańcuchu dostaw. Towar odbierany był ze składu paliwowego na Łotwie przez firmę transportową, następnie kierowany był do składu paliwowego w Suwałkach, gdzie był odprawiany za pośrednictwem firmy [...]. Paliwo następnie sprzedawane było "E" z opłaconym podatkiem akcyzowym. Wskazano, że powyższa ocena działalności spółki [...], jako pozornej, potwierdzona została w postępowaniu Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] (prowadzonym w zakresie udziału prezesa zarządu [...] w zorganizowanej grupie przestępczej, która miała na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na zamierzonym nieuiszczaniu podatku od towarów i usług poprzez wykorzystywanie procedury związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów i dokonanie sprzedaży paliwa na terenie kraju). Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] określił spółce z o.o. [...] podatek od towarów i usług za czerwiec 2014 r. do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia na rzecz spółki z o.o. [...] tzw. "pustych faktur". Organ podkreślił, że przesłuchany w charakterze podejrzanego J. B., prezes zarządu [...] potwierdził, że zgodził się za wynagrodzeniem pełnić rolę tzw. "słupa". Odnosząc się do kolejnego zarzutu Spółki, że zebrany materiał dowodowy wydaje się wskazywać, że do oszustwa dochodziło w transakcjach poprzedzających nabycie paliwa przez "B", tj. gdy nabywca wewnątrzwspólnotowy paliwa dokonywał jego sprzedaży krajowej, organ odwoławczy stwierdził, że cena paliwa zapłacona przez "B" nie wynikała z uwarunkowań rynkowych, lecz jej podstawą był mechanizm polegający na nierozliczeniu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołując treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podkreślił, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług od innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazał, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił - jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli nie wystąpiła taka faktyczna czynność u wystawcy faktury, nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym zaistnieje brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku w toku postępowania kontrolnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, zarówno pozyskany od organów podatkowych, które prowadziły postępowania kontrolne wobec kontrahentów podatnika, organów ścigania jak i zebrany w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki "B". W ocenie DIAS ostateczne decyzje wydane na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT wydane wobec wystawców kwestionowanych faktur dla Podatnika oraz ich z kolei dostawców posiadają istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy przez pryzmat art. 194 § 1 O.p. Skoro bowiem w odrębnych postępowaniach prowadzonych przez właściwe organy stwierdzono, że spółki, które rzekomo miały dostarczyć Podatnikowi paliwo, nie dysponowały towarami jak właściciel oraz faktury wystawione przez te podmioty nie odpowiadały rzeczywistości, to brak jest podstawy do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki. Odwołująca się nie wskazała na czym miałby polegać zarzut przeciwko tym decyzjom, a dla obalenia wynikającego z nich domniemania prawdziwości nie wystarcza sformułowanie zarzutów dotyczących w dużej mierze postępowań, w których zostały wydane. Odnosząc się do twierdzeń dowołującej się Spółki, że podatnik brał udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, organ zauważył, że w cechą szczególną transakcji łańcuchowej w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Ponieważ każdy z podmiotów, zawierając umowę z następnym, dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, chociaż podmioty poza pierwszym i ostatnim fizycznie nie dysponują zakupionym towarem, przyjmuje się, że spełnione są przesłanki do uznania na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT każdej takiej transakcji za dostawę towaru. Organ odwoławczy zastrzegł jednak, że podstawowym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - stworzenie pozorów zaistnienia takiego zdarzenia. W ocenie organu odwoławczego rola podmiotu w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się bowiem sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a wyłącznie do takich działań sprowadzała się rola dostawców Podatnika w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Organ podkreślił, że poczynione na gruncie przedmiotowej sprawy ustalenia wykazały, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, zatem nie mogło dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wyklucza możliwość uznania kwestionowanych transakcji za tzw. transakcje łańcuchowe w rozumieniu ustawy o VAT. Zauważył nadto, że w żadnym z opisanych wyżej prowadzonych postępowań nie było przez osoby uczestniczące w transakcjach podnoszone, że brały udział w transakcjach łańcuchowych, dopiero na etapie postępowania odwoławczego pojawił się ten element, uzasadniający przebieg transakcji. Zdaniem organu, podnoszona przez stronę kwestia "faktycznego władztwa nad towarem", winna być oceniana w kontekście całokształtu okoliczności dotyczących zawieranych transakcji, w tym także celu tych transakcji, a celem tym nie może być uzyskanie korzyści materialnych z tytułu sztucznie wykreowanych transakcji pozornie zgodnych z formułą zawartą w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii, tj. tzw. "należytej staranności", organ odwoławczy stwierdził, że wyjątkiem od zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co wynika z orzeczeń TSUE. Trybunał mianowicie wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności; jeśli dana dostawa wiązała się z nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie "dobrej wiary". Organ podkreślił, że należyta staranność u podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwagi na zawodowy charakter działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania (m.in. wymóg znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających). Jej zachowanie w normalnych warunkach transakcyjnych wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia warunków formalnych, ale także wiarygodności kontrahenta - ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności, możliwości płatniczych, szczególnie w sytuacji nawiązania współpracy z nowym kontrahentem. Organ zauważył, że B. P. reprezentujący podatnika jako prezes zarządu, pomimo prowadzenia działalności gospodarczej we wrażliwym segmencie gospodarki, poprzestał jedynie na sprawdzeniu u swoich dostawców formalnych podstaw prowadzenia działalności gospodarczej w branży paliwowej (tj. dokumentów z Krajowego Rejestru Sądowego, NIP, Regon, VAT; koncesja na obrót paliwami płynnymi). Nie przedsięwziął jednak innych działań, które pozwoliłyby na ustalenie wiarygodności kontrahenta: możliwości płatniczych (szczególnie w sytuacji nawiązania współpracy z nowym kontrahentem), w sposób obiektywny zweryfikowania, czy kontrahenci mieli faktyczne możliwości (osobowe, techniczne, organizacyjne) dostaw paliwa. W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do wszystkich kontrahentów przejawem niedochowania