I SA/Wr 443/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi G.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.B. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Gminy B. (dalej: Wnioskodawca, Gmina, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia 21 lutego 2019 r., nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczanej wody oraz odprowadzonych ścieków. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenie przyszłego wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. Gminno-Miejski Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Począwszy od stycznia 2017 r., Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi – w tym z Zakładem. Gmina (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne). W szczególności, Gmina obecnie jest w trakcie realizacji inwestycji. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków, Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury. Wydatki inwestycyjne i bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura, która może powstać w przyszłości, również będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Zatem, infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy. Ponadto, woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych, jak również w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy, stanowi ono czynność niepodlegającą VAT. Dodatkowo, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody), co stanowi wewnętrzny koszt Gminy, bez poniesienia którego Gmina nie mogłaby świadczyć usług dostarczania wody. W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa wody do odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem odbiorców wewnętrznych). Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r., wyniósł blisko 98% (97,83%). Udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r., wyniósł również blisko 98% (97,53%). W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 97,83% = 2,17%, natomiast w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej będzie to 100% - 97,53% = 2,47%). Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych. Pozostały obrót z działalności gospodarczej zakładu realizowany jest m.in. z następujących tytułów: usługi cmentarne, wynajem lokali mieszkalnych oraz użytkowych, dostawa energii cieplnej oraz usługi oczyszczania. Są to największe wartościowo pozycje i poza obrotem z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków, nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina zadała następujące pytania: 1) czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)? 2) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)? Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych infrastrukturą wodną i kanalizacyjną za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, (skalkulowanego dla zakładu budżetowego), tj. prewspółczynnika metrażowego opartego na kryterium ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Wywodziła Gmina, że budując i następnie wykorzystując przedmiotową infrastrukturę nie jest i nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających przepisom o VAT. W zaistniałej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u. i ustawa o VAT) z którego wynika, że Gmina kwotę podatku naliczonego, wynikającą z wydatków poniesionych na wybudowanie i utrzymanie infrastruktury, oblicza zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji); przy czym ów sposób powinien obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 2 u.p.t.u.). Wskazała Gmina, że na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wydano rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 - dalej: Rozporządzenie), w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych. Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. jednak wprost przewiduje, że stosowanie przedstawionych w rozporządzeniu wzorów nie jest obligatoryjne. Gmina może zastosować bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności sposób odliczenia. Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla samorządowego zakładu budżetowego) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę (poprzez zakład budżetowy) działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z tym Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Zdaniem Gminy, kryterium oparte o rzeczywistą ilość dostarczenia wody i odebranych ścieków jest najbardziej miarodajne. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez Gminę przy obliczaniu wysokości współczynnika założenia, zdaniem organu, budzą wątpliwości. Wywodził organ, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia elementów działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Sposób ten nie uwzględnia też faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Nie można stwierdzić, że wykorzystując infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynków gminnych, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. W budynku Urzędu Miejskiego są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również pozostałe jednostki budżetowe Gminy – jak wynika z opisu sprawy – poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegającą opodatkowaniu), wykonują czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT), wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym, Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Nadto sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy, czy urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Tym samym, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. i rozporządzenia. Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: O.p.) w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez brak uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć; 2) art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez nieustosunkowanie się do zaproponowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 3) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 – dalej dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do dyrektywy 112 przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych; 4) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, 22 u.p.t.u., a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnej zasady równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, gdy do innych podmiotów ograniczenie takie nie występuje; 5) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo, że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarcza Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającego obliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; 6) art. 86 ust. 2h, 22 u.p.t.u. przez niezastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowanie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadnić zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanych w Rozporządzeniu; 7) art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. będzie mogła mieć zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastruktura wodno-kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zgodnie art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u. pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 u.p.t.u. W obszernym uzasadnieniu skargi Gmina przytoczyła argumentację analogiczną jak we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b O.p. i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związane przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a - 2b i 2h u.p.t.u. przez błędną wykładnię. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikającego z Rozporządzenia sposobu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące infrastruktury wodociągowej w związku z wykorzystaniem ich przez Gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych zakupów do danego rodzaju sprzedaży. Zatem, spór sprowadza się do kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, mającej charakter mieszany. W ocenie Gminy z uwagi na to, że posługując się zakładem budżetowym wykorzystuje ona część infrastruktury wodociągowej przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), a w dużo mniejszym zakresie do czynności niepodlegających VAT (dostawa wody i odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek własnych), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie go według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Metoda ta pozwala, zdaniem skarżącej, na dokładne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji do realizacji zasady neutralności tego podatku. Zdaniem organu, wskazana przez Gminę metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalna. Zdaniem organu: - Gmina nie wzięła pod uwagę charakteru działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposobu finansowania tego podmiotu; dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu; - wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczonej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.; - Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych; - sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów - w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy; - dostarczenie wody i odbiór ścieków w budynkach jednostek organizacyjnych Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i poszczególne jednostki budżetowe wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane). Sąd wskazuje, że na tle stanów faktycznych podobnych do przedstawionego we wniosku Gminy, wykładnia przepisów dotyczących możliwości zastosowania przez podatnika wybranego przez niego prewspółczynnika dla działalności prowadzonej przez różne jednostki organizacyjne podatnika przy wykorzystaniu infrastruktury służącej zarówno dla celów opodatkowanych jak i nieopodatkowanych VAT, była już wielokrotnie przedmiotem spraw sądowoadministracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd przedstawiony m.in. w wyrokach WSA z dnia: 23 maja 2018 r., I SA/Bk 203/18; 28 marca 2018 r., I SA/Bd 161/18; 7 marca 2018 r. I SA/Ol 79/18; 1 marca 2018 r., I SA/Rz 62/18; 30 stycznia 2018 r., VIII SA/Wa 851/17; 23 stycznia 2018 r., I SA/Bd 980/17; 12 czerwca 2018 r., I SA/Rz 363/18; 18 lipca 2018 r., I SA/Op 158/18, 23 maja 2019 r., I SA/Wr 24/19 oraz w wyrokach NSA z dnia: 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18; 19 grudnia 2018 r.,. I FSK 1448/18; 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18, – publ. w CBOSA, iż metoda ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej według tzw. kryterium metrażowego (metody polegającej na ustaleniu proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik wyliczony na podstawie m³ dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków) jest prawidłowa. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje to stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia zawarte w ww. orzeczeniach zostaną powołane niżej, jako trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Sąd wskazuje, że mające w sprawie zastosowanie regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązują od dnia 1 stycznia 2016 r. i zostały wprowadzone przez ustawodawcę w celu doprecyzowania metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż taka działalność (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wskazany przepis ukazuje zatem, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze - specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Tak więc przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia propor cji w sytuacji wydatków mieszanych - przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Równocześnie w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazano przykładowe metody (posługując się zwrotem "w szczególności") obliczenia prewpółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem, ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., tj. przystawanie do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika. W kolejnych ustępach art. 86 u.p.t.u. wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). W art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zawarto z kolei delegację uprawniającą Ministra Finansów do określenia, w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.). W powołanym Rozporządzeniu Minister Finansów określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników, gdzie w § 3 ust. 4 sprecyzował wzór dla zakładu budżetowego jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu budżetowego z całokształtem rocznych obrotów zakładu budżetowego (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta tu została na kryterium przychodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 11), który zasadniczo sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Według tej definicji, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przez to przychody tego zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Z przywołanych regulacji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i ar. 86 ust. 22 u.p.t.u.) wynika, że podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w Rozporządzeniu, jeśli uzna, że sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu, nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotne jest, aby przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. Taką możliwość, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy i wzoru proponowanego przez skarżącą organ wyklucza argumentując, że sposób określenia proporcji podany przez Gminę nie jest najbardziej reprezentatywny. Sąd wskazuje, że w wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Za powołanymi wcześniej orzeczeniami należy powtórzyć, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności ww. wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Powyższe oznacza nietrafność argumentacji organu prezentującego pogląd przeciwny, zasadzający się na twierdzeniu o niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, w tym przypadku w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, będącej – jak wskazano we wniosku - w zasadniczej (głównej) części działalnością opodatkowaną. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u. dokonanej przez organ interpretacyjny, w wyniku której organ zakwestionował opisaną przez Gminę metodę obliczenia proporcji. Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość m³ dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i ogółem i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia, która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania) i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z Rozporządzenia nie uwzględnia też w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zatem, metoda wskazana przez Gminę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Sąd nie podziela argumentów organu mających dowodzić nieprawidłowości stanowiska Gminy. Stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów nie pozbawia Gminy prawa do odliczenia wg przedstawionego przez nią klucza metrażowego. Zwrócił na to uwagę i szeroko uargumentował NSA m.in. w ww. wyroku sygn. akt I FSK 219/18, stwierdzając, że za taką możliwością przemawiają przede wszystkim podstawowe cechy konstrukcyjne systemu VAT, zakładające jak najpełniejsze odliczenie podatku naliczonego w przypadku zakupów służących działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu, proponowany przez skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do tzw. klucza metrażowego, jest jak najbardziej adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem zakładu budżetowego, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności. Tym samym najpełniej realizują zasadę neutralności. Organ wywodził, że Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania tej infrastruktury i wozu do potrzeb własnych. Przypomnieć w tym zakresie należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, że zasadniczo infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT (dostawa wody i odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych). Jednocześnie w mniejszym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy. Co istotne z treści wniosku wynika, że czynności związane z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury dla odbiorców wewnętrznych, stanowią czynności niepodlegające VAT. W tym miejscu wskazać należy, że w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. ustawodawca – wskazując na warunki, które świadczą o tym, że dana metoda określenia proporcji odpowiada najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć – odwołuje się do "czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej" i do "celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie)." W ocenie Sądu wskazany przez Gminę podział czynności na świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych (opodatkowane podatkiem VAT) i na rzecz odbiorców wewnętrznych, na potrzeby własne (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) w pełni wpisuje się w powyższe wymogi. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przyjęta przez Gminę metoda jest nietrafna bo woda i ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenie nie podważa przyjętej przez Gminę metody. Jak zauważył NSA w powołanym powyżej wyroku sygn. akt I FSK 219/18, gdzie organ interpretacyjny podnosił tożsamy argument, jest on o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego, niż zakłada to Gmina, zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę akceptuje zatem stanowisko skarżącej odnośnie braku adekwatności sposobu obliczenia proporcji wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok I FSK 219/18) zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego - bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Tym samym Sąd nie podziela stanowisko organu odnośnie tego, że proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z rozporządzenia - specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z Rozporządzenia nie będzie tu najbardziej adekwatna również właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach której w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). Uzyskiwane w ramach tej działalności dofinansowania o charakterze celowym zasadniczo finansują całą działalność wodno-kanalizacyjną (służą np. wytworzeniu odpowiedniej infrastruktury, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i w konsekwencji nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Zatem uwzględnienie, zgodnie z wzorem zawartym w Rozporządzeniu, w liczniku obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej (obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a w mianowniku przychodów wykonanych do których zalicza się m.in. zarówno obroty z działalności gospodarczej zakładu budżetowego jak i dofinansowania, które w przypadku działalności wodno-kanalziacyjnej powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwiony zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Błędna wykładnia tych przepisów spowodowała, że organ niezasadnie przyjął, iż metoda zaproponowana przez gminę jest nieadekwatna. Poprawna wykładnia przepisów art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. daje podstawy do uznania, że metoda proponowana przez Gminę jest zgodna z przepisami. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez wskazanie w treści interpretacji konieczność zastosowania tych regulacji. Przepisy te dotyczą sytuacji, w której w ramach działalności gospodarczej podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT. We wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazano, że Gmina ma zamiar wykonywać przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czynności zwolnione z VAT, lecz czynności nie stanowiące wogóle działalności gospodarczej i tym samym pozostające poza systemem VAT. Sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14c § 1 O.p. oraz art. 14h O.p. przez nieustosunkowanie się do zaproponowanej przez Gminę wykładni przepisów. Organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację to stanowisko uzasadniającą. Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.