I SA/Wr 34/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Specjalista - Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi: A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. [...] spółka z o.o. z siedzibą w L. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że A. spółka z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie: - zezwolenia z 19 maja 1999 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: "zezwolenie nr 1") zmienionego decyzją z 10 października 2001 r. (dalej: "decyzja zmieniająca nr 27") w sprawie zmiany zezwolenia z 19 maja 1999 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz decyzją z 20 maja 2005r. (dalej: "decyzja zmieniająca nr 67") w sprawie zmiany zezwolenia z 19 maja 1999 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i decyzją z 17 kwietnia 2008 r. (dalej "decyzja zmieniająca nr 81") w sprawie zmiany zezwolenia z 19 maja 1999 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz - zezwolenia z 25 listopada 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: "zezwolenie nr 2"), łącznie jako: "zezwolenia". Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika I do Rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja podzespołów do urządzeń grzewczych marki A. Zezwolenie nr 1 stanowiło podstawę do korzystania z pomocy publicznej, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. z 14 lutego 2007 r. Dz. U. Nr 42, poz. 274, dalej: "usse"). W ramach inwestycji objętej zezwoleniem nr 1 Spółka wybudowała zakład produkcyjny na terenie SSE, w którym stale prowadzi produkcję zatrudniając ponad 500 osób. Spółka spełniła wszelkie wymogi przewidziane w zezwoleniu nr 1, tj.: (1) do 31 stycznia 2001 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej; (2) osiągnęła stan zatrudnienia na terenie SSE określony w zezwoleniu; (3) poniosła wydatki inwestycyjne na terenie strefy w terminie i wysokości określonej w zezwoleniu; (4) przestrzega regulaminu SSE oraz innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania strefy oraz (5) terminowo uiszcza na rzecz strefy opłatę administracyjną. Zezwolenie nr 1 określa termin jego obowiązywania: do 15 kwietnia 2017 r. W dacie wydania nie przewidywało ono natomiast górnego limitu możliwej do uzyskania w jego ramach pomocy publicznej. Ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm., dalej: "Ustawa zmieniająca z 2000 r.") zmianie uległy następujące (istotne z punktu widzenia niniejszego wniosku i sytuacji Spółki) przepisy: 1.uchylony został art. 16 ust. 9, który stanowił, że zezwolenia udziela się na czas oznaczony; 2. zmieniono art. 19 ust. 1 i 2 usse nadając im następujące brzmienie: (ust. 1) zezwolenie wygasa z upływem okresu na jaki ustanowiona została strefa, z zastrzeżeniem ust. 2, (ust. 2) zezwolenie wygasa w dniu wyczerpania przysługującego przedsiębiorcy zwolnienia, o którym mowa w art. 12 i spełnienia warunków określonych w zezwoleniu; 3. wprowadzono przepis przejściowy art. 5, zgodnie z którym (ust. 1) przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 )w brzmieniu przed zmianą) zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy (przed zmianą) oraz (ust. 2) w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługuje przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12 – 14 i art. 19 ustawy w brzmieniu przed zmianą. Oznacza to, że do przedsiębiorców, których zezwolenia zostały wydane przed 2001r. zastosowanie miał art. 12 usse w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001r., który przewidywał, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia mogą być całkowicie zwolnione z podatku dochodowego w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa, a po tym terminie w części nie przekraczającej 50% takich dochodów. Ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca z 2003 r.) ponownie znowelizowano przepisy strefowe. Celem nowelizacji było dostosowanie polskiego prawa do regulacji unijnych oraz ujednolicenie zasad korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych (SSE). Ustawa zmieniająca z 2003 r. dała przedsiębiorcom możliwość podjęcia decyzji, według jakich regulacji prawnych chcą korzystać z pomocy publicznej. Spółka wnioskiem z 3 grudnia 2007 r. wystąpiła do Ministra Gospodarki o zmianę zezwolenia nr 1 oraz zdecydowała się na stosowanie nowych regulacji dotyczących korzystania z pomocy publicznej (zgodnych z regułami unijnymi), które ograniczały maksymalną pomoc publiczną do wysokości 75% wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę do końca 2006 r. Wniosek Spółki został rozpatrzony pozytywnie, przez co Spółka, rezygnując z ochrony praw nabytych, dostosowała się do zasad obowiązujących w Unii Europejskiej (UE). Wnioskodawca podkreślił, że ustawa zmieniająca z 2003 r. uchyliła art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. (w skutek czego przestały obowiązywać przepisy przejściowe ustawy zmieniającej z 2000 r.). W konsekwencji, także do tzw. "starych zezwoleń" (wydanych przed 1.01.2001 r.) należało – od wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. – stosować wszelkie przepisy ustawy zmieniającej z 2000 r. Z uwagi na stały rozwój działalności, Spółka 25 listopada 2013 r. uzyskała drugie zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE, w ramach którego dokonano rozbudowy istniejącego zakładu produkcyjnego. Zakres działalności wskazany w zezwoleniu nr 2 jest w podstawowym zakresie tożsamy z zakresem zezwolenia nr 1. Zakład produkcyjny wybudowany na terenie SSE (w ramach zezwolenia nr 1) i rozbudowany/ zmodernizowany (w ramach zezwolenia nr 2) stanowi funkcjonalną całość i zintegrowane przedsiębiorstwo (nie istnieje techniczne "wydzielenie" poszczególnych inwestycji). Po 15 kwietnia 2017 r. Spółka będzie kontynuowała działalność na terenie SSE (w oparciu o zezwolenie nr 2). Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie: Czy po 15 kwietnia 2017 r. - prowadząc nadal działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia nr 2 i w zakresie w nim określonym - będzie uprawniona do korzystania z puli pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych) przyznanej w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach zezwolenia nr 1 (do wyczerpania wypracowanego limitu, o ile limit ten nie zostanie wyczerpany przed datą 15 kwietnia 2017 r.)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że prowadząc - po 15 kwietnia 2017 r. - działalność na terenie SSE w oparciu o zezwolenie strefowe nr 2, w zakresie w nim określonym, będzie uprawniony do korzystania z limitu pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku CIT) wypracowanego w ramach zezwolenia nr 1 (jako najwcześniejszego), a po jego ew. wyczerpaniu - z limitu pomocy wypracowanego w ramach zezwolenia nr 2. Spółka powołała się na przepisy art. 12, art. 16 ust. 1 usse, art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.p.), § 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielonej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 465 – dalej : rozporządzenie strefowe), art. 5 ust. 2 pkt 1b ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. Wskazała, że przepis przejściowy (art. 5) ustawy zmieniającej z 2000 r., stanowiący, że w odniesieniu do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed 2001 r. znajdą zastosowanie przepisy usse w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., które z jednej strony dopuszczały możliwość wydawania zezwoleń na czas określony, inny niż okres na jaki został ustanowiona strefa, a z drugiej – nie przewidywały maksymalnego limitu pomocy publicznej udzielonej w ramach zezwolenia. Regulacja ta doprowadziła do powstania na terenie stref ekonomicznych dwóch odrębnych reżimów prawnych dla przedsiębiorców działających na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu. Była to sytuacja niepożądana dlatego przepis przejściowy art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. został uchylony z dniem wejścia wżycie ustawy zmieniającej z 2003 r. W konsekwencji tej zmiany od 1 stycznia 2004 r. także do zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2001 (starych zezwoleń) należał dostosować wszystkie regulacje ustawy zmieniającej z 2000 r., w tym przepisy dot. wygaszania zezwoleń z upływem terminu, na jaki ustanowiona została SSE (w niniejszej sprawie najpierw do 31.12.2020 r., następnie do 31.12.2026 r.). Ustawodawca w wyraźny sposób powiązał zatem okres obowiązywania zezwolenia z czasem na jaki ustanowiono konkretną strefę, tak aby w przypadku skrócenia lub wydłużenia okresu obowiązania strefy zmieniał się okres obowiązywania zezwolenia. Występując, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., o zmianę zezwolenia nr 1 Spółka dobrowolnie zrezygnowała z warunków prowadzenia działalności przyznanych