należytej staranności w kontaktach z nimi były następujące zachowania: - podjęcie współpracy z podmiotami nieznanymi na rynku, bez jakiejkolwiek wiedzy odnośnie ich potencjału techniczno-osobowego, - oparcie współpracy na jednym determinancie- jakim była cena nabywanych paliw, niezależna od jakichkolwiek uwarunkowań rynkowych, pozbawiona elementu ryzyka, - świadomość B. P., reprezentującego spółkę "B" ( a jednocześnie prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą pod firmą [...], świadczącą usługi transportu niektórych partii paliw nabywanych od opisanych podmiotów), że nabywane paliwo jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz że obrót towarowy odbywa się z pominięciem podmiotów wskazanych na dokumentach CMR. Zdaniem DIAS okoliczności towarzyszące transakcjom zrealizowanym przez stronę nie są typowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że rozważny podmiot gospodarczy powinien zdawać siebie sprawę, że nabycia i dostawy paliw były sztucznie kreowane, skoro wszystkie transakcje (nabycia oraz dostawy) pomiędzy kilkoma podmiotami następowały w krótkich odstępach czasowych. Ponadto według standardów wyznaczonych przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, strony transakcji rozpoznają wiarygodność biznesową kontrahentów, prowadzą negocjacje cenowe, kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarem, kontrahenci wiedzą od kogo nabywają towar (znają dostawców), sprzedający poszukują klientów oraz korzystniejszych ofert kupna lub sprzedaży, kontrahenci są przygotowani organizacyjnie do przechowywania towaru. Natomiast ustalenia poczynione w niniejszej sprawie wskazują na brak tych okoliczności. Organ podkreślił, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że utworzony system dostaw paliw polegał na tym, ze łańcuch dostawców rozpoczynały firmy niedeklarujące i niepłacące podatku od towarów i usług, natomiast kolejne podmioty dokonywały odliczeń podatku naliczonego, którego poprzedni kontrahent w zorganizowanym łańcuchu dostaw w rzeczywistości nie zapłacił. W sytuacji pozorowania łańcucha transakcji, firmy zaangażowane w takie działania zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu podatnika, a zatem formalne sprawdzenie tylko tego aspektu funkcjonowania podmiotu jest niewystarczające. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie weryfikacja kolejnych kontrahentów polegała na: - ograniczeniu się do uzyskania dokumentów rejestracyjnych "C", kserokopii zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na dzień 21 sierpnia 2014r. oraz wydruku wybranych zapisów na koncie księgowym za okres od dnia 1 maja 2014 r. do dnia 31 października 2014 r. Organ zauważył, że do pisma spółki "C" z dnia 8 października 2014r., przedłożone zostały oświadczenia (z dnia 11 lutego 2014r. oraz drugie bez daty), a także fragmenty rejestru sprzedaży dotyczące zupełnie innego podmiotu (spółki z o.o. "C"); - ograniczeniu się do uzyskania dokumentów rejestracyjnych spółki "D" oraz deklaracji rozliczeniowych tej spółki za lipiec i sierpień 2014r. (bez potwierdzenia ich złożenia w Pierwszym Urzędzie Skarbowym [...], do którego były kierowane), przy jednoczesnej wiedzy, że podmiot ten nie bierze udziału w obrocie paliwem, nie posiada faktycznego władztwa nad towarem; - ograniczeniu się do wystąpień o informacje dotyczące rejestracji podmiotu w sytuacji, gdy B. P. podejmując decyzję o złożeniu zamówienia na paliwo w spółce "E", mając na względzie całość okoliczności dotyczących działalności tej spółki (siedziba w biurze wirtualnym, obrót towarowy bez udziału spółki), wiedział, że transakcje wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności transakcji. Organ podkreślił, że B. P. składając wyjaśnienia w dniu 13 stycznia 2016 r. przyznał, że źródło pochodzenia paliwa zakupionego w spółce "E" wynikało z dokumentów CMR, a więc był w pełni świadomy, że paliwo pochodzi z wewnątrzwspólnotowego nabycia; Zdaniem DIAS przejawem niedochowania należytej staranności w kontaktach ze spółką "F" były okoliczności podjęcia współpracy z tą spółką. Organ wskazał, że z wyjaśnień B. P. wynika, że do uznania za prezesa zarządu "F" jednej z osób, która pojawiła się na stacji paliw z ofertą, wystarczył fakt, że mówiła z wyraźnym akcentem wschodnim. W ocenie organu podjęte działania weryfikacyjne "F" były pozorne: w załączeniu pisemnych wyjaśnień z dnia 23 stycznia 2017 r. B. P. przedłożył deklarację VAT-7K spółki "F" za III kwartał 2014 r.; na druku tej deklaracji, nie potwierdzonym przez urząd skarbowy do którego była adresowana tj. Urząd Skarbowy P.wykazano: podatek należny z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22 % lub 23 % w wysokości 3.569.833 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 7 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 3.569.826 zł. Treść umów handlowych zawartych z "F", a także procedura dostaw wskazywały, że paliwo pochodzi z wewnątrzwspólnotowych nabyć, treść dokumentów CMR wskazywały, że wewnątrzwspólnotowe nabycia i sprzedaż paliw następowały w tym samym okresie rozliczeniowym, zatem przyjęcie przez B.P. deklaracji VAT-7K jako dowodu weryfikującego obowiązek podatkowy tej spółki, zdaniem organu odwoławczego, należy uznać za niewystarczający. W ocenie DIAS w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji dowiódł, że "B" nie dochowała należytej staranności przy transakcjach ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności zawieranych transakcji organ wskazał, że ze strony Spółki zabrakło faktycznych czynności weryfikacyjnych. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawowym kryterium wyboru podmiotów była oferowana przez nich cena sprzedaży paliw zawierająca się w formule stałego upustu w stosunku do cen hurtowych [...] S.A. - niezmiennego w trakcie obowiązywania umowy. W ocenie DIAS atrakcyjna (w porównaniu z krajowym potentatem paliw) cena paliw oferowanych przez kontrahentów strony powinna skłonić skarżącą Spółkę do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu tych kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego ogół ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wskazuje na to, że dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ale przede wszystkim kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych. Organ podkreślił, że ogół ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wskazuje na to, że Podatnik podjął decyzję o nabyciu paliw nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od podmiotów, które zaproponowały sprzedaż paliw w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie, co do legalności tych transakcji. Wątpliwość co do wiarygodności kontrahenta powinna również wzbudzić sytuacja, gdy kontrahent wskazuje jako siedzibę miejsce, które pozostaje w sprzeczności ze skalą prowadzonej działalności lub nie posiada wymaganego rodzajem działalności potencjału osobowo-technicznego (wirtualne biuro lub wynajęty lokal: spółki "F", "D", "E"). Organ podkreślił, że obrót paliwami zaliczany jest do obszarów szczególnie narażonych na nadużycia gospodarcze, w tym podatkowe. Wobec tego podmiot uczestniczący