I FSK 281/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. w G. (obecnie: O. S.A.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 12/19 w sprawie ze skargi G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 października 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.117.2018/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 października 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.117.2018/10/02, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz O. S.A. kwotę 80.036 (słownie: osiemdziesiąt tysięcy trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 12/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S.A. (obecnie: P. S.A. z siedzibą w P., dalej jako: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 25 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS po rozpoznaniu odwołania G. S.A. z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 19 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. W uzasadnieniu Dyrektor podkreślił, że sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012, które to zobowiązanie podatkowe przedawniałoby się z upływem 31 grudnia 2017r. Powołując przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że w dniu 01.12.2017r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął wobec Spółki postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. W dalszych wywodach organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko, że w zakresie w jakim podatnik prawo do obniżenia podatku od towarów i usług wywodził z faktur, w których jako sprzedawca wskazana został firma O. Sp. z o.o. zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), skutkujące wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, wobec ustalenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym decyzji wydanej na rzecz O. Sp. z o.o. wynika, że Spółka ta była elementem dłuższego łańcucha podmiotów i została utworzona wyłącznie w związku z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie wpłat do budżetu państwa podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży towarów na rzecz Skarżącej. Rola Spółki polegała jedynie na fakturowaniu dostaw komponentów dla Skarżącej, przy czym w 2011 r. Spółka O. otrzymywała faktury od Spółki O. z/s w W., natomiast w styczniu 2012 r. - z uwagi na blokadę środków na rachunku bankowym Spółki O. - zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od spółki czeskiej L.. Pod względem fakturowym kwestionowane transakcje, dokumentowane w/w fakturami miały następujący przebieg: - U. Sp. z o.o. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia komponentów (WNT) od podmiotów holenderskich, tj. od A. oraz K., a następnie zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) ze stawką 0% do czeskiego podmiotu, tj. L. s.r.o., przy czym w informacji podsumowującej za I kwartał 2012r. zadeklarowała WDT na rzecz podmiotu czeskiego - H. s.r.o., - kolejno O. Sp. z o.o. zadeklarowała WNT od czeskiej spółki L., a następnie zafakturowała ich dostawę na rzecz G. S.A. Transport towarów, którego organizatorem była U. Sp. z o.o., odbywał się statkami bezpośrednio od podmiotów holenderskich do portu w G., gdzie ich odbiorcą była Skarżąca. W ocenie Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że dostawcą komponentów paliwowych dla G. S.A. nie była Spółka O., która stanowiła jedynie element sztucznej struktury podmiotów, zapewniających istnienie mechanizmu unikania opodatkowania, funkcjonując bez uzasadnienia ekonomicznego. Jej udział w rzekomych transakcjach był "czysto papierowy". Z kolei Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z O. Sp. z o.o. Przemawia za tym ogół obiektywnych okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom szeroko omówionych zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i decyzji poprzedzającej. Zdaniem Dyrektora pozbawione podstaw prawnych jest także żądanie przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwestionowanych transakcji ze względu na wydaną w dniu 16.06.2013r. decyzję określającą U. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu dostaw towarów zrealizowanych na rzecz Skarżącej. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Sąd ten odniósł się w pierwszej kolejności stwierdził, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wbrew zarzutom skargi, wydając decyzję pierwszoinstancyjną nie podlegał wyłączeniu w sprawie z uwagi na okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Spółki. Kolejno, stwierdzono, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2012 r., albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W ocenie Sądu fakt zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie przez prowadzącego postępowanie kontrolne Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, jakkolwiek stanowił uchybienie, nie miało w tej sprawie istotnego wpływu na wynik sprawy. Zawiadomienie realizowało bowiem cel regulacji z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tzn. podatnik miał świadomość odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przyczyn skutkujących zawieszeniem, zatem materialny skutek zawiadomienia został