jej jeszcze na "starych zasadach" (obiektywnie korzystniejszych). Zdaniem Spółki, uchylenie art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. oraz zmiana zezwolenia nr 1 oznaczały nie tylko zastosowanie do Spółki zasady ograniczenia wysokości zwolnienia (limit dot. maksymalnej intensywności pomocy), ale także pozostałych znowelizowanych przepisów dot. działalności w SSE, w tym tych, które wprost określają, że zezwolenie strefowe wygasa z upływem terminu na jaki ustawiono strefę (art. 19 ust. 1 usse). Jeśli ustawodawca wskazał wprost, że do takich sytuacji (tj. zmiana zezwoleń wydanych przed 1.01.2001 r.) nie stosuje się art. 19 ust.4 usse w nowym brzmieniu, to oznacza, że w pozostałym zakresie (tj. co do ust. 1.) tak. Zgodnie z wolą ustawodawcy, po wejściu w życia ustawy zmieniającej z 2003 r. termin obowiązywania zezwoleń powinien być jednolity dla wszystkich przedsiębiorców i pokrywać się z okresem na jaki ustanowiono strefę. Brak jest, w ocenie Spółki, podstaw prawnych do przyjęcie, że zezwolenie nr 1 w ogóle jest limitowane w zakresie terminu jego obowiązywania, a tym bardziej w zakresie terminu do jakiego Spółka jest uprawniona wykorzystać już raz przyznany limit dostępnej pomocy. Jednak nawet gdyby przyjąć, że zezwolenie nr 1 wygaśnie 15 kwietnia 2017 r., to wg Spółki, nie wpłynie to na możliwość późniejszego wykorzystania limitu pomocy publicznej wypracowanego w ramach tego zezwolenia. Przepisy u.p.d.p. ani przepisy strefowe nie stanowią bowiem, że zwolnienie z podatku dochodowego miałoby być liczone odrębnie dla dochodów uzyskanych na podstawie poszczególnych zezwoleń. Zwolnieniu w podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, podlega łączny dochód uzyskany z działalności prowadzonej na terenie strefy, bez względu na podstawie ilu zezwoleń działalność jest prowadzona. Uzyskany przez Spółkę dochód z działalności w strefie może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym z limitu wypracowanego na podstawie wcześniejszych zezwoleń, a po wyczerpaniu dostępnej na tej postawie pomocy publicznej – z kolejnego z limitów na podstawie następnego zezwolenia. O powstaniu limitu pomocy publicznej przesądza sam fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych lub kosztów pracy w wysokości określonej zezwoleniem strefowym w dacie w nim wskazanej w czasie jego obowiązywania. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że na gruncie ustawy o SSE można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców tzw. "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r. – uprawnionych do korzystanie z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po tej dacie, korzystających z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych. Ustawa zmieniająca z 2000 r., która weszła w życie od 1 stycznia 2001 r., wprowadziła również nowe zasady zwolnienia z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w SSE. W art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Normy przejściowe (art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r.) przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych na terenie SSE, zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, który uzyskali zezwolenie przed 1.01.2001 r. W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tzw. "starych przedsiębiorców" zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31.12.2000 r. W konsekwencji wprowadzony po tym terminie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. nie ma zastosowania do tych podmiotów. Następnie ustawodawca implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej dokonał kolejnych zmian, w wyniku którym zmieniły się zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31.12.2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z 2003 r., w szczególności art. 5 tej ustawy. Od 1 stycznia 2004 r. w odniesieniu do "starych przedsiębiorców" wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane zależnie do statusu (wielkości) przedsiębiorcy strefowego. Odrębne były regulacje dla podmiotów, które na dzień 1.01.2004 r. były małymi i średnimi, a inne dla dużych przedsiębiorców, w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy publicznej dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.), którzy posiadali zezwolenia uzyskane przed 1 stycznia 2001 r. – zachowali prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 