w obrocie paliwami dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także dla uniknięcia możliwości dokonania oszustwa na jej szkodę przez dostawcę paliwa powinien zachować należytą staranność przy wyborze dostawcy i realizowaniu transakcji dostaw paliwa. W ocenie organu odwoławczego z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik na podstawie obiektywnych okoliczności mógł dowiedzieć się lub przynajmniej przypuszczać, że transakcje w zakresie nabycia paliw udokumentowane kwestionowanymi fakturami wiązały się z nieprawidłowościami po stronie dostawców. Faktu tego nie zmieniają stworzone pozory faktycznej działalności w postaci przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego czy też zlecenie tzw. "zarejestrowanemu odbiorcy" opłacenie podatku akcyzowego - gdyby tego nie uczyniono utrudnionym bądź wręcz niemożliwym byłoby zrealizowanie powziętego celu w postaci oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług w okresie kilku miesięcy (paliwo nie zostałoby zwolnione przez urząd celny do dalszego obrotu). Odnosząc się do kwestii opłacenia podatku akcyzowego przez tzw. "zarejestrowanego odbiorcę", wskazał organ że zapłata podatku akcyzowego przez taki podmiot nie ma żadnego wpływu na ocenę wiarygodności dostawcy Podatnika. Zaakcentował, że proceder wyłudzania podatku od towarów i usług w obrocie paliwami związany jest przede wszystkim z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, dokonywanym za pośrednictwem zarejestrowanych odbiorców. Mechanizm oszustw wykorzystuje instytucję zarejestrowanego odbiorcy w zakresie, w jakim jest uprawniony do dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw w procedurze zawieszonej akcyzy na rzecz innego podmiotu, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT od dokonanej sprzedaży krajowej powinien uiścić VAT według stawki podstawowej. Powoduje to sytuację, w której z tytułu jednej transakcji podatnikami akcyzy i VAT są różne podmioty. W mechanizmie oszustwa, zarejestrowani odbiorcy dokonują wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw w procedurze zawieszonej akcyzy na rzecz podmiotów określanych jako "znikający podatnicy", które stwarzają pozory legalności działania, a jedynym celem ich działania jest nieuiszczenie należnego podatku od towarów i usług. Przywołał organ w tej mierze uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wprowadzającej od 1 sierpnia 2016 r. tzw. pakiet paliwowy (druk sejmowy nr 544), gdzie potwierdzony został taki właśnie schemat działania z wykorzystaniem pośrednictwa zarejestrowanych odbiorców. W ocenie DIAS trafne jest stanowisko organu I instancji, który zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, bowiem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, strona nie dokonywała rzeczywistych transakcji nabycia paliw w zakresie zakwestionowanych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych nabyć, tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogły zatem zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 105a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie wskazał organ, że powołana regulacja odnosi się do odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego dostaw towarów wrażliwych wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy, a w tym zakresie postępowanie się nie toczy. W nawiązaniu zaś do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazał organ, że aby zastosować tę regulację, w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy faktury sprzedaży mają charakter faktur pustych czy też dokumentują rzeczywiste sprzedaże. Bez ustalenia tej okoliczności zastosowanie art. 108 ust. 1 tej ustawy jest nieuprawnione. W analizowanej sprawie natomiast organ pierwszej instancji nie zakwestionował sprzedaży paliw przez odwołującą spółkę, pomimo dokonania nabycia od podmiotu innego niż podmiot oznaczony na fakturze jako sprzedawca. W takim przypadku zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest wyłączone. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie przepisów procesowych związanych z przeprowadzaniem dowodów i ich następczą analizą oraz oceną prowadzącą do ustaleń faktycznych sprawy stwierdził organ odwoławczy, że organ I instancji, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ustalił fakty istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów materialnych oraz rozważył, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie je przeprowadził oraz dokonał ich wszechstronnej oceny. W konsekwencji na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego orzekł w sprawie, a zaprezentowana ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ I instancji, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygając niniejszą sprawę wziął pod uwagę, że w dniu 30 kwietnia 2018r. weszła w życie ustawa z dnia 3 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018r., poz. 646). Zgodnie z art. 196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018r., poz. 650) do postępowań w sprawach przedsiębiorców wszczętych na podstawie przepisów dotychczasowych i niezakończonych przed dniem 30 kwietnia 2018r., stosuje się m.in. art. 10 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem (ust. 2) jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy, wyjątki od tej zasady przewidziano w ust. 3. W tym względzie zauważył, że organ I instancji w toku postępowania kontrolnego podjął działania w celu ustalenia przebiegu transakcji także z innymi kontrahentami Podatnika w okresie objętym postępowaniem, z uwagi jednak na występujące problemy z pozyskaniem materiału dowodowego lub zgromadzeniem materiału dowodowego, który nie pozwalał w sposób jednoznaczny ustalić stanu faktycznego sprawy, transakcje Podatnika z tymi kontrahentami nie zostały zakwestionowane. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie, trafnie ustalił stan faktyczny i właściwie rozstrzygnął sprawę. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r. wniósł pełnomocnik Spółki, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą tzw. prawdy obiektywnej polegającej na dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie, co przejawiło się to w naruszeniu szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego: a) art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, b) art. 191 O.p., zgodnie z którym organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, c) art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, d) art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, 2. art. 7 ust. 1 w zw. ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez błędne ich zastosowanie wobec udokumentowanych krajowych dostaw towarów, wchodzących w zakres tzw. dostaw łańcuchowych w związku z zakwestionowaniem przez organ tego typu transakcji jako faktycznych transakcji gospodarczych, w których Podatnik występuje zarówno jako nabywca, jak i dostawca towarów, 3. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie w stosunku do kontrahentów Podatnika, będących dostawcami towarów, których organ uznał w wydanej decyzji za podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie dokonujące dostaw towarów w ramach tej działalności, 4. art. 86 ust. i w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich bezprawne i błędne zastosowanie wobec Podatnika, któremu odmówiono prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od dokonanych na jego rzecz dostaw towarów, gdy drugi z przywołanych przepisów odnosi się do stanu faktycznego, gdy faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane", 5. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 105a ustawy o VAT, które to przepisy zostały błędnie zastosowane poprzez odebranie podatnikowi nabywającemu paliwa prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, podczas gdy w przypadku zarzucenia podatnikowi przez organ nieprawidłowości w zakresie nabywania paliw znajduje zastosowanie szczególna procedura tzw. solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe sprzedawcy; innymi słowy organ bezprawnie naruszył zatem zasadę interpretacyjną, zgodnie z którą przepis szczególny uchyla przepis ogólny. Wywodząc powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi omówiono dotychczasowy przebieg postępowania, wskazano na zasadnicze tezy skarżonej decyzji oraz wskazano jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przeczą tym tezom organów. W szczególności Skarżąca podniosła, że przy konstruowaniu ustaleń faktycznych w zakresie przebiegu kontaktów z wystawcami zakwestionowanych faktur pominięto lub zmarginalizowano szereg okoliczności, które zdaniem Skarżącej wskazują na rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych stwierdzonych tymi fakturami. Wskazała więc Skarżąca, że jej kontrahenci dysponowali dokumentami standardowo wymaganymi do podjęcia współpracy, w tym np. koncesją na obrót paliwami, płatności były dokonywane w formie bezgotówkowej (przelewy bankowe). Działalność tych podmiotów (obrót) była dużo szersza i nie obejmowała tylko kontaktów handlowych ze Skarżącą i to te podmioty zlecały transport paliwa wynajmując przewoźników. W przypadku "C" organ pominął istotną zdaniem Skarżącej okoliczność, że w okresie dokonywania nabycia paliwa przez Skarżącą spółka ta była uwidoczniona w wykazie prowadzonym przez Ministra Finansów, jako podmiot, który wpłacił kaucję gwarancyjną w wysokości 200 000 zł. Zdaniem Skarżącej niektórym ogniwom transakcji łańcuchowej można przypisać nieuczciwość w rozliczaniu do urzędu skarbowego należnego podatku VAT od realizowanych dostaw krajowych, ściśle wynikającego z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a nie będącej wynikiem - jak twierdzą organy - jej nieprowadzenia. Zauważyła, że gdyby te podmioty rozliczały uczciwie VAT od dokonywanych dostaw paliwa na terenie kraju, organy nie podważałyby faktu prowadzenia działalności gospodarczej zorganizowanej w taki sposób, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie (transakcje łańcuchowe). Ponadto Skarżąca podkreśliła, że organy kwestionując kwoty podatku naliczonego od faktur zakupowych paliwo od ww. podmiotów, nie podważyły jednocześnie faktu odprzedaży tegoż paliwa, udokumentowania tej sprzedaży wystawionymi fakturami dla jej z kolei dostawców oraz rozliczenia podatku należnego w złożonych deklaracjach VAT-7, co stanowi sprzeczność, bo z jakiej podstawy prawnej według organów wynika kwota należnego VAT od Skarżącej, skoro według organów nie brała udziału w obrocie paliwem fakturowanym dla swoich klientów. Odnosząc się do stanowiska organów o braku transakcji pomiędzy kolejnymi dostawcami w ramach transakcji łańcuchowych Skarżąca zarzuciła, że mija się ono z treścią poczynionych w postępowaniu ustaleń faktycznych obejmujących dokumentację handlową, dokumentację bankową, dokumentację transportową, dokumentację celną, dokumentację magazynową, dokumentację podatkową oraz dokumentację procesową. Skarżąca podniosła także, że organy w zaskarżonej decyzji sprzecznie z przebiegiem transakcji gospodarczych wykonywanych przez "D", "C", "F", "E" na rzecz "B" odmawiją tym podmiotom statusu podatników prowadzących działalność podlegającą opodatkowaniu, naruszając tym samym treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Takie stanowisko według niej pozostaje w sprzeczności z formalnym i faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej przez wymienione podmioty, które były legalnie działającymi podmiotami prawa, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, dysponującymi koncesjami na obrót paliwem i faktycznie organizującymi taki właśnie obrót z dokonywaniem formalnych odpraw w urzędach celnych. Zajmowały się przyjmowaniem zamówień i organizowaniem faktycznych dostaw towarów, rozliczaniem podatków np. w urzędach celnych, wreszcie dokonywaniem płatności za nabywane towary i otrzymywaniem płatności za dostarczone towary na rzecz kontrahentów. Niezależnie od samych transakcji dostaw towarów, podmioty te reprezentowane były w stosunkach zewnętrznych z innymi podmiotami przez osoby będące ich współpracownikami oraz pracownikami. Kontaktowano się z osobami reprezentującymi te podmioty telefonicznie, mailowo, a w niektórych sytuacjach osobiście. W jej ocenie w aspekcie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, postrzeganej przecież szeroko w orzecznictwie, także TSUE, każdy z tych podmiotów wypełniał w/w definicję, oczywiście w zakresie obiektywnym, tzn. w jakim był postrzegany z zewnątrz przez kontrahentów, w tym Spółka, a w szczególności przez osoby, które z jej upoważnienia dokonywały transakcji z tymi dostawcami. W skardze podniesiono także, że ustalenia wynikające z wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego doprowadziły organ odwoławczy do wywiedzenia błędnych i bezpodstawnych wniosków z niego wynikających. Skoro bowiem spółka "B" rzekomo nie dokonywała zakupów paliwa od ww. firm, nie rozporządzała nabywanym towarem, jak właściciel, a więc nie dokonywała jego dostaw, a szerzej, w ogóle nie uczestniczyła w obrocie paliwem, to kwoty podatku należnego wynikające z faktur wystawionych przez "B" dla nabywców przedmiotowego paliwa tj. [...], [...] nie powinny w związku z ich wystawieniem powodować powstania obowiązku podatkowego, a takiego rozstrzygnięcia skarżona decyzja nie zawiera. Skoro nie było obrotu paliwem, to i nie powinno być także podatku należnego od jego sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz wskazanych wyżej podmiotów. Nie przecząc, że niektórzy kontrahenci Spółki nie rozliczyli należnego podatku od dokonanych sprzedaży podkreśliła, że paliwo zostało nabyte przez "B", opłacone i sprzedane dalej. Pojawia się zatem kwestia oszukańczej działalności tych firm i możliwości dostrzeżenia tego przez nabywcę, czyli "B". Odwołując się do szeregu orzeczeń TSUE (ETS) Skarżąca wskazała, na wynikające z nich tezy, w tym, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Wynika z nich także, że organ nie może wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na organie obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych. Zdaniem Skarżącej, nie mogła i nie była w stanie weryfikować uczciwości kontrahentów w zakresie rozliczania podatku VAT do urzędów skarbowych, tym bardziej że z ustaleń organu