I FSK 2239/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 799/19 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 799/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Organy podatkowe w toku kontroli ustaliły, że Spółka w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach VAT za styczeń - marzec 2012 r. i za maj - grudzień 2012 r. ujęła oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług niematerialnych wystawionych przez: 1) A. sp. z o.o., 2) P. sp. z o.o., 3) M. M. Z., 4) P. Z., 5) W. T. M., 6) I. C. I.D., 7) A.G., 8) C. Ł. C., 9) M. F., 10) D. A. I.– K. Faktury te nie potwierdzają rzeczywistych czynności, które faktycznie zostały przez te firmy wykonane. Podatek naliczony wynikający z faktur zakupu nie stanowi podstawy do odliczenia podatku należnego, przez co Skarżąca naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054. ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Wobec powyższego stwierdzono, że Spółka zawyżyła w ewidencjach zakupu VAT za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2012 r. kwotę netto nabyć towarów i usług oraz podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze. W ocenie organu przedstawione przez Spółkę dokumenty nie pozwalały na uznanie, że dokumentują czynności wykonane przez ww. podmioty. Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu spornych usług, nie przedłożyła dokumentacji związanej z ich wykonaniem. 2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy w związku z art. 1 (2) dyrektywy 2006/112/WE, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 20 Konstytucji w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji, art. 127 O.p., art. 194 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.4. Wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1849/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ odwoławczy powinien dokonać ponownej oceny zebranego materiału dowodowego. Organ nie może wymagać bliżej nieokreślonych dowodów na wykonanie usługi niematerialnej, której sposób dokumentowania nie jest oczywisty i jednocześnie dyskredytować zgodne oświadczenia stron co do okoliczności wykonania usługi. Sąd nie podzielił poglądu organu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują usług w nich wskazanych wykonanych na rzecz Skarżącej. Usługodawcy Skarżącej wystawili faktury dokumentujące wykonanie usług, ujęli kwoty podatku we właściwych rejestrach, wskazali co było przedmiotem usługi, zasadniczo przedłożyli umowy cywilnoprawne zawarte ze Skarżącą oraz zgodnie twierdzili, że usługi wykonali. Tymczasem organ stwierdził, że dokumentacja nie jest wystarczająca nie wskazując na czym owe "luki" w dokumentacji polegają. 2.5. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1746/18 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA podkreślił, że kwestionowane faktury dotyczyły szeroko pojętego marketingu, a sporem objęta była okoliczność ich przedmiotowej poprawności. Wskazał, że zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., nie zwalnia strony postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań. Obowiązek ten ma szczególnie ważne znaczenie, w przypadku usług o charakterze niematerialnym, które winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na ich niebudzącą wątpliwości identyfikację. Zdaniem sądu kasacyjnego poprawna była konstatacja organu podatkowego, że w zakresie dowodzenia wykonania takich usług osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne, o tyle o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Organ zebrał w tym zakresie między innymi dowody wnioskowane przez Skarżącą i wskazał, że nie potwierdzają one wykonania spornych usług. Nie jest zadaniem organu podatkowego wskazywanie stronie jakiego rodzaju dowody ma przedstawić. To strona dokonując czynności opisywanych na fakturach, ma obowiązek dokumentowania ich w sposób adekwatny do ich rodzaju. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Po ponownej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). 3.2. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentacji związanej z wykonaniem zakwestionowanych usług, nie przedstawiła materialnych dowodów potwierdzających, że podmioty wystawiające faktury faktycznie świadczyły usługi na rzecz Strony. Brak jest szczegółowych informacji dotyczących przebiegu realizowanych usług zarówno po stronie Spółki, jak i wystawców spornych faktur. Brak jest raportów z bieżącej działalności usługodawców na rzecz Strony, analiz, ekspertyz oraz informacji o sytuacji rynkowej, popycie, czy działalności konkurencji. Wszystkie dowody, na które powołuje się Strona zostały prawidłowo zgromadzone i przeanalizowane przez organ. Dokonano ich prawidłowej oceny, czemu dano szczegółowy i wystarczających wyraz w zaskarżonej decyzji. Nie powielając argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji Sąd podzielił stanowisko organu uznając je za własne. W ocenie Sądu, w decyzji w szczegółowy sposób przeanalizowano okazane przez Stronę dowody i odniesiono się do nich w kontekście całokształtu materiału dowodowego, w tym w kontekście powiązań istniejących pomiędzy Skarżącą, a wykonawcami spornych usług. Prawidłowo uznano, że dowody te nie świadczą o rzeczywistym ich wykonaniu. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na wadliwej wykładni poprzez niedostrzeżenie, że usługa to każde świadczenie, a sposób wykonania tego świadczenia, w tym w zakresie dokumentacji, nie ma prawnego znaczenia, co dalej oznacza, iż sporne faktury są przedmiotowo niewadliwe, chyba że zostałoby wykazane, że na którymś etapie obrotu doszło do oszustwa podatkowego, co jednak w sprawie nie nastąpiło; b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na wadliwej wykładni poprzez niedostrzeżenie, że przepis ten jest wyrazem implementacji do porządku krajowego unijnej zasady neutralności opodatkowania, co oznacza, że obowiązkiem organów krajowych jest tak interpretować przepis, aby w jak najszerszym zakresie tę zasadę zrealizować, chyba że na którymś etapie obrotu doszło do oszustwa podatkowego; c) art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. polegające na wadliwej wykładni poprzez niedostrzeżenie, że jedynym dokumentem warunkującym prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest faktura VAT, chyba że, jak wynika z doktryny orzeczniczej w zakresie pojęcia dobrej wiary, na pewnym etapie obrotu doszło do oszustwa podatkowego; d) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na wadliwym zastosowaniu obu przepisów poprzez niedostrzeżenie, że dostawcy spornych usług byli podatnikami podatku od towarów i usług, co w postępowaniu administracyjnym nie zostało podważone, a zatem sporne faktury są podmiotowo niewadliwe; e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. polegające na wadliwym zastosowaniu przepisu w sytuacji, gdy sporne faktury były materialnie (podmiotowo i przedmiotowo) niewadliwe; f) art. 6 pkt 1, pkt 2, pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na wadliwym zastosowaniu wskazanych przepisów poprzez usankcjonowanie żądania przez organy dokumentów nieprzewidzianych wprost przepisami prawa materialnego, w sytuacji gdy na żadnym etapie obrotu nie doszło do oszustwa podatkowego; g) art. 8 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegające na wadliwym zastosowaniu przepisu poprzez ustanowienie sztucznych barier w prowadzeniu działalności gospodarczej; h) art. 2 Konstytucji RP polegające na wadliwym zastosowaniu przepisu poprzez tolerowanie stanu faktycznego, w którym podmiot publicznoprawny jest wzbogacony dwukrotnie, najpierw w drodze prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług przez dostawcę usług, a następnie w drodze domiaru u nabywcy usług, w sytuacji, gdy nie doszło do oszustwa podatkowego zakresie podatku od towarów i usług, albowiem nie daje się tego pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawnego pochodną od niej zasadą zaufania; II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 193 od § 1 do § 6 w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na niedostrzeżeniu, że organy administracji w nakazanym trybie nie podważyły rzetelności oraz niewadliwości ksiąg podatkowych dostawców spornych usług, a zatem księgi te są dowodem materialnej niewadliwości (przedmiot) spornych faktur; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niepoddaniu ocenie całości materiału dowodowego na okoliczność czy w sprawie na którymś etapie obrotu gospodarczego doszło do oszustwa w podatku od towarów i usług, która to okoliczność ma kluczowe znaczenie na etapie konkretyzacji abstrakcyjnej normy prawa materialnego w indywidualnej sprawie. 4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. 5.2. Dla wyjaśnienia sposobu rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie uzasadnione pozostaje przytoczenie kilku uwag ogólnych dotyczących sporządzania skarg kasacyjnych. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek zaskarżenia, który dla jego merytorycznego rozpoznania wymaga zarówno przytoczenia podstaw kasacyjnych, jak również ich uzasadnienia w sposób korespondujący ze sformułowanymi zarzutami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu – w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, natomiast w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnienie powyższych wymogów jest niezbędne gdyż zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do dbałości o prawidłowe konstruowanie zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. Tymczasem skarga kasacyjna nie spełnia powyższych standardów w zakresie uzasadnienia sformułowanych w niej zarzutów naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. W niniejszej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej nie tylko nie zostało powiązane z jej zarzutami, lecz również nie zawiera ich rozwinięcia w uzasadnieniu. 5.