usse w brzmieniu z 31.12.2000 r. Dochody uzyskane przez dużych przedsiębiorców są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach pomocy publicznej, przy czym maksymalna dopuszczalna wielkość tej pomocy wynosi (art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.): a) 30% kosztów inwestycji poniesionych do 31.12.2006 r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym; b) 75% kosztów inwestycji poniesionych do 31.12.2006 r. dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na podstawie zezwolenia wydanego przed 1.01.2000 r.; c) 50% kosztów inwestycji poniesionych do 31.12.2006 r. dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na podstawie zezwolenia wydanego przed po 31.12.1999 r. Zdaniem organu interpretacyjnego, gdyby wolą ustawodawcy było ujednolicenie, po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., terminu obowiązywania zezwoleń dla wszystkich przedsiębiorców działających na terenie SSE, dałby temu wyraz w przepisach. Tymczasem analiza przepisów odnoszących się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka, uzyskując 19 maja 1999 r. zezwolenie nr 1, jako "stary" duży inwestor, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowała prawo do zwolnień podatkowych przez okres ważności tego zezwolenia. Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, która twierdzi, że od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. datą graniczną obowiązywania zezwolenia jest okres na jaki została ustanowiona SSE, na terenie, której prowadzi działalność (aktualnie 2026 r.), a bez znaczenia pozostaje termin formalnie ujęty w zezwoleniu. Odnosząc się do możliwości korzystania przez Spółkę po 15 kwietnia 2017 r. na podstawie zezwolenia nr 2 z puli pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego) przyznanej w związku z inwestycją zrealizowana w ramach zezwolenia nr 1 ( wyczerpania limitu o ile nie został wyczerpany do 15.04.2017 r.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, przedsiębiorca powinien ocenić dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym zwolnienia z podatku dochodowego) odrąbie do każdego posiadanego zezwolenia. Nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE. Jednocześnie organ interpretacyjny zaznaczył, że zmiana zezwolenia, na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r., nie ma żadnego wpływu na ustalenie regulacji prawnych dot. zwolnienia podatkowego przysługującego przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia udzielonego przed 1.01.2001 r. Nowe zasady zwolnień podatkowych określa wyłącznie art. 5 tej ustawy dla tej grupy przedsiębiorców. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka, jako inwestor może korzystać ze zwolnienia podatkowego do ostatniego dnia obowiązywania zezwolenia nr 1 (15.04.2017 r.), a w przypadku wcześniejszego wykorzystania limitu pomocy publicznej, do dnia jego wyczerpania. Ponadto Spółka nie może korzystać z niewyczerpanej puli pomocy z zezwolenia nr 1 w odniesieniu do dochodów uzyskanych w ramach zezwolenia nr 2. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. spółka z o.o. z siedzibą w L. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 16 ust. 1 i art. 19 ust. 1 usse w zw. z art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. i w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka może korzystać z pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego) wypracowanego w ramach zezwolenia nr 1 wyłącznie do ostatniego dnia terminu wynikającego z zezwolenia nr 1; pomimo, że na mocy art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. uchylony został art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., a Spółka zdecydowała się na stosowanie nowych regulacji dot. korzystania z pomocy publicznej, w związku z czym do Spółki powinny być stosowane analogiczne zasady, jak do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r., w tym w zakresie terminu obowiązywania zezwolenia; ewentualnie - naruszenie art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i w konsekwencji ich niezastosowanie i uniemożliwienie Spółce skorzystania z otrzymanej puli pomocy publicznej do czasu na jaki ustanowiona została strefa – tj. obecnie do 31.12.2026 r. pomimo, że na mocy art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. uchylony został przepis przejściowy zawarty w art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. w związku z czym do Spółki powinny być stosowane analogiczne zasady, jak do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r., w tym w zakresie obowiązywania zezwolenia; - art. 5 ust. 2 pkt 1b ustawy zmieniającej z 2003 r. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w konsekwencji niezastosowanie, co doprowadzało do tego, że pominięto, iż wielkość pomocy publicznej (limit) został już Spółce z góry przyznany i wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do 31.12.200 r. ; - art. 16 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 usse w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka może korzystać z limitu pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego) wypracowanego w ramach zezwolenia nr 1 z dnia 19.05.1999 r. wyłącznie do ostatniego dnia terminu wynikającego z tego zezwolenia, niezależnie od tego czy w ww. dacie wypracowany wcześniej limit został wyczerpany czy nie i pomimo tego, że Spółka będzie nadal prowadzić działalność na terenie SSE w ramach swojego drugiego zezwolenia, na wynikających z niego warunkach; - art. 12 usse w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.p. w zw. z § 5 ust. 4 rozporządzenia strefowego przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i chronologiczne wykorzystanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że obowiązek odrębnego ustalania dochodu istnieje wyłącznie w odniesieniu do dochodów zwolnionych z opodatkowania (uzyskanych z działalności w SSE) oraz dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych; - art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej : OP) w zw. z art. 14 § 6 i art. 14h tej ustawy przez błędną wykładnię przepisów prawa bez kompleksowej ich wykładni, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie spór między stronami koncentruje się wokół dwóch kwestii: Po pierwsze, czy okres obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, jaki wskazano w zezwoleniu uzyskanym przed dniem 1.01.2001 r. przez dużego przedsiębiorcę, tym samym okres korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym, na skutek zmian wprowadzonych do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ustawami zmieniającymi z 2000 i z 2003 r., wydłuża się do terminu na jaki została ustanowiona SSE, na terenie której przedsiębiorca prowadzi działalność. Po drugie, czy po upływie okresu na jaki zostało wydane Skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE (zezwolenie nr 1), tj. po dniu 15.04.2017 r. Spółka nadal będzie mogła korzystać z puli pomocy przyznanej w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach zezwolenie nr 1 (uzyskanego 19.05.1999 r.) i korzystać ze zwolnienia podatkowego do wyczerpania tego limitu w ramach kolejnych zezwoleń uzyskanych w latach 2007-2014 ? Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, należy stwierdzić, że przepisy ustaw zmieniających z 2000 r. i z 2003 r. nie pozwalają na przyjęcie, iż wydane dużemu przedsiębiorcy przed dniem 1 styczna 2001 r. zezwolenia czasowe na prowadzenie działalności na terenie SSE przekształciły się automatycznie w zezwolenia bezterminowe, tj. ograniczone czasem na jaki została ustanowiona SSE (w niniejszej sprawie obecnie 31.12.2026 r.). Przepis art. 16 ustawy zmieniającej z 2000 r., eliminując określanie czasu na jaki zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE mają być wydawane, podobnie jak i przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z 2000 r. wskazują, że zasady te odnoszą się do wydawania nowych zezwoleń, tj. zezwoleń wydanych na mocy zmienionych przepisów, które weszły w życie od 1 stycznia 2001 r. Przepis przejściowy art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. w sposób jednoznaczny wskazywał, że przedsiębiorcy przez okres ważności zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2001 r. (tj. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2000 r.) zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 usse w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2001 r. Na czas obowiązywania zezwoleń wydanych przed 1.01.2001 r. nie wpływają też przepisy kolejnej ustawy zmieniającej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych, tj. ustawy zmieniającej z 2003 r. W szczególności nie ma znaczenia uchylenie przepisu przejściowego – art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. Należy wyjaśnić, że uchylenie lub nowelizacja przepisów, na podstawie których wydano decyzję administracyjną (zezwolenie), co do zasady nie ma bezpośredniego wpływu na prawny byt tej decyzji ani na jej moc wiążącą w czasie (por. T. Woś: Moc wiążąca aktów administracyjnych w czasie, Warszawa 1978, s. 116 i n. oraz powołaną tam literaturę). Zmiana stanu prawnego może prowadzić do utraty przez decyzję mocy wiążącej i tym samym do zniesienia wynikającej z niej normy indywidualnej lub zmiany aktu i wynikającej z niego normy indywidualnej ale tylko wtedy, gdy nowe przepisy tak stanowią (por. T. Woś: Moc wiążąca (...), s. 117). Ustawodawca nie może zatem poprzestać na uchyleniu lub zmianie wcześniejszej ustawy, ale musi odnieść się również do wydanych na jej podstawie rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych. W kolejnych zmianach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w szczególności ustawach zmieniających z 2000 r. i z 2003 r., w tym także z przepisów przejściowych, nie wynika aby z mocy prawa zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE wydane na czas określony przekształciły się w zezwolenia bezterminowe (podobnie :WSA w Gliwicach z dnia 8.04.2013 r. sygn.. akt I SA/Gl 1057/13 i wyrok NSA z dnia 10.11.2015 r. sygn. akt II FSK 2206/13) Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zezwolenie nr 1, jakim dysponuje Skarżąca, zostało wydane w 1999 r. na czas określony, zgodnie z obowiązującym w tym czasie przepisem art. 16 ust. 9 usse. Nie można zatem przyjąć, że zezwolenie to, na skutek zmienny przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przekształcało się w zezwolenie bezterminowe i nie wygaśnie w dniu wskazanym w tym zezwoleniu jako termin końcowy jego obowiązywania, tj. w dniu 15.04.2017 r. ale będzie obowiązywało nadal do dnia funkcjonowania SSE. Na okres obowiązywania zezwolenia nie wpływa także zmiana tego zezwolenia, na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. Przepis ten daje uprawnienie przedsiębiorcy do wystąpienia z wnioskiem o zmienię zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 usse w brzmieniu obowiązującym w dnia 31 grudnia 2000 r. (ust. 1). Przedsiębiorca może też wnosić o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych (ust. 2). Do zmiany zezwolenia, o której mowa w ust. 1-3, nie stosuje się art. 19 ust. 4 ustawy, o której mowa w art. 1, tj. ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2003 r. (ust. 4). W rozpoznawanej sprawie zmiana zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. oznaczała, że do Spółki zastosowanie ma art. 5 ust. 2 pkt 1lit. b) ustawy zmieniającej z 2003 r., który wyznacza zakres tej zmiany, w brzmieniu: "Dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (tj. usse w brzmieniu na dzień 31.12.2003 r.), z tym że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit.a na podstawie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2000 r." Zmiana zezwolenia w tym trybie nie była zmianą z mocy prawa, ale zmianą na wniosek przedsiębiorcy, który poza wyborem reżimu prawnego w zakresie wynikającym z art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. mógł dodatkowo wnosić o zmianę warunków zezwolenia. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji także w tym trybie, tj. na wniosek Skarżącego, nie nastąpiła zmiana terminu na jaki zostało wydane Skarżącej zezwolenie nr 1 na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że na skutek zmian w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych nie doszło do przekształcenia się zezwolenia nr 1 z zezwolenia wydanego z określeniem terminu jego obowiązywania w zezwolenie nie określające terminu, a obowiązujące do końca istnienie SSE, na terenie której Spółka prowadzi działalność. Zauważyć również trzeba, że zmiana zezwolenia w trybie konwersji na podstawie art. 6 ustawy z 2003 r. nie jest tożsamą regulacją ze zmianą zezwolenia w trybie art. 16 ust. 4 w związku z art. 19 ust. 4 u.s.s.e. W ocenie Sądu, konwersję należy uznać jako szczególny tryb zmiany zezwolenia, nie wyłączający jednak możliwości skorzystania ze "zwyczajnego" trybu, przewidzianego przepisami art. 16 ust. 4 oraz art. 19 ust. 4 u.s.s.e. Wskazany wyżej art. 19 ust. 4 u.s.s.e. nie przewiduje ram czasowych do złożenia wniosku o zmianę, podobnie jak nie uzależnia możliwości zmiany zezwolenia od przesłanki niezłożenia wniosku o konwersję w ogóle czy w konkretnym kształcie. Przepis ten przyznający Ministrowi właściwemu do spraw gospodarki kompetencje do dokonywania zmiany zezwoleń istnieje co prawda w różnym brzmieniu, ale w od samego początku obowiązywania u.s.s.e. Pomimo kolejnych nowelizacji wprowadzonych ustawami z 2008 r. i 2014 r. ustawodawca nie wyłączył terminu obowiązywania zezwolenia z elementów podlegających zmianie w trybie art. 19 ust. 4 u.s.s.e. Zgodnie z art. 16 ust. 4 u.s.s.e. zezwolenia udziela, cofa lub zmienia Minister właściwy do spraw gospodarki, z zastrzeżeniem, że zmiana zezwolenia dokonuje się na warunkach określonych w art. 19 ust. 2-4 u.s.s.e. Powołany przepis wyznacza więc szczególne zasady dokonywania zmiany zezwoleń strefowych, wpisując się tym samym w możliwość przewidzianą przepisem art. 163 KPA., pozwalającą na zmianę decyzji, na mocy której strona nabyła prawo. Uprawnione jest zatem stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 19 ust. 4 u.s.s.e. jest przepisem szczególnym, o którym mowa w art. 163 k.p.a., zezwalającym na dokonanie zmiany decyzji zezwalającej przedsiębiorcy na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE również w zakresie terminu na jaki udzielone było zezwolenie wydane przed 1 stycznia 2000 r. W zakresie możliwości zmiany terminu zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE wypowiedział się NSA w wyroku z 14 lutego 2017 r. sygn.. akt II GSK 3851/16 i Sąd w składzie orzekającym podziela wyrażone tam poglądy. Odnośnie drugiej kwestii spornej, należy stwierdzić, że Spółka, w wyniku zmian w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, wprowadzonych ustawami zmieniającymi z 2000 r. i z 2003 r. w związku z rezygnacją ze stosowania do Skarżącej przepisu art. 12 usse w brzmieniu na dzień 31.12.2000 r., Skarżąca miała prawo do stosownie zasad określonych w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. i zasady te mogła stosować do 15.04.2017 r., bowiem przepis art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie przewidywał w tym zakresie żadnych ograniczeń czasowych, odnosiły się jedynie do kosztów inwestycji poniesionych do 31.12.2006 r. Nieco inaczej tę kwestie uregulowano wobec małych i średnich przedsiębiorców, ale te regulację nie maja zastosowania do Skarżącej jako dużego przedsiębiorcy. Wielkość pomocy z jakiej Spółka może korzystać na podstawie zezwolenia nr 1 wyznacza z jednej strony przepis art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy zmieniającej z 2003 r. w związku z art. 6 ust. 1 tej ustawy, a z drugiej okres na jaki zostało wydane zezwolenie nr 1 na prowadzenie działalności na terenie SSE i uzyskiwane dochody z działalności strefowej. Należy podkreślić, że przepis art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. jest jedynym przepisem określającym zakres zwolnień podatkowych dla tej grupy przedsiębiorców, modyfikuje bowiem zasady zwolnienia określone w art. 12 usse w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2003 r. Fakt uzyskania przez Spółkę już na nowych zasadach, kolejnego zezwolenia (nr 2), związanego z rozbudową i modernizacją inwestycji na terenie SSE, nie uprawnia Spółki do przyjęcia, że w ramach tego drugiego zezwolenia (nr 2), może rozliczać wydatki na inwestycje objęte zezwoleniem nr 1 po dniu 15.04.2017 r. Po tym dniu Spółka nie ma już prawa korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie zezwolenia nr 1, a zatem uwzględniać przyznanego jej limitu pomocy publicznej z uwagi na jednoznacznie terminowy charakter zezwolenia. Fakt, że zwolnienie podatkowe związane z zezwoleniem nr 1 było realizowane wg odmiennych zasad niż zwolnienie związane z zezwoleniem nr 2 i w związku z tym konieczne jest ich odmienne traktowanie nie oznacza, że występują sprzeczności z powołanymi wyrokami WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 163/16 i I SA/Wr 1830/15) oraz WSA w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 1035/15 i I SA/Rz 345/16 wszystkie publ. w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.p) Wyroki te zapadły na gruncie innych stanów faktycznych i prawnych. Powołane przez stronę skarżącą przepisy (§ 5 ust. 4) rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U z 2015r., poz. 465) nie ma zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym i nie było powoływane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oddalił skargę w całości.