zrealizowany. W ocenie Sądu elementem niezbędnym zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest przy tym wskazanie (identyfikacja) konkretnego postępowania, jego sygnatury i zakresu oraz organu, który to postępowanie wszczął. Podkreślono przy tym, że w świetle brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie ma podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, dla oceny skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia. Stąd, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zbędne było zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do przedłożenia Sądowi akt sprawy karno-skarbowej. Odnosząc się do zarzutu wadliwego sposobu doręczenia zawiadomienia z dnia 11.12.2017r., tj. ustanowionemu pełnomocnikowi w sposób tradycyjny a nie drogą elektroniczną wskazano, że z niekwestionowanego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w formie papierowej zostało doręczone w Kancelarii pełnomocnika, osobie upoważnionej do odbioru w dniu 15.12.2017r. Dodatkowo Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wspomniane zawiadomienie przesłał na adres Spółki, która w dniu 14.12.2017r. potwierdziła jego odbiór. Zatem zarówno pełnomocnik Spółki, jak i sama Spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. mieli możliwość zapoznania się z treścią przedmiotowego zawiadomienia i powzięcia informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dla ziszczenia się skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Warunek powyższy został spełniony poprzez skuteczne doręczenie przedmiotowego zawiadomienia zarówno Stronie jak i Jej pełnomocnikowi na adres Kancelarii. Zgodzić przy należy się z Dyrektorem, że sporządzenie przedmiotowego zawiadomienia w formie papierowej i doręczenie go pełnomocnikowi Spółki przez operatora pocztowego, wprowadziło je do obrotu prawnego. Doręczenie, jakkolwiek wadliwe, tj. w tym wypadku z naruszeniem art. 144 § 5 o.p., nastąpiło jednak za pomocą środka przewidzianego przez ustawę -Ordynacja podatkowa i w związku z tym nie można twierdzić, że nie weszło ono do obrotu prawnego. Nie ma bowiem normy prawnej przewidującej bezskuteczność doręczenia pełnomocnikom pism w formie papierowej. Przywołano nadto podgląd, zgodnie z którym koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone w sposób wadliwy, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron lub ich pełnomocników. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, w pierwszej kolejności wnosząc o odrzucenie skargi kasacyjnej na podst. art. 178 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) z tego względu, że rzekomo Wyrok WSA nie został do dnia złożenia Skargi Kasacyjnej w sposób skuteczny (prawidłowy) doręczony przez WSA do prawidłowo ustanowionego pełnomocnika Spółki na wskazany przez niego adres elektroniczny ePUAP. Idąc dalej wniesiono o uchylenie wyroku WSA z powodu uznania, że Wyrok WSA został wydany w warunkach nieważności postępowania z powodu jego wydania z naruszeniem art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1 i § 2 p.p.s.a. z tego względu, iż w składzie sądu wydającego Wyrok WSA w dniu 30 października 2019 r. nie orzekał sędzia Krzysztof Przasnyski, wyznaczony w sposób prawidłowy do orzekania w tej sprawie oraz co do którego wniosek Spółki o wyłączenie od orzekania w tej sprawie został oddalony postanowieniem NSA z dnia 17 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FZ 133/19) oraz orzekał sędzia Sławomir Kozik, wadliwie wyznaczony do składu orzekającego w tej sprawie Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału w dniu 14 października 2019 r., tj. dwa dni przed rozprawą. W dalszych punktach skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z: a) art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia Skargi, która powinna być uwzględniona w całości; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i art. 134 p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie polegające na nieustaleniu przez WSA - pomimo wniosku Spółki o ustalenie na podstawie dokumentu - faktu i momentu wszczęcia przez - jak zakładamy - Naczelnika PUCS postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), wcześniejszego niż moment wydania Decyzji Naczelnika PUCS; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały przesłanki do jego zastosowania i uwzględnienia Skargi; d) art. 135 p.p.s.a. - przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały przesłanki do jego zastosowania i uwzględnienia Skargi oraz uchylenia Decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika PUCS; e) art. 131a w zw. z art. 131 § 1 pkt 1 albo pkt 5 oraz per analogiam art. 130 § 3 o.p. w zw. z art. 118 § 1 pkt 2 i art. 53 § 37 pkt 2) k.k.s. - przez to, iż decyzja organu 1 instancji (Decyzja Naczelnika PUCS) została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (osobę działającą z upoważnienia tego organu), który podlegał wyłączeniu od działania w tej sprawie ze względu na wcześniejsze wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec Spółki w sprawie karnej skarbowej, a zatem był bezpośrednio zainteresowany w wydaniu decyzji określającej Spółce zaległość podatkową; 2) przepisów postępowania i ustrojowych, tj. art. 