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca głównie eksponowała zarzuty naruszenia prawa materialnego, tymczasem spór w sprawie dotyczył przede wszystkim ustaleń faktycznych. Jakkolwiek w ramach zarzutów procesowych Skarżący wskazała na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art.193 od § 1 do § 6 O.p. to nie przedstawiła żadnego uzasadnienia takich zarzutów. Skarżąca powinna w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo opisać w czym upatruje niekompletność oceny zebranego materiału dowodowego na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście zastosowania art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie Skarżąca nie wskazała w sposób konkretny żadnych uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu oceniającego działania organu. 5.4. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Jest to tym bardziej uzasadnione, w przypadku gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą. Nie jest zadaniem organu podatkowego wskazywanie stronie jakiego rodzaju dowody ma przedstawić. To strona dokonując czynności opisywanych na fakturach, ma obowiązek dokumentowania ich w sposób adekwatny do ich rodzaju. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji i organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie brak było obiektywnych dowodów, za pomocą których można byłoby potwierdzić stanowisko Strony o rzeczywistym wykonaniu przedmiotowych usług. Z akt sprawy wynika, że Spółka zatrudniała w badanym okresie szereg pracowników i korzystała z usług firm zewnętrznych. W wyniku porównania treści zawartych umów, wyjaśnień Strony, zeznań świadków, przedstawionych umów o pracę i umów zleceń prawidłowo organ stwierdził, że zakres świadczonych usług jest analogiczny jak usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Część z osób świadczących sporne usługi to pracownicy Spółki lub spółki powiązanej A. Sp. z o.o. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Strona nie przedłożyła dokumentów świadczących o wykonaniu konkretnych prac, czy usług przez ww. podmioty. Skarżąca nie przedstawiła dokumentacji związanej z wykonaniem zakwestionowanych usług, nie przedstawiła materialnych dowodów potwierdzających, że podmioty wystawiające faktury faktycznie świadczyły usługi na rzecz Strony. Brak jest szczegółowych informacji dotyczących przebiegu realizowanych usług zarówno po stronie Spółki, jak i wystawców spornych faktur. Brak jest raportów z bieżącej działalności usługodawców na rzecz Strony, analiz, ekspertyz oraz informacji o sytuacji rynkowej, popycie, czy działalności konkurencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie dowody, zostały prawidłowo zgromadzone i przeanalizowane przez organ. Dokonano ich prawidłowej oceny, czemu dano szczegółowy i wystarczających wyraz w zaskarżonej decyzji. W decyzji w szczegółowy sposób przeanalizowano okazane przez Stronę dowody i odniesiono się do nich w kontekście całokształtu materiału dowodowego, w tym w kontekście powiązań istniejących pomiędzy Skarżącą, a wykonawcami spornych usług. Prawidłowo uznano, że dowody te nie świadczą o rzeczywistym ich wykonaniu. 5.5. W świetle powyższych, konkretnych ustaleń ogólne stwierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, nie mogą skutecznie podważyć zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń. Uznając zarzuty procesowe skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Skarżąca nie podważyła stanu faktycznego w sprawie przyjętego za podstawę do oceny zarzutów materialnoprawnych. 5.6. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty te za całkowicie chybione. W kontekście treści uzasadnienia do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyroki NSA z dnia: 31 stycznia 2013 r., sygn. I OSK 1171/12; 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12; 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11; 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11). Biorąc pod uwagę fakt, że Skarżąca nie okazała dowodów uprawdopodobniających fakt wykonania spornych usług niematerialnych prawidłowo organ odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ich nabycie wystawionych przez A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. M.Z., P.Z., W. T. M., I. I. D., A. G., C. Ł. C., M. F. oraz D. A.I. – K. Dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistych czynności, które faktycznie zostały przez te firmy wykonane, zatem podatek naliczony wynikający z faktur zakupu nie stanowi podstawy do odliczenia podatku należnego, przez co Strona naruszyła wskazane wyżej przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wobec powyższego prawidłowo organ stwierdził, że Spółka zawyżyła w ewidencjach zakupu VAT za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2012 r. kwotę netto nabyć towarów i usług oraz podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie ustalenia te Sąd pierwszej instancji uznała za prawidłowe i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy. W tym kontekście prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego nie budzi wątpliwości. 5.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.