I SA/Wr 1027/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi L. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (obecnie: Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...] wydana na wniosek L. W. (dalej: skarżący/ wnioskodawca) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). 1.2. Z uzasadnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca wraz z małżonką są właścicielami na prawach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej nieruchomości położonej we W., składającej się z trzech działek ewidencyjnych oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami [...], [...] i [...] obręb O., o łącznej powierzchni 4,4084 ha. W dniu 22 maja 2002r. nabyli oni od tego samego podmiotu X niezabudowaną działkę rolną nr [...] oraz udział wynoszący 22/100 w niezabudowanej działce rolnej nr [...] o pow. 10,9479 ha. Pozostała część ułamkowa, tj. [...] pozostała własnością podmiotu X. W dniu 12 września 2003r. współwłaściciele działki nr [...] zawarli przedwstępną umowę notarialną zobowiązując się w niej do zniesienia współwłasności niezabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej działkę nr [...] poprzez jej podział geodezyjny w umówiony sposób, uwzględniający ekwiwalenty powierzchniowe. W celu uzyskania pełnej ekwiwalentności podział musiał objąć również działkę rolną – własność podmiotu X – nr [...]. W wyniku podziału działki nr [...] powstały dwie działki o nr [...] i [...], a w wyniku podziału działki nr [...] powstały działki nr [...], [...] i [...]. Działka nr [...] pozostała niepodzielona. Grunty wchodzące w skład przeznaczonej do sprzedaży nieruchomości będącej aktualnie własnością małżonków ([...], ] i [...]) uprawiane są jako grunty orne przez rolnika prowadzącego działalność gospodarczą wydzierżawiającego nieruchomość, pozostają niezabudowane i nieuzbrojone w infrastrukturę techniczną, nie posiadają żadnych naniesień, nie ponoszono żadnych nakładów inwestycyjnych lecz umówiono się, że wejdą w skład gospodarstwa rolnego. W ewidencji gruntów i budynków ww. nieruchomości oznaczone są jako grunty orne i tak są użytkowane, pomimo uchwalenia (niezależnie od woli małżonków) w dniu 11 lipca 2003r. przez Radę Miejską W. planu zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje dla przedmiotowego terenu funkcje aktywności gospodarczej (w tym zabudowę), przeznaczenie części na komunikację (ulice, drogi), zieleń i infrastrukturę techniczną. Zaznaczono, że wobec zmiany planów zawodowych i życiowych, małżonkowie – pomimo ukończenia przez jednego z małżonków studiów rolniczych – odstąpili od zamiaru prowadzenia gospodarstwa rolnego. Grunty będące przedmiotem przyszłej sprzedaży nie były wykorzystywane przez żadnego z obojga z małżonków w celu realizowania działalności gospodarczej, bowiem małżonkowie nie byli i nie są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, nie wykonują wolnych zawodów, nie byli i nie są płatnikami VAT. Utrzymują gospodarstwo domowe z przychodów będących wynagrodzeniami z umów o pracę. Grunty te były i są przedmiotem umowy dzierżawy z przedsiębiorcą rolnym. Małżonkowie nie podejmują aktywnych działań o charakterze marketingowym w zakresie sprzedaży nieruchomości, m.in. nie reklamują działek poprzez umieszczenie ogłoszeń w radiu, prasie i telewizji, itp. i nie korzystają z usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami celem zbycia przedmiotowej nieruchomości. W całym okresie posiadania własności nieruchomości zobowiązanie podatkowe było ustalane przez organ podatkowy (Prezydent W.) jako podatek rolny. Małżonkowie nie są właścicielami ani współwłaścicielami nieruchomości rolnych. Ich własnością jest jedynie lokal mieszkalny wykorzystywany do własnych celów mieszkalnych. W związku z powyższym zadano pytanie czy z tytułu sprzedaży nieruchomości (dostawy działek), na którą składają się działki o nr [...], [...], [...], położonej we W., obręb O., ujawnionej w KW [...] sprzedający będzie płatnikiem [podatnikiem] VAT? Zdaniem wnioskodawcy sprzedający nieruchomość nie będą podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Odwołano się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jak też wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, jak też w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304 i podkreślono, że wnioskodawca wraz z małżonką nie podejmowali żadnych aktywnych działań, które wskazywałyby na to, że przedmiotowa sprzedaż ma charakter profesjonalny. Ma ona charakter sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabywcy w celu odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. 1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak też art. 693 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 380 ze zm.) oraz orzecznictwa TS w sprawie W.N. Van Tiem, C-186/89, EU:C:1990:429 oraz Renate Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352. Podkreślono, że dzierżawa nieruchomości jest kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie podlegała VAT. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. interpretację indywidualną w całości. Zarzucono jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w jego konsekwencji. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Należy wskazać, że przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja podatkowa. Jak to wynika z treści art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13, CBOSA). Rolą zatem organu podatkowego jest odniesienie się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. 3.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. 2 maja 2016r.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. (dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Inne wersje językowe dyrektywy 112 wskazują na "wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych" (por. wersja francuska czy wersja angielska). 3.4. Jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina W., EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C‑186/89, EU:C:1990:429, pkt 18; EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 36). Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu dyrektywy 112. Okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Renate Enkler, EU:C:1996:352, pkt 27; Rēdlihs, EU:C:2012:497, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić, czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Renate Enkler, EU:C:1996:352, pkt 28; Rēdlihs, EU:C:2012:497, pkt 35). 3.5. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy małżonkowie W. do majątku prywatnego zakupili nieruchomości – grunty orne. Nie ma też sporu co do tego, że wspomniane grunty były przedmiotem dzierżawy. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy pomimo charakteru dobra – dobro osobiste – małżonkowie uzyskują z niego dochód na skutek dzierżawy przez rolnika do celów działalności rolniczej czyli fakt wykorzystywania własności nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych powoduje, że to właśnie wykorzystanie musi być uznane za działalność gospodarczą. Kwestia takiej kwalifikacji dzierżawy wynika z orzecznictwa TS, który zajmował się kwestią wynajmu. Przykładowo warto jest wskazać na wyroki TS w sprawie: Renate Enkler, EU:C:1996:352; J. Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46 [wynajem majątku rzeczowego]; W.N. Van Tiem, EU:C:1990:429 [wynajem działki budowlanej w zamian za czynsz]. Powyższe znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów polskich, które uznają dzierżawę gruntu, która cechuje się powtarzalnością, długim okresem trwania i jest dokonywana w celach zarobkowych jako działalność gospodarcza (por. wyroki NSA z dnia: 13 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 1805/11; 18 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1991/13, CBOSA). Tej konkluzji Sąd w niniejszej sprawie nie kwestionuje. 3.6. Jednakże w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał pewnego uproszczenia albowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Gdyby tak było to wyrok TS w sprawie Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589 byłby bezprzedmiotowy albowiem w wyroku tym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TS w sprawie Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 16–18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Ponadto w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych zainteresowany ma, na potrzeby VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych (zob. wyrok TS w sprawie Charles i Charles‑Tijmens, C‑434/03, EU:C:2005:463, pkt 23). Tak oto dobro takie może zostać wyłączone z systemu VAT, nawet jeśli częściowo jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, który jednak pozbawiony jest wszelkiego prawa do odliczenia (zob. wyrok TS w sprawie Bakcsi, EU:C:2001:136, pkt 27). Ponadto podatnik sprzedający takie dobro, którego część postanowił zachować do użytku prywatnego, nie działa w takim charakterze, jeżeli chodzi o sprzedaż tej części (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania jego części w swym majątku prywatnym (wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 21). Stąd też aby sprzedaż terenu była poza VAT ważne jest aby oprócz jej zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TS w sprawie Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016r., I FSK 1946/14, CBOSA). 3.7. Należy podkreślić, że w przypadku osób fizycznych mamy do czynienia z majątkiem przedsiębiorstwa (wyodrębnionym w sposób wyraźny dla celów prowadzonej działalności gospodarczej) i majątkiem prywatnym. Może zdarzyć się, że elementy majątku prywatnego są wykorzystywane do celów zarobkowych (tym samym wchodzić w zakres działalności gospodarczej) a mimo to pozostać w majątku prywatnym. Tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżący zakupił wraz z małżonką nieruchomość, którą nie zaliczył do majątku przedsiębiorstwa i z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że zachował je w majątku prywatnym. To, że dzierżawi te nieruchomości nie oznacza, że zostały one zaliczone do aktywów przedsiębiorstwa skoro takiego przedsiębiorstwa skarżący nie prowadzi. Nie można zatem w takiej sytuacji czynić konkluzji, że taka sprzedaż czyniona jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji wygaśnięcia umowy dzierżawy nie ma już okoliczności – czerpania zysku z dobra, która wskazywałyby, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Nie można mówić, że taka sprzedaż odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albowiem w takiej sytuacji ma miejsce powrót do stanu sprzed umowy dzierżawy czyli zwykłego posiadania majątku prywatnego. Podobna sytuacja ma miejsce przykładowo, gdy osoba fizyczna wynajmuje nieruchomość lokalową na cele mieszkalne, gdyż taka transakcja wchodzi w zakres VAT (tylko jest zwolniona na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Sprzedaż takiego lokalu po ustaniu wynajmu nie podlega opodatkowaniu VAT albowiem nie ma wątpliwości, że taka czynność dokonywana jest w ramach zarządu majątkiem osobistym. 3.8. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazywane przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazują, że skarżący przejawiał przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra w swym majątku prywatnym i nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (por. wyrok w sprawie Słaby i in., C-180/11, C-181/11, EU:C:2011:589). Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży nieruchomości przez skarżącego za działalność gospodarczą. Tym bardziej, ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1655/11; z dnia 14 maja 2015r., sygn. akt I FSK 382/14, CBOSA). W konsekwencji transakcja ta nie podlega VAT. Należy tym samym uznać, że organ podatkowy błędnie zastosował w okolicznościach przedmiotowej sprawy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 3.9. Sąd w niniejszym składzie nie podziela tym samym wyroków NSA z dnia 3 marca 2015r. sygn. akt I FSK 601/14 czy z dnia 22 marca 2016r. sygn. akt I FSK 1816/14, CBOSA albowiem uprzednia dzierżawa gruntu znajdującego się w majątku prywatnym osoby fizycznej nie może przesądzać o opodatkowaniu VAT późniejszej sprzedaży gruntu z przyczyn wskazanych powyżej. 3.10. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.11. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.