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.), a także art. 2, art. 7 i art. 184 Konstytucji RP - ze względu na niedokonanie przez WSA w Wyroku WSA kontroli legalności decyzji organów obu instancji - w standardzie określonym w ww. przepisach; w tym legalności działania naczelnika urzędu celno-skarbowego (Naczelnika PUCS) lub naczelnika urzędu skarbowego (Naczelnika PUS) w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego które rzekomo zawiesiło bieg terminu przedawnienia, który to organ jest również niewątpliwie organem administracji publicznej, a zadaniem sądów administracyjnych - zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przecież - sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie ma żadnych przeciwskazań prawnych by dokonać kontroli działania również tego organu; 3) art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia Skargi, która powinna być uwzględniona w całości; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia Skargi; 5) art. 141 i art. 133 § 1 p.p.s.a. - przez naruszenie przepisów o obowiązkowych elementach uzasadnienia wyroku, w ten sposób, iż: a) wzmianka na s. 39 Wyroku WSA wskazuje na to, iż - zdaniem WSA – swoistymi ‘prejudykatami’ w tej sprawie były wyroki WSA w Gdańsku wydane w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 338/16 dot. rozliczenia podatku VAT Spółki za 2010 r., oraz w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 550/16 dot. rozliczenia podatku VAT Spółki za 2011 r. - wydane rzekomo w ‘tożsamym stanie faktycznym’, pomimo że np. niektóre zeznania świadków, na które powołuje się Dyrektor IAS i WSA, zostały zebrane w końcówce 2011 r. oraz w pierwszych dniach stycznia 2012 r., a zatem nie mogły odnosić się do całego okresu objętego Decyzją Dyrektora IAS; b) wzmianka na s. 32 Wyroku WSA wskazuje na to, iż - zdaniem WSA – swoistym ‘prejudykatem’ w tej sprawie były też rozstrzygnięcia wobec kontrahenta Spółki, tj. O. sp. z o.o. ("O.") "skoro w odrębnym postępowaniu dowiedziono, że w okresie objętym niniejszą decyzją w [O.] nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynikające ze spornych faktur, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej."; zatem w ocenie WSA w Wyroku WSA, ‘prejudykatem’ dla nieświadomego uczestnika oszustwa w zakresie podatku VAT było rozstrzygnięcie wydane w stosunku do świadomego uczestnika oszustwa w zakresie podatku VAT, w postępowaniu prowadzonym bez udziału Spółki; takie działanie narusza dodatkowo art. 2 Konstytucji RP oraz jest rażąco sprzeczne z orzecznictwem TSUE (pkt 66-67 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-189/18, wydanego w sprawie G.), a tym samym z art. 7 i art. 9 Konstytucji RP; c)Wyrok WSA stanowi w zasadniczych fragmentach uzasadnienia kopię wyroku WSA w Gdańsku, wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 338/16, dot. rozliczenia VAT w Spółce za 2010 r., w którym występował inny stan faktyczny (załącznikiem nr 2 do Skargi Kasacyjnej jest porównanie wyroków WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 12/19 oraz w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 338/16); d) na s. 38 Wyroku WSA jest mowa o "załączonej do skargi ekspertyzie prawnej i ocenie prawnej’, co wskazuje wprost na brak analizy materiału dowodowego tej sprawy oraz pism procesowych Spółki przez WSA (w tym tak podstawowego pisma, jakim jest Skarga wraz z załącznikami, do której - co łatwo ustalić - nie zostały załączone żadne opinie lub ekspertyzy, dołączono natomiast inne dowody, do których WSA się w ogóle nie odniósł w uzasadnieniu); e) brak odniesienia się przez WSA w Wyroku WSA do argumentów Spółki podniesionych w Skardze oraz w pismach Spółki stanowiących załączniki do protokołu rozprawy poza ogólnikowymi stwierdzeniami WSA, takimi jak "podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy’ (s. 19 Wyroku WSA) albo "Strona nie wskazała na żadne okoliczności, których wyjaśnienie wymagałoby ponownego przesłuchania świadków." (s. 21 Wyroku WSA), podczas gdy Spółka - tak w Skardze (s. 22 i następne, s. 43 i następne), jak i w piśmie z dnia 28 października 2019 r. - wykazała sprzeczności w zeznaniach świadków, uzasadniające ich ponowne przesłuchanie lub skonfrontowanie; f) skopiowanie stanowiska Dyrektora IAS zawartego tak w Decyzji Dyrektora IAS, jak i w odpowiedzi na Skargę oraz w piśmie stanowiącym odpowiedź na pisma Spółki stanowiące załączniki do protokołu rozprawy, czy poprzednich wyroków WSA, o czym świadczy np. stwierdzenie "Nie sposób także zarzucać organowi I instancji, że naruszył przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystał z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań, w tym postępowań karnych." czy .Zdaniem Sądu, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że o fikcyjnej działalności" (s. 29 Wyroku WSA), "W ocenie Sądu, twierdzenia te są nieprzekonujące. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w stosunku do spółki .." (s. 35 Wyroku WSA) – w sytuacji gdy WSA orzekał w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (a nie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, jak w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 338/16); g) brak jakiegokolwiek odniesienia w Wyroku WSA do dowodu uzupełniającego, przeprowadzonego na rozprawie z koncesji na obrót paliwami płynnymi, wydanej w 2010 r. dla O. na okres od dnia 4 listopada 2010 r. do dnia 4 listopada 2020 r. (decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 3 listopada 2010 r.) oraz pisma Urzędu Regulacji Energetyki określającego warunki konieczne dla uzyskania koncesji na obrót paliwami (które stanowiły załączniki do Skargi). 6) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w związku z: a) art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia Skargi, która powinna być uwzględniona w całości; b) art. 133 § 1 i art. 54 § 2 p.p.s.a. - przez wydanie przez WSA Wyroku WSA na podstawie akt sprawy przekazanych przez Dyrektora IAS do WSA, które są niepełne, gdyż nie ma w nich akt postępowania karnego skarbowego wszczętego i prowadzonego przecież przez organ administracji publicznej (tj. albo przez Naczelnika PUCS, albo przez Naczelnika PUS); c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia Skargi (w tym przez uznanie, iż naruszenie przepisów o właściwości przez organ nie ma cechy "istotnego naruszenia przepisów postępowania"); d) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c i art. 208 § 1 o.p., a także art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p. - przez akceptację przez WSA w Wyroku WSA nieumorzenia Postępowania Kontrolnego ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2017 r. z powodów wskazanych we wniosku Spółki z dnia 16 stycznia 2018 r. o umorzenie Postępowania Kontrolnego ("Wniosek o Umorzenie Postępowania Kontrolnego") pomimo tego, iż zobowiązanie Spółki w podatku VAT za miesiąc styczeń 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., albowiem przed dniem 1 stycznia 2018 r. nie doszło wobec Spółki do skutecznego zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku VAT za styczeń 2012 r., a więc Postępowanie Kontrolne stało się bezprzedmiotowe, a po dniu 31 grudnia 2017 r. nie można było wydać innej decyzji niż decyzja o umorzeniu postępowania, a co błędnie pominął w tej sprawie organ odwoławczy oraz WSA w Wyroku WSA; powyższe wynika z błędnego uznania przez WSA w Wyroku WSA (co narusza również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), iż pełnomocnik Spółki został skutecznie zawiadomiony zgodnie z art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku VAT za styczeń 2012 r., a zatem przez błędne uznanie przez WSA w Wyroku WSA, iż skutecznie zawiesza bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.: - zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. skierowane do pełnomocnika Spółki ustanowionego w sprawie, będącego radcą prawnym oraz doradcą podatkowym, który złożył wniosek o doręczanie pism w toku postępowania podatkowego za pośrednictwem poczty elektronicznej na adres tej poczty - w inny sposób (na inny adres) niż wnioskowany przez tego pełnomocnika (tj. tradycyjnie w formie pisemnej listem poleconym za pośrednictwem Poczty Polskiej), co narusza art. 145 § 2 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p.; - zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., które ze względu na wadliwy - w realiach danej sprawy - sposób wysłania tego pisma, nie spełnia cech dokumentu przewidzianego dla pisma wysyłanego w sposób niewadliwy (co narusza art. 144b § 2 o.p.); - zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., które nie zawiera wszystkich koniecznych elementów zawiadomienia, np. podstawy prawnej wszczętego postępowania KKS czy wskazania organu prowadzącego to postępowanie; > zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. skierowane w ww. sposób przez organ niewłaściwy w sprawie (co narusza art. 70c o.p., art. 13 § 1 i art. 15 § 1 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP); > zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., które zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki ze względu na wszczęcie przygotowawczego postępowania karnego skarbowego (które może dotyczyć wyłącznie osób fizycznych); przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wykładany w jedyny dopuszczalny sposób, a więc zgodnie z Konstytucją RP jasno wskazuje, iż nie można zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec osoby prawnej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; 7) przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z: (i) art. 2a, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c o.p. - przez błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c o.p., a także przez błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe niezastosowanie art. 70 § 1 w zw. z art. 70c o.p. - wynikające z błędnego uznania przez WSA w Wyroku WSA, iż pełnomocnik Spółki ustanowiony w sprawie został skutecznie zawiadomiony - zgodnie z art. 70c o.p. - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.: - zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. skierowane do pełnomocnika Spółki ustanowionego w sprawie, będącego radcą prawnym oraz doradcą