wynika, że w łańcuchu dostawców paliwa, to firmy poprzedzające bezpośrednich dostawców paliwa okazywały się podmiotami dokonującymi oszustw podatkowych. W ocenie Skarżącej wyrażana przez organ odwoławczy teza, że podatnik powinien kontrolować dostawców w całym łańcuchu obrotu paliwem np. na podstawie listów przewozowych CMR jest zatem nieuprawniona i stawia wymogi, które Trybunał określa jako niemożliwe do przeprowadzenia. Odnosząc się do twierdzeń organu, że ustalone ceny nabyć, a w gruncie rzeczy uzyskiwane przez "B" rabaty na poziomie 20 gr - 30 gr za litr paliwa, w stosunku do cen hurtowych paliwa oferowanego na rynku przez PKN ORLEN, wskazują, że mogły nie mieć ekonomicznego uzasadnienia dla kontrahenta uczciwie rozliczającego podatek VAT, Skarżąca zauważyła, że organ nie przeprowadził żadnej analizy, z której wynikałoby, że takie rabaty były na rynku nieosiągalne, czy wręcz niemożliwe do uzyskania także od wspomnianego ORLENU. Nie porównano nawet cen nabywanych paliw przez "B" od innych dostawców paliwa, niż podmioty wymienione w decyzji, a było ich w okresie kontrolnym kilkunastu. Nie zgodziła się Skarżąca z twierdzeniem organu odwoławczego, że zapłata podatku akcyzowego przez zarejestrowanego odbiorcę nie ma żadnego wpływu na ocenę wiarygodności dostawcy podatnika. Podkreśliła, że dla Spółki ustalenie powyższej okoliczności stanowiło jasną przesłankę, iż nabywa paliwo ze źródła, które faktycznie i legalnie sprowadza paliwo na teren Rzeczypospolitej uiszczając na granicy stosowne opłaty. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 105a ustawy o VAT Skarżąca podkreśliła, że opisana w tym przepisie procedura jest regulacją mającą na celu egzekwowanie podatku należnego od nabywcy, stanowiącego odpowiednik podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie m.in. paliw. Jest zatem procedurą, którą organ powinien zastosować jako szczególną, w miejsce odbierania podatnikowi uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego od dostaw paliwa, od których dostawca nie rozliczył podatku należnego. Stanowi zatem przepis szczególny dla rozliczania VAT, w przypadkach nabyć m.in. paliw, gdy nieprawidłowości mające źródło w nieuczciwym postępowaniu dostawcy są tolerowane przez nabywcę i wyklucza możliwość stosowania na tych samych przesłankach równolegle przepisów o braku odliczenia kwot podatku naliczonego, m.in. art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Jej zdaniem nie może bowiem ustawa o VAT ograniczać prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego, w tych samych przypadkach, w których jednocześnie nakazuje ponosić solidarną odpowiedzialność nabywcy towaru za podatek należny dostawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo poprzednika Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] /06/2014 wystawionej w czerwcu 2014 r. przez spółkę "C", z faktur nr [...] /2014, [...] /2014, [...] /2014, [...] /2014 wystawionych w lipcu przez spółkę ‘D", faktury nr F/ [...] /14 wystawionej w lipcu przez G., z faktur nr [...] /2014, [...] /2014, [...] /2014, [...] /2014, [...] /2014, [...] /2014, [...] /2014, [...] /2014 wystawionych w sierpniu 2014 r. przez spółkę "D", z faktur nr [...] /14 i [...] /14 wystawionych przez "F". Zdaniem organów podmioty: "C", "D", "E", "F" jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, nigdy nie uzyskały władztwa ekonomicznego nad towarami wskazanymi w kwestionowanych fakturach, a w istocie funkcjonowały w ramach mechanizmu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym wystawione przez nie faktury na rzecz Skarżącej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, a przez to na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu wymienionych faktów. Zdaniem zaś Skarżącej prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w przypadku każdego z tych wyżej wymienionego podmiotów, wystąpiła realna dostawa w ramach tzw. transakcji łańcuchowej określonej w art. 7 ust 8 ustawy o VAT, na podstawie których, z baz sprzedawców zagranicznych zlokalizowanych na terenie Niemiec, Litwy i Łotwy, paliwo (benzyna i olej napędowy) był transportowany bezpośrednio do "B" lub jej odbiorców. Kolejną kwestią sporną, zależną czy też aktualizującą się od sposobu rozstrzygnięcia pierwszej kwestii, jest to, czy "B" dochował należytej staranności w doborze w/w kontrahentów, czyli innymi słowy, czy może powołać się na tzw. dobrą wiarę dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w skarżonej decyzji faktur. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Organy w obu instancjach odmawiając poprzednikowi Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie możnaby przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ). Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zasadnie, w oparciu o analizę całokształtu materiału dowodowego stwierdziły, że bezpośredni dostawcy Skarżącej w ramach wykazywanych dokumentacyjnie transakcji łańcuchowych z ich udziałem, to firmy formalnie tylko zarejestrowane, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, utworzone w celu uzyskania nienależnej korzyści w postaci kwoty podatku należnego. Schemat działania tych wszystkich podmiotów był analogiczny: zagraniczny dostawca – podmiot cypryjski, dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy paliwa na rzecz polskich odbiorców: "D", "C"., "E" I "F" z wykorzystaniem instytucji tzw. podmiotu pośredniczącego ([...], [...]). Podmiot pośredniczący dopełniał formalności związanych z odprawą celną oraz uiszczeniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Odbiorcy krajowi jednak nie deklarowali wewnątrzwspólnotowych nabyć tego towaru i nie odprowadzali z tego tytułu podatku należnego. Okoliczności faktyczne zrekonstruowane przez organy w niniejszej sprawie wskazują ewidentnie, że podmioty, od których rzekomo Skarżąca nabyła paliwo bezpośrednio czy też pośrednio były w ujawnionym mechanizmie oszustwa podatkowego tzw. znikającymi podatnikami. Natomiast pozostali bezpośredni rzekomi dostawcy wykazani na zakwestionowanych fakturach wypełniali przypisaną im rolę tzw. bufora, który formalnie rozlicza zobowiązania podatkowe, a w istocie odbierał i wystawiał faktury, bez uzyskania władztwa nad przedmiotem rzekomego obrotu, sztucznie wydłużając łańcuch transakcji, utrudniając w ten sposób wykrycie znikającego podatnika i oddalając go od podatnika, który – tak jak "B", faktycznie uczestniczy w rzeczywistości gospodarczej. Wszystkie te podmioty, jak dowodzi prawidłowa analiza materiału dowodowego przeprowadzona w uzasadnieniu obszernej decyzji będącej przedmiotem skargi, zostały powołane lub wykorzystane do popełniania oszustw podatkowych. Oczywiście w różny sposób podmioty zaangażowane w schematy oszustw podatkowych wykazywały aktywność czy pozory działania np. zatrudnieni pracownicy, lokal biurowy, posiadanie koncesji nawet wpłata kaucji gwarancyjnej, co jednak tylko stanowiło kamuflaż utrudniający organom państwowym wykrycie procederu oraz jak najdłuższe funkcjonowanie, a tym samym zapewnienie korzyści majątkowych organizatorom tego procederu, co przy ilości i wartości towaru takiego choćby jak paliwo, było możliwe w krótkim okresie. Już tylko te ogólnikowe uwagi pozwalają stwierdzić, że organy w niniejszej sprawie analizując łańcuch wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a "B", wyprzedzając nieco systematykę niniejszego uzasadnienia, w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, powinna o tym co najmniej wiedzieć. Wbrew stanowisku Skarżącej, organy prawidłowo więc oceniły, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Wskazać więc należy, że słusznie organ odwoławczy odwołał się do wyników postępowań kontrolnych skierowanych wobec w/w podmiotów i zapadłych w tych postępowaniach decyzji, które w zakresie podatku wykazanego we wszystkich zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach określiły podatek do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT wobec uznania, że wykazane w nich transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Decyzje te z mocy art. 194 § 1 O.p. wiązały organy w niniejszej sprawie. Wynika z nich jednoznacznie, że podmioty, które wystawiły dla "B" kwestionowane faktury, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, tylko stwarzały jej pozory, i faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia wbrew twierdzeniom Skarżącej w pełni uprawniają do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z schematem oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika". W ocenie Sądu Skarżąca bezpodstawnie powołuje się przy ocenie niniejszej sprawy na regulację z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, odnoszącą się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Zatem, skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy VAT (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13). Jak to wyżej już zaznaczono, warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, to jest jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez ww. firmy nie oznacza, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art 7 ust. 1 ustawy VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. In concreto nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji podmioty nie miały kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach nie tylko fizycznego, co oczywiste, ale nawet takiego, który świadczyłby o realnym przejęciu, a później przekazaniu władztwa nad tymi towarami. Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też organ podatkowy prawidłowo nie zastosował tego przepisu, nie miał on bowiem racji bytu w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które wystawiły kwestionowane faktury na rzecz "B" w zakresie obrotu paliwem nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Praktycznie w każdym wypadku kontakt z prezesem zarządu był utrudniony czy wręcz niemożliwy. W imieniu tych podmiotów często działały osoby nie posiadające upoważnienia do reprezentowania i nie będące pracownikami tych podmiotów. Charakterystyczne jest także to, że działalność wszystkich tych podmiotów w zakresie obrotu paliwami tak jak szybko zaczynała się, osiągając praktycznie od początku bardzo wysokie obroty, tak szybko kończyła się, najpóźniej w momencie zainteresowania się nimi przez organy państwowe. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wszystkie faktury dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż paliwa pomiędzy tymi podmiotami, a także na rzecz "B" nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem VAT. W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że w zakresie, w jakim towary lub usługi nabyte są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z drugiej strony w art. 106 ustawy o VAT wskazano, że do wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży obowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie sposób uznać za trafione argumenty skargi starające się wykazać, że firmy te prowadziły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i że należy je traktować jako podatników dokonujących rzeczywistych dostaw. O ile przyznać rację należy Skarżącej, że pojęcie podatnika odsyłające do prowadzenia działalności gospodarczej, zostało zdefiniowane bardzo szeroko, to nie sposób uznać, że obejmuje także prowadzenie działalności przestępczej. Działalność podmiotów uczestniczących w tzw. przestępstwie karuzelowym zakłada osiągnięcie korzyści majątkowych, nie z tytułu zysku polegającego na korzystnej odsprzedaży towaru, stwarzając pozory takiego obrotu, lecz z osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej w rozliczeniu VAT. Te podmioty oderwane są od realiów gospodarczych, nie ponoszą żadnego ryzyka gospodarczego, zachwiana jest konkurencyjność a kalkulacja ceny nie opiera się na typowych przesłankach, lecz spodziewanych nieuzasadnionych korzyści kosztem Skarbu Państwa. Zgodzić się także należy z organami, że Skarżąca nie przedstawiła dostatecznych argumentów czy dowodów pozwalających na podważenie szczególnej mocy dowodowej decyzji określających wobec tych podmiotów podatek do zapłaty z art. 108 § 1 ustawy o VAT, właśnie na tej podstawie, że nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej. Skarga w gruncie rzeczy sprowadza się do bezzasadnej polemiki z ustaleniami organów w tym zakresie, które jednak wbrew stanowisku Skarżącej mają podstawę w rzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb. Orz. str. 1-1609, pkt 59). W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w tezowanym orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 o VAT. Tymczasem wystawcy zakwestionowanych faktur dla "B", co zdaniem Sądu organy dowiodły ponad wszelką wątpliwość, świadomie brały udział w inkryminowanym procederze, już to jako "znikający podatnik", bądź "buforzy". Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, że na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE przytoczone w skardze. Mianowicie w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/13 Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust 1 i 2 owej dyrektywy. Z tych samych względów nie można podzielić stanowiska Skarżącej o naruszeniu przez organy przepisu art. 105a ust. 1-2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z tymi przepisami, podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy (m.in. paliwo), odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli m.in. w momencie dokonania dostawy towarów, wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Wskazana regulacja nie dotyczy w ocenie Sądu sytuacji, w której znalazł się "B", to jest gdy rzekomy dostawca w gruncie rzeczy nie dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT, tak jak w niniejszej sprawie zostało to wykazane. Pomija Skarżąca przede wszystkim okoliczność, że rzekomi dostawcy "B" nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a w związku z wystawieniem faktur na rzecz tego podmiotu określona została wobec nich kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT, a więc wynikająca z samego tylko faktu wystawienia faktury. Kwoty te zostały wyłączone z rozliczenia VAT i nie dają one odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem skargi, jakoby komentowana regulacja pozostawała w jakiejś relacji do przepisu art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, a w szczególności w relacji przepisu szczególnego do przepisu ogólnego jak wywodzi Skarżąca. Są to bowiem regulacje całkowicie odrębne, nie zachodzące na siebie i odnoszące się do całkowicie odmiennych stanów faktycznych. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że były pełne podstawy zakwestionowania przez organy w niniejszej sprawie prawa poprzednika Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur, już tylko z tego powodu, że skutecznie, w innych postepowaniach, zakwestionowany został wynikający z nich podatek należny. Jeżeli stwierdzony zostanie brak faktycznej czynności opodatkowanej u wystawcy faktury, to nie powstaje u niego obowiązek podatkowy, co kolei pozbawia prawa wykazywanego w niej odbiorcy do odliczenia podatku z takiej faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo zaś do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (zob. np. wyroki NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07, z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07). Także w orzecznictwie sądu unijnego podkreśla się, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (zob. postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11 pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Podkreślenia wymaga, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Inną natomiast kwestią, odrębnie badaną przez organy, było skuteczne powołanie się przez "B" na jej dobrą wiarę w kontaktach z wystawcami na jej rzecz spornych faktur. Przechodząc do tej sfery rozważań, na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie spółki "B" w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Nie jest także kwestionowane, że "B" dysponowała towarami (paliwem) i dokonywała jego sprzedaży na rzecz swoich odbiorców m.in. [...], [...]. Jak to już wyżej wskazywano, wśród schematów oszustw podatkowych występują także takie, w których krąży rzeczywisty towar, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Dla oceny tej sprawy istotny jest fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług z konkretnych faktur. Jeżeli in concreto nie zostanie zakwestionowane, tak jak w niniejszej sprawie, że wystąpił rzeczywisty obrót towarami i dostarczony został ostatecznemu odbiorcy czy odbiorcy podatnika, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. np. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13). To samo odnieść należy do podmiotu, który tylko pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i w jej ramach dostarczania towarów, mimo, że nie nabył, a zatem i nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W postępowaniu organów nie można się więc dopatrzyć sugerowanej przez Skarżącą niekonsekwencji, polegających na zakwestionowaniu z jednej strony nabyć, a z drugiej strony nie podważanie dalszej odsprzedaży towaru. Takie postępowanie znajduje oparcie w przepisach prawa, a mianowicie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Przed oceną prawidłowości ustaleń organów w zakresie tzw. dobrej wiary i wyciągniętych w tym zakresie wniosków wskazać należy, że, jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). Jak podkreślono wcześniej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że organy podatkowe wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", tj. wskazały na podmiot, który w łańcuchu dostaw nie płacił podatku, a wystawiał faktury. W wykazanym i opisanym w zaskarżonej decyzji schemacie oszustwa wystawca faktury dla "B" był - w zależności od układu - albo takim właśnie "znikającym podatnikiem" ("D", "E", "F"), albo "buforem" ("C") czyli podmiotem, który w tym schemacie formalnie wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Zdaniem Sądu, organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym depozycje B. P. wykazały dostatecznie, że "B" na podstawie całokształtu okoliczności tej współpracy mogła i powinna wiedzieć, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe. W przypadku oszustwa karuzelowego można pozbawić podatnika uprawnienia do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie. Oczywiście, nie chodzi tylko o świadomość takiego stanu rzeczy, lecz także zarzucalny brak takiej świadomości, pomimo obiektywnych okoliczności, które na to wskazywały. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale występuje także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16). W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie miały podstawy zakwestionować prawo "B" do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, także z perspektywy dopełnienia przez nią należytej staranności kupieckiej przy tych transakcjach, a więc ze względu na brak dobrej wiary. Sąd podziela stanowisko organów, że działalność "D", "C", "F", "E" była w gruncie rzeczy fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT. Z dokonanych, jednoznacznych ustaleń faktycznych wynika z góry ustalony schemat, mający oparcie na odpowiednim uszeregowaniu podmiotów, które dostarczają towar w znacznych ilościach i wystawiają na te dostawy faktury oraz podmiotów, które w tych znacznych ilościach towar odbierają i za niego płacą. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście odbiera "B" i jej z kolei dostawcy, a tym samym, że następują w ślad za tym płatności. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie "B" i jego z kolei odbiorcy dysponowali towarami, nie ma znaczenia dla oceny istnienia po stronie "B" dobrej wiary. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, że jej kontrahenci dopuszczali się jedynie nieprawidłowości w wywiązywaniu się ze swoich obowiązków sprawozdawczych i podatkowych w zakresie podatku należnego VAT, prowadząc niezależnie od tego faktyczną i realną działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, o czym ma świadczyć szereg zezwoleń, dokumentów rejestracyjnych, zgłoszeń w zakresie innych podatków. Otóż należy zwrócić uwagę, że z niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych i kontroli w tej sprawie, jak też w postępowaniach w stosunku do tych podmiotów zakwestionowano całą ich działalność jako nakierowaną na osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej. Pozory prowadzenia działalności gospodarczej, o różnym stopniu sformalizowania i zaawansowania stanowiły niezbędny kamuflaż przed przedwczesnym wykryciem procederu przez organy państwowe bądź były niezbędne dla osiągnięcia zamierzonego, inkryminowanego celu. Choć "B" nie można zarzucić świadomego udziału w ww. schemacie, to zdaniem Sądu można jej postawić zarzut braku wymaganej staranności w podjęciu współpracy handlowej z wystawcami zakwestionowanych faktur VAT a to "D", "C" "F", "E" na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta, zwłaszcza, co wymaga podkreślenia w dziedzinie obrotu paliwami, bardzo wrażliwej na wielorakie nadużycia, związane z ilością i wartością dostaw jednostkowych. Dopełnienie formalności rejestracyjnych czy dopełnienie innych wymagań przewidzianych przez prawo jest konieczne aby w ogóle zaistnieć, przynajmniej formalnie w obrocie, jest wypełnieniem z