podatkowym, który złożył wniosek o doręczanie pism w toku postępowania podatkowego za pośrednictwem poczty elektronicznej na adres tej poczty - doręczone w inny sposób (na inny adres) niż wnioskowany przez tego pełnomocnika (tj. tradycyjnie w formie pisemnej listem poleconym za pośrednictwem Poczty Polskiej), co narusza art. 145 § 2 o.p., a także art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p.: - zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., które ze względu na wadliwy - w realiach tej sprawy - sposób wysłania tego pisma, nie spełnia cech dokumentu przewidzianego dla pisma wysyłanego w sposób niewadliwy (co narusza art. 144b § 2 o.p.); - zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., które nie zawiera wszystkich koniecznych elementów zawiadomienia, np. podstawy prawnej wszczętego postępowania KKS czy wskazania organu prowadzącego to postępowanie; - zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. skierowane w ww. sposób przez organ niewłaściwy w sprawie (co narusza art. 70c, a także art. 15 § I o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP); - zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., które zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki ze względu na wszczęcie przygotowawczego postępowania karnego skarbowego (które może dotyczyć wyłącznie osób fizycznych); przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wykładany zgodnie z Konstytucją RP, a więc w jedyny prawidłowy sposób, jasno wskazuje, iż nie można zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec osoby prawnej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., 8) przepisów prawa materialnego, tj. 2a o.p. oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. – przez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z dwóch faktur VAT, wystawionych przez O. z tytułu dostaw towarów ("Towary") do Spółki: (i) oleju napędowego niekrakowanego (gasoila) oraz (ii) eteru metylowo-tert-butylowego, dokonanych w styczniu 2012 r., z uwagi na to, iż Spółka jakoby nie dochowała tzw. należytej staranności w kontaktach z O. w styczniu 2012 r., albowiem Spółka ‘mogła spodziewać się, że transakcje z O. wiążą się z oszustwem podatkowym, popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu’, co narusza też art. 4 ust. 3 Traktatu o UE - przez nierespektowanie przez organy obu instancji w Decyzji Dyrektora IAS oraz w Decyzji Naczelnika PUCS rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), dotyczących zastosowania mechanizmu odliczenia podatku naliczonego przy transakcjach krajowych, w tym przez zakwestionowanie istnienia tzw. dobrej wiary Spółki w transakcjach z O. na skutek dokonania oceny dochowania przez Spółkę tzw. należytej staranności w standardzie wyższym niż standard tzw. należytej staranności, wypracowany w orzecznictwie TSUE; 9) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 o.p. - przez: a) wadliwe sformułowanie uzasadnień obu decyzji, przejawiające się w ujęciu w decyzjach organów obu instancji informacji oraz argumentów niedotyczących wprost tej sprawy (obejmujących okres rozliczeniowy niebędący przedmiotem Postępowania Kontrolnego / dotyczących kontrahentów Spółki w innym okresie niż okres objęty Postępowaniem Kontrolnym) i niemających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia; b) brak rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego tej sprawy i uznaniem, iż Spółka w 2012 r. nie dochowała tzw. należytej staranności w kontaktach z O.; c) błędną i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w dowolnej (tj. przekraczającą granice swobodnej) ocenie zeznań świadków, w dodatku sprzecznych ze sobą w zakresie kluczowych okoliczności sprawy, takich jak nawiązanie współpracy z O., rolą p. S. i T. o, sposobem i trybem zawierania przez Spółkę umów z O., oraz negocjowania warunków dostaw, i innych materiałów dowodowych, pozyskanych m.in. w toku postępowań karnych, a które to zeznania nie miały też w całości zastosowania do tej sprawy - bez przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniająco-dowodowego; d) oparcie stanowiska wyrażonego w Decyzji Dyrektora IAS oraz w Decyzji Naczelnika PUCS na ‘uwierzytelnionych’ dokumentach i wyciągach z dokumentów, bez wskazania, w jaki sposób (czy prawidłowo) takie dokumenty zostały uwierzytelnione, a wyciągi z tych dokumentów sporządzone, co jest sprzeczne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-189/18, wydanym w sprawie G., a także, iż tak ‘uwierzytelnione’ dokumenty i wyciągi z dokumentów nie stanowią ‘dokumentów urzędowych’ w rozumieniu art. 194 § 1 o.p.; e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; f) przerzucenie na podatnika (Spółkę) ciężaru dowodu braku świadomości Spółki co do nierzetelności kontrahenta Spółki (tj. O.). W przypadku uznania, iż Spółka nie dochowała tzw. należytej staranności w kontaktach z O. w styczniu 2012 r., albowiem rzeczywistym dostawcą Towarów do Spółki udokumentowanych spornymi fakturami była U. sp. z o.o. ("U.") zarzucono zaskarżonemu wyrokowi: 10) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2a o.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 1129 - przez nieujęcie w rozliczeniu podatku VAT naliczonego w Spółce kwoty podatku VAT należnego z tytułu dostaw Towarów do Spółki dokonanych w styczniu 2012 r. przez U. - pomimo tego, iż w obrocie prawnym znajduje się prawomocna (a w aktach Postępowania Kontrolnego - jej wyciąg) decyzja wydana wobec U. ("Decyzja wobec U."), utrzymana w mocy decyzją organu II instancji, która została utrzymana w mocy prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1359/14), ("Wyrok WSA w sprawie U."), utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z dnia 8 września 2017 r. (sygn. akt I FSK 2051/15), w które to decyzji prawomocnie określono U. zobowiązanie w podatku VAT wg stawki 23 % m.in. z tytułu dostaw Towarów realizowanych - zdaniem WSA w Wyroku WSA w sprawie U. - przez U. na rzecz Spółki, a który to podatek VAT powinien podlegać - w celu zachowania zasady neutralności podatku VAT wynikającej z Dyrektywy 112 – odliczeniu w całości przez Spółkę, która nie była ostatecznym konsumentem Towarów; 11) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 34 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4) w zw. z § 6 o.p. - przez nieujęcie w rozliczeniu podatku VAT naliczonego w Spółce podatku VAT należnego z tytułu dostaw Towarów do Spółki dokonanych w styczniu 2012 r. przez U., określonego w prawomocnej Decyzji wobec U. 2.2. W skardze kasacyjnej złożono alternatywne wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z decyzjami organów obu instancji, formułowane oddzielnie przy okazji sformułowania kolejnych grup zarzutów. W zakresie zarzutów opartych o podnoszone przedawnienie zobowiązania podatkowego wniesiono także o umorzenie postępowania podatkowego. Każdorazowo przy tym zażądano o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do samej formy skargi kasacyjnej, której zarzuty skonstruowano na zasadzie dość kuriozalnej siedmiopiętrowej struktury "ewentualnościowej" domagając się rozpoznania zarzutów w dość arbitralnej kolejności. Zaznaczyć należy, że przepisy p.p.s.a. nie regulują wprost możliwości formułowania wniosków ewentualnych, tym bardziej zarzutów stawianych na ewentualność apriorycznego rozpatrzenia innych wskazanych zarzutów. Uczyniło to wniesioną skargę kasacyjną zupełnie nieusystematyzowaną zagadnieniowo, utrudniło rzeczowe rozeznanie się w intencjach autora skargi kasacyjnej i merytoryczne jej rozpoznanie. W tej sytuacji wziąć należało pod uwagę dotychczasowe poglądy orzecznictwa w zakresie traktowania skargi kasacyjnej jako pisma stanowiącego jedną całość, wewnątrz którego kolejność umieszczenia elementów skargi nie decyduje o zachowaniu przez nią wymogów formalnych (por. Wyrok NSA z 20 grudnia 2006 r., I FSK 312/06, aprobująco wskazuje H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, Warszawa 2021, art. 176). 3.4. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej postulującym jej odrzucenie wobec rzekomego braku doręczenia odpisu wyroku z uzasadnieniem "do dnia złożenia skargi kasacyjnej w sposób skuteczny (prawidłowy) przez WSA do prawidłowo ustanowionego pełnomocnika Spółki na wskazany przez niego adres elektroniczny ePUAP". W uzasadnieniu doprecyzowano, że "poza sporem jest, iż WSA doręczył dotychczas jedynie kserokopię wyroku wraz z uzasadnieniem, nieopatrzoną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, co jest sprzeczne z art. 74 § 12 p.p.s.a., podpisem takim zostało opatrzone bowiem jedynie pismo, przy którym WSA przesłał pełnomocnikowi – jako załącznik do tego pisma – odpis wyroku WSA wraz z uzasadnieniem". Otóż, co należy stanowczo podkreślić, kwestia prawidłowości tego doręczenia nie jest poza sporem; przekornie można stwierdzić, że bezsporna raczej jest jego prawidłowość. Po pierwsze odnotować należy, że nie istnieje jednostka redakcyjna "art. 74 § 12 p.p.s.a.", a w ramach tego zarzutu nie powołano się na inną podstawę prawną. Już tylko na tej podstawie zarzut nie podlega uwzględnieniu. Z kolei faktycznie istniejący art. 74a § 12 p.p.s.a., stanowi, że pisma sądu, odpisy pism i załączników w postępowaniu sądowym oraz orzeczeń, doręczane przez sąd w formie dokumentu elektronicznego, są opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną. Bezsprzecznie z akt sprawy wynika, że plik zawierający odpis wyroku z uzasadnieniem był opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym (k. 415 akt sprawy) i podpisem tym opatrzony był w dacie wysyłki spornego pisma (tj. 27.11.2018 r., godz. 14:15:40), a nie jak można by insynuować, w dacie późniejszej. Odnotować należy, że okoliczność opatrzenia danego pliku podpisem elektronicznym jest weryfikowalna właściwym do tego oprogramowaniem i podstawą do twierdzeń o jego braku mógłby być przykładowo właściwy raport weryfikacji podpisu stwierdzający jego brak. W żadnym razie kwestionowanie złożenia podpisu elektronicznego nie może opierać się na gołosłownym stwierdzeniu o jego braku, zwłaszcza w obliczu zalegania w aktach sprawy raportu z pomyślnej weryfikacji podpisu. W skardze kasacyjnej nie ma w ogóle argumentacji na temat tego dlaczego zdaniem pełnomocnika przesłany dokument miałby być wadliwy. Używa się jedynie nacechowanego