góry powziętego zamiaru i planu dokonania wyłudzenia podatku należnego, w więc umożliwienie realizacji planu, względnie zabezpieczenie podmiotu, który bezpośrednio realizuje w tym zakresie czynności sprawcze. Tak więc kontrola, weryfikacja formalnych aspektów funkcjonowania danego podmiotu, potencjalnego kontrahenta, przy wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości. W ustalonych okolicznościach sprawy, zgodzić się przychodzi z organami, że szereg okoliczności dokładnie wskazanych i opisanych przez te organy, częściowo przyznanych przez decydenta skarżącej – B. P., pozwala zakwestionować dobrą wiarę po stronie poprzednika prawnego skarżącej. Sąd podziela stanowisko organów, że samo ustalenie zasad współpracy z podmiotami "D", "C", "F", "E", przy ukształtowaniu ceny paliwa w formule stałego upustu (od 0,20 zł do 0,30 zł za 1 litr paliwa) w stosunku do cen hurtowych PKN Orlen S.A. z danego dnia i to niezależnie od niedających się przewidzieć szeregu zmiennych, jest atypowe w realiach gospodarczych. Ta okoliczność, zważywszy na charakter branży wrażliwej na nadużycia, winna uczulić decydenta "B" B. P., na zachowanie wzmożonej uwagi i czujności przy nawiązaniu współpracy handlowej. Skarżąca podnosząc zastrzeżenia, co do przydawania zbyt dużej wagi tej okoliczności przy kształtowaniu poglądu o braku zachowania przez wyżej wymienionego należytej ostrożności, choćby przez wzgląd, że kryterium ceny jest podstawowym kryterium wyboru kontrahenta, sama pomija kilka istotnych okoliczności w sprawie. Po pierwsze B. P. nie jest przypadkowym uczestnikiem obrotu paliwami, prowadził taką działalność od dłuższego czasu w różnych formach gospodarczych, więc znał realia tego rynku, jak też potrafił zweryfikować podmioty uczestniczące w obrocie paliwami. Tymczasem decydował się na podjęcie współpracy z podmiotami, które nie były znane na rynku albo niedługo na nim funkcjonowały. Stanowisko organu o braku zachowania należytej staranności przez decydenta "B" – B. P. znajduje pełne oparcie we wskazanych wyżej okolicznościach w sposób zbieżny charakteryzujących nawiązanie i przebieg kontaktów z rzekomymi dostawcami. W odniesieniu do wszystkich kontrahentów przejawem niedochowania należytej staranności w kontaktach z nimi były następujące zachowania: - podjęcie współpracy z podmiotami nieznanymi na rynku, bez jakiejkolwiek wiedzy odnośnie ich potencjału techniczno-osobowego, - oparcie współpracy na jednym determinancie- jakim była cena nabywanych paliw, niezależna od jakichkolwiek uwarunkowań rynkowych, pozbawiona elementu ryzyka, - świadomość B. P., reprezentującego spółkę "b" ( a jednocześnie prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą pod firmą [...], świadczącą usługi transportu niektórych partii paliw nabywanych od opisanych podmiotów), że nabywane paliwo jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz że obrót towarowy odbywa się z pominięciem podmiotów wskazanych na dokumentach CMR. Kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, że w świetle powyższych ustaleń organów związanych z okolicznościami spornych transakcji, "B" doświadczony uczestnik rynku paliw winien brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, tym bardziej, że już w 2013 r. szeroko w przestrzeni medialnej komentowano schematy nadużycia VAT, które przy wysokości obrotu wykazywanego w spornych fakturach generowały podatek od towarów i usług liczony w setki tysięcy złotych w skali miesiąca. Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w niniejszej sprawie a odnoszące się do sposobu funkcjonowania wskazujące, że legalność ich działania jest mocno wątpliwa, były możliwe do zweryfikowania przez "B", które to zaniedbania, a raczej brak należytej staranności w doborze kontrahenta, pozbawiają ten podmiot waloru dobrej wiary, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzucalne jest przede wszystkim to, że "B", podmiot, którym zarządzała osoba znająca doskonale realia rynku paliw, podjął decyzję o nabyciu paliw nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od podmiotów, które zaproponowały sprzedaż paliw w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie, co do legalności tych transakcji, co jednoznacznie zostało zdaniem Sądu wykazane przez organy. Wcześniejsze wywody nawiązujące do zachowania pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych odnieść należy także do kwestii związanych z dokonywaniem odpraw celnych oraz uiszczaniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od sprowadzanego z zagranicy paliwa, które ostatecznie trafiało do "B" bądź jej z kolei odbiorców, co miało, zdaniem Skarżącej, budować przekonanie o legalności działania kontrahentów. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że te okoliczności, przy istnieniu szeregu innych, o których mowa wyżej, nie mogły stanowić gwarancji wiarygodności i uczciwości kontrahenta, który wykazywał obrót towarem, który z zachowaniem procedur celnych został sprowadzony do Polski i od którego uiszczono cło, podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Słusznie odwołał się organ odwoławczy do działań ustawodawcy, który zdiagnozował proceder wyłudzania podatku od towarów i usług w obrocie paliwami związany właśnie z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, dokonywanym za pośrednictwem zarejestrowanych odbiorców. Jak podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1052) mechanizm takiego oszustwa wykorzystywał instytucję zarejestrowanego odbiorcy lub składu podatkowego w zakresie, w jakim był uprawniony do dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw w procedurze zawieszonej akcyzy na rzecz innego podmiotu, który zgodnie z przepisami o VAT jest właścicielem nabywanego towaru i od dokonanej sprzedaży krajowej powinien uiścić podatek VAT według stawki 23%. Powodowało to sytuację, w której z tytułu jednego nabycia wewnątrzwspólnotowego podatnikami akcyzy i podatku VAT były różne podmioty. Zauważyć wypada, że Skarżąca dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej niedopełnienie należytej staranności w doborze kontrahentów, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, że w analizowanych przypadkach organy obu instancji zasadnie uznały brak dobrej wiary Skarżącej z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej, że każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że "B" działała z należytą starannością kupiecką przy zakwestionowanych transakcjach, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o braku takiej staranności przy wyborze kontrahentów i podjęciu z nim współpracy gospodarczej. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione przez organy. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i zajęte w kontrolowanej sprawie stanowisko. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia w sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się do wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Reasumując, Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się opisanych w skardze naruszeń prawa materialnego i procesowego. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.