określenia "jedynie kserokopia" i uznaje za bezsporne własne nijak nie wyjaśnione tezy o wadliwości dokumentu. Pismo poprzedzające skargę kasacyjną szczątkowo ujawniana zapatrywania pełnomocnika jakoby z faktu, że załącznik zawierający odpis wyroku jest w formacie .pdf wynika brak podpisu elektronicznego. Pismo to nie stanowi jednak części skargi kasacyjnej i nie może być traktowane jako uzupełnienie jej argumentacji. Zupełnie na marginesie wypada tylko stwierdzić, że skorzystanie z wyszukiwarki internetowej celem wyszukania jakie formaty plików obsługują certyfikaty podpisów elektronicznych powinno rozwiać niezasadne wątpliwości pełnomocnika w tym zakresie. Nadto argumentacja o przesłaniu "kopii" jest zupełnie chybiona; stronom nie doręcza się przecież oryginału orzeczeń a właśnie odpisy, czyli z istoty poświadczoną podpisem umocowanego pracownika kopię. Dosyć osobliwe wydaje się też użycie pojęcia "kserokopia" na określenie elektronicznego pisma, gdy z definicji kserokopia to "kopia tekstu lub rysunku wykonana za pomocą kserografu", a więc immanentnie w formie "fizycznej". 3.5. Jako zupełnie pozbawiony podstaw należało uznać zarzut nieważności postępowania w oparciu o art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1 i § 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu wskazuję się na zdaniem pełnomocnika nieuzasadnione zmiany składu oraz wyznaczenie do składu sędziego z naruszeniem § 27 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. poz. 1177 z późn. zm., dalej jako: Regulamin). W myśl tego przepisu regulaminu, jak i art. 17 § 2 p.p.s.a. zmiana składu orzekającego może nastąpić jedynie z przyczyn losowych. Wskazać należy, że zarządzenia przewodniczącego wydziału w zakresie wyznaczenia składu jak i jego zmiany nie podlegają ustawowemu obowiązkowi uzasadnienia, zaś naruszenie tych przepisów poprzez zmianę składu z przyczyny innej niż losowa (np. pomyłki sekretariatu) nie przesądza o nieważności postępowania. Nie każda zmiana składu orzekającego dokonana z naruszeniem tych przepisów (a w szczególności zmiana jednego z członków tego składu bez wskazania w zarządzeniu Przewodniczącego Wydziału przyczyn tej zmiany) prowadzi do tego, że zmieniony w ten sposób skład orzekający jest sprzeczny z przepisami prawa w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 13 marca 2019 r., sygn.. I FSK 2301/18; wyrok NSA z 16 września 2008 r., sygn. akt II OZ 917/08). Zgodnie z utrwaloną i niebudzącą wątpliwości wykładnią art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. o nieważności postępowania z powodu sprzeczności składu orzekającego z przepisami prawa można by mówić wówczas, gdyby w składzie brała udział niewłaściwa liczba sędziów albo gdyby członek składu orzekającego nie miał uprawnień do orzekania. Sprzeczność składu orzekającego z przepisami prawa zachodzi także wówczas, gdy orzeczenie i jego uzasadnienie zostało podpisane przez dwa różne składy orzekające. Idąc dalej, mając na względzie zasadę związania granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się w jaki sposób autor skargi kasacyjnej doszedł do przekonania, że wyznaczenie kolejnego sędziego do rozpoznania sprawy nastąpiło z naruszeniem § 27 Regulaminu, tj. wbrew kolejności z alfabetycznej listy sędziów. Autor skargi kasacyjnej nie uzewnętrznił swojej analizy w zakresie który sędzia jego zdaniem miałby być "kolejnym", ani czy i którzy sędziowie wedle listy alfabetycznej winni być wyznaczeni do rozpoznania sprawy. Nie podjęto nawet próby wyliczenia sędziów z wydziału celem wykazania, choćby zupełnie wstępnie, jakiejś nieprawidłowości w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do uzupełniania argumentacji skargi kasacyjnej, w związku z czym zarzut ten należy uznać za niedostatecznie uzasadniony i tym samym wymykający się spod merytorycznej kontroli. Przywołany na potwierdzenie tezy Skarżącej wyrok z 15 grudnia 2017 r. o sygn. II FSK 2744/17 obejmuje nie wyznaczanie sędziego do składu w zwykłym trybie (jak miało to miejsce w tej sprawie), a w drodze losowania dla wąskiej kategorii spraw (m.in. wyłączenia sędziego i ponownego rozpoznania sprawy, gdzie na regulację składu sądu wpływają też przepisy p.p.s.a.). W tych też sprawach, naruszenie przepisów regulaminu o wyznaczaniu składu pociąga za sobą większe konsekwencje dla postępowania, jednak dalej nie można traktować ich naruszenia jako "zero-jedynkowej" przesłanki do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. 3.6. Zarzuty ogniskujące wokół kwestii rzekomej konieczności wyłączenia organu od prowadzenia postępowania podatkowego wobec antycypowanego wszczęcia go przez organ prowadzący już postępowanie karno-skarbowe są zupełnie pozbawione podstaw. Przepisy ordynacji podatkowej jasno i w sposób zamknięty regulują kwestię wyłączenia pracownika organu podatkowego i samego organu podatkowego w rozdziale 2 działu IV tej ustawy. Skarga kasacyjna podnosząc rzekomą konieczność wyłączenia organu od prowadzenia sprawy nie powołała się na żaden przepis tego rozdziału, zamiast tego próbuje nieudolnie stworzyć koncepcję osobistego interesu prawnego po stronie organu prowadzącego postępowanie karne-skarbowe, jakoby organ ten miał uzyskać osobistą korzyść majątkową z tytułu np. zasądzonej grzywny. Organ wyznaczony przez ustawodawcę do prowadzenia różnych rodzajów postępowań wobec tego samego podmiotu nie może być wyłączony z mocy prawa z samego faktu realizacji swoich ustawowych zadań, a tym bardziej nie ma ku temu nawet śladowego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Ponadto wbrew treści uzasadnienia, z ordynacji podatkowej nie wynika "zasada bezstronności". Notoryjne jest również, że postępowaniami podatkowymi i karno-skarbowymi zajmują się zazwyczaj inne komórki organizacyjne. Postulowanie, że z tytułu wszczęcia jednego czy drugiego postępowania stronę zaczyna łączyć z organem "stosunek prawny, który wyklucza bezstronność" jest zupełnie kuriozalne i w esencji oznaczałoby również niemożność prowadzenia więcej niż jednego postępowania podatkowego co do podatnika przez dany organ skarbowy. W zakresie potencjalnej instrumentalności wszczęcia postępowania, pomimo napomknięcia w analizowanych obecnie zarzutach, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezprzedmiotowe, z uwagi na brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym będzie mowa poniżej. 3.7. W tym miejscu, wbrew zapatrywaniom strony wyrażonym "kaskadową" strukturą skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spośród tej grupy zarzutów, za szczególnie uzasadniony i tym samym rzutujący na treść rozstrzygnięcia w sprawie jest zarzut oparty o dokonania doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p. z naruszeniem art.144 § 5 o.p. Przepis ten w obecnym brzmieniu obowiązuje od początku 2016 r., a przepisy przejściowe nie przewidywały szczególnej regulacji intertemporalnej. Zatem przepis ten ma zastosowanie do zawiadomienia wystosowanego w grudniu 2017 r. Zgodnie z tym przepisem doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W orzecznictwie i piśmiennictwie podnosi się, że odstępstwo od tej formy jest możliwe tylko wtedy, gdy formę elektroniczną pominięto z uwagi na problemy techniczne, co musi zostać we właściwy sposób odnotowane. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wskazywał, że doręczenie z pominięciem dyspozycji art.144 § 5 o.p., a więc na "fizyczny" adres pełnomocnika zamiast elektronicznego przesądza o bezskuteczności doręczenia – por. np. Wyrok NSA z 27 października 2023 r. o sygn. III FSK 2929/21, Wyrok NSA z 19 maja 2022 r. o sygn. I FSK 112/22, a także bezpośrednio na kanwie zawiadomienia z art. 70c o.p. wyrok NSA z 26 maja 2023 r. o sygn. III FSK 618/22. Na szczególne potępienie zasługuje zresztą wywód WSA w tej kwestii, który w swojej autorskiej interpretacji insynuuje, że w świetle przepisów nie istnieje coś takiego jak bezskuteczność doręczenia i samo nadanie pisma na byle jaki adres i to do byle kogo wprowadza je do obrotu prawnego ze skutkiem dla strony (sic!). Cytując "Koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata." Stanowisko to jest nad wyraz rażąco błędne i dewaluuje nieprzebrany dorobek orzecznictwa i literatury w zakresie doręczeń i "wejścia do obrotu prawnego" aktu administracyjnego. Przy tym jest wprost sprzeczne z szeregiem uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpośrednio na kanwie zawiadomienia z art. 70c o.p. (por. uchwały NSA: z 7 marca 2022 r. I FPS 4/21, z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, 18 marca 2019 r. I FPS 3/18). Idąc w ślad za tymi uchwałami podkreślić należy doniosłą funkcję zawiadomienie o którym mowa w art. 70c o.p. dla kształtowania praw i obowiązków podatników. Doręczenie zawiadomienia tak dalece kształtującego sytuację podatnika powinno być dokonane przez organ z najwyższą starannością i pełną realizacją przepisów postępowania, co akcentowane jest w kolejnych orzeczeniach poszerzonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach mających charakter gwarancyjny stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie, gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne. Z kolei doręczenie przedmiotowego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi natomiast narusza art. 145 § 2 o.p., który to przepis nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono prawidłowo zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 212 o.p. (por. uchwała NSA w sprawie I FPS 3/18). Uwzględnienie powyższych rozważań determinuje treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i co do zasady czyni analizę pozostałych zarzutów bezprzedmiotowymi. 3.8. Na marginesie należy odnotować, że zapatrywania Sądu pierwszej instancji co do braku możliwości badania kwestii potencjalnie instrumentalnego wszczęcia postępowania okazały się chybione w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21, jednak prowadzenie dalszego wywodu w tym zakresie wobec stwierdzenia nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest – jak wspominano wcześniej - bezprzedmiotowe. 3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenia i na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. 3.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje. Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA