III SA/Wa 3083/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7 417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 30 stycznia 2015 r. wpłynęła złożona przez M.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Płatnik", "Skarżąca", "Strona") deklaracja roczna o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) za 2014 r., w którym Spółka wykazała kwoty pobranego podatku do przekazania do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące 2014 r. w wysokościach: styczeń 2014 r. w kwocie 26.404 zł, luty 2014 r. w kwocie 5.860 zł, maj 2014 r. w kwocie 9.589 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 22.905 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 29.270 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 6.145 zł, listopad 2014 r. w kwocie 1.608 zł, grudzień 2014 r. w kwocie 12.763 zł. Zadeklarowane kwoty podatku nie wpłynęły na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Pismem z dnia 25 kwietnia 2018 r. pełnomocnik Skarżącej przesłał do organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1 z dnia 24 kwietnia 2018r, w którym jako zakres pełnomocnictwa wskazano szeroko sprawę podatkowa w postaci orzeczenia o odpowiedzialności płatnika. Jako adres do doręczeń wskazano adres pełnomocnika w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organy podatkowe. 2. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] czerwca 2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS"), będący organem właściwym w sprawie od [...] lipca 2016 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 114.544 zł, w tym za: styczeń 2014 r. w kwocie 26.404 zł, luty 2014 r. w kwocie 5.860 zł, maj 2014 r. w kwocie 9.589 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 22.905 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 29.270 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 6.145 zł, listopad 2014 r. w kwocie 1.608 zł, grudzień 2014 r. w kwocie 12.763 zł i określającej wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 114.544 zł, w tym za: styczeń 2014 r. w kwocie 26.404 zł, luty 2014 r. w kwocie 5.860 zł, maj 2014 r. w kwocie 9.589 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 22.905 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 29.270 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 6.145 zł, listopad 2014 r. w kwocie 1.608 zł, grudzień 2014 r. w kwocie 12.763 zł. 3. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") art. 194a § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 189 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego w sprawie wyłącznie na podstawie "kopii" dokumentów urzędowych Naczelnika Urzędu Skarbowego W., niepoświadczonych w trybie przewidzianym przez przepisy O.p.; art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez niepoczynienie ustaleń z urzędu w zakresie zapłaty zryczałtowanego podatku; art. 123 O.p. i art. 199 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącej w zakresie zapłaty zryczałtowanego podatku. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w aktach sprawy brak było upoważnień udzielonych O.P., R.K.i T.K. do załatwienia spraw w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Dokumenty podpisane przez wskazane osoby nie mogły zostać uznane za dowód w sprawie. 4. Decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka mimo pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (deklaracja PIT-8AR), których wysokość nie była kwestionowana, nie przekazała ich na konto właściwego urzędu skarbowego. Powstała więc zaległość podatkowa z art. 51 O.p. W przypadku, gdy przepisy podatkowe powierzają określonym podmiotom obliczenie i pobieranie od podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego oraz wpłacenia go na właściwy rachunek urzędu skarbowego, podmiot ten jako płatnik, w razie niedopełnienia powołanych obowiązków, zgodnie z art. 30 § 1 O.p., art. 51 O.p. i art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p. ponosi odpowiedzialność podatkową wraz z należnymi do dnia zapłaty odsetkami za zwłokę. Prawidłowo NUS orzekł o odpowiedzialności Płatnika za pobrany a niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy i określił należność w tym podatku w kwotach wskazanych przez Spółkę w złożonej deklaracji, na podstawie art. 30 § 4 O.p. DIAS podkreślił, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć dane wskazane przez nią w deklaracji PIT-8AR. DIAS wskazał dalej, że organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., tj. wydruk deklaracji rocznych o zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2013 i 2014 (PIT-8AR) z Podsystemu Kontrola opatrzone pieczątką imienną, podpisem oraz pieczęcią potwierdzająca za zgodność z komputerową bazą danych, jak również pieczęcią nagłówkową organu podatkowego nie wymagającą podpisu Naczelnika Urzędu Skarbowego W., listę zaległości uwierzytelnioną pieczątkami i podpisem Kierownika [...] Działu Rachunkowości i Kontrolera Rozliczeń, oryginał pisma z 22 marca 2018 r. zawierającego wniosek o wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Płatnika podpisane przez Kierownika [...] Działu Spraw Wierzycielskich działającego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ odwoławczy podkreślił, ze dokumenty te zostały podpisane i uwierzytelnione przez pracowników organu podatkowego w ramach przyznanych kompetencji. Udzielanie upoważnień to działanie wewnątrz administracji podatkowej, regulowane jest aktami normującymi strukturę i kompetencje organów podatkowych. Upoważnienie nie zmienia właściwości organu administracyjnego, jest natomiast wyrazem dekoncentracji zadań i kompetencji do działania w określonym zakresie w imieniu organu. Uprawnia pracownika organu do stosowania różnych prawnych form działania administracji, przede wszystkim wydawania aktów administracyjnych i dokonywania czynności materialno-technicznych. Ponieważ udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, upoważnienie takie nie musi znajdować się w aktach postępowania. Zarzuty w tym zakresie DIAS uznał za bezzasadne. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącej DIAS wskazał, że Spółka nie wskazała okoliczności na jakie dowód miałby zostać przeprowadzony, co uniemożliwiało ustosunkowanie się do żądania. W ocenie organu odwoławczego dokonane w sprawie ustalenia nie budzą wątpliwości. Decyzja została doręczone Skarżącej spółce. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. przez niedoręczenie pełnomocnikowi Strony postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło Skarżącej złożenie dowodów wskazujących na brak obowiązku pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego, 2) art. 194 § 1 O.p. art. 194a § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 189 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego w sprawie wyłącznie na podstawie "kopii" dokumentów urzędowych Naczelnika Urzędu Skarbowego W., lecz niepoświadczonych w trybie przewidzianym przez przepisy O.p.; 3) art. 122 O.p. i art, 187 § 1 O.p. przez niepoczynienie ustaleń z urzędu w zakresie zapłaty zryczałtowanego podatku, 4) art. 123 § 1 O.p. i art. 199 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony, w zakresie zapłaty zryczałtowanego podatku, Zdaniem Skarżącej, wskazane uchybienia doprowadziły do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a następnie orzeczenia o określeniu należności z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku. 6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. 7. Odnosząc się do zarzutów skargi, które zasadniczo dotyczą naruszeń przepisów postępowania Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył w rozpoznawanej sprawie przepisy dotyczące prawidłowego doręczenia aktów administracyjnych w zestawieniu z przepisami dotyczącymi działania podatnika poprzez profesjonalnego pełnomocnika. 8. Z akt sprawy wynikało, że pismem z dnia 25 kwietnia 2018 r. pełnomocnik Skarżącej przesłał do organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1 z dnia 24 kwietnia 2018r, w którym jako zakres pełnomocnictwa wskazano szeroko sprawę podatkową w postaci orzeczenia o odpowiedzialności płatnika. Jako adres do doręczeń wskazano adres pełnomocnika obecny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organy podatkowe. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej spółki na adres skrytki pocztowej ePUAP. Z załączonego do akt sprawy materiału dowodowego wynikało, że Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła do organu wyższego stopnia odwołanie, w którym jako adres elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP podano adres elektroniczny pełnomocnika /S./domyślna. W odwołaniu podano także jako adres do doręczeń adres siedziby kancelarii pełnomocnika i zaznaczono, że adres ten jest właściwy do doręczeń przez operatora pocztowego. Organ wyższego stopnia pismem z dnia 30 sierpnia 2018 r. wezwał Skarżącą spółkę do przedłożenia pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie pełnomocnika do udziału w postępowaniu odwoławczym. Wezwanie to zostało wysłane także na adres elektroniczny pełnomocnika. Z uwagi na brak odpowiedzi decyzja organu odwoławczego została doręczona Skarżącej z pominięciem pełnomocnika strony. W skardze Strona podniosła zarzut niewłaściwego doręczenia decyzji wskazując m.in, że pełnomocnikowi doręczono korespondencję z dnia 30 sierpnia 2018 r., lecz załączony do niej dokument był niemożliwy do odczytania o nazwie [...] Plik taki potwierdza fakt podpisania pliku źródłowego, natomiast plik źródłowy nie został załączony do korespondencji. W ocenie Skarżącej taki przypadek należy przyrównać do przesłania pełnomocnikowi koperty z jedynie podpisaną kartką bez żadnej treści za pośrednictwem operatora pocztowego. Na skutek tego pełnomocnik skontaktował się telefonicznie z Izbą Administracji Skarbowej w W,na podstawie sygnatury ustalił osobę zajmującą się sprawą. Dowiedział się od niej, że intencją Dyrektora było wysłanie pisma w kwestii umocowania pełnomocnika. Pełnomocnik wyjaśnił, że pełnomocnictwo obejmuje umocowanie w postępowaniu w obydwu instancjach i nie zawiera ograniczeń, co zresztą wynika jednoznacznie z treści pełnomocnictwa, a kierowanie w tej kwestii jakiejkolwiek korespondencji jest pozbawione podstaw. W związku z tym pełnomocnik, a zarazem i Skarżąca, oczekiwali na wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i doręczenie decyzji pełnomocnikowi. Mimo tego decyzja organu odwoławczego została wysłana z pominięciem pełnomocnika strony. W ocenie Sądu organ podatkowy w sytuacji wyjścia na jaw okoliczności związanych z problemami technicznymi powinien dokonać doręczenia pism procesowych w tym przede wszystkim decyzji na adres wskazany przez pełnomocnika Skarżącej do korespondencji. Podnieść należy, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz.1649), obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r. Wprowadzono zmiany w przepisach O.p. dotyczących pełnomocnictwa oraz doręczania pism mające na celu wdrażanie i szersze stosowanie środków komunikacji elektronicznej. W uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VII kadencji nr druku 3462) wskazano, że aktualne rozwiązania prawne w zakresie pełnomocnictwa, bazujące na pochodzących z lat sześćdziesiątych XIX wieku regulacjach k.p.a., zdecydowanie nie przystają do obecnego otoczenia prawnego, profesjonalizacji obsługi podatników i potrzeb pełnomocników. Lakoniczność obecnych regulacji powodowała liczne wątpliwości, a w konsekwencji spory podatkowe, nierzadko kończące się dopiero przed sądami administracyjnymi. W ocenie ustawodawcy, nie można dłużej akceptować sytuacji, w której w tak istotnej z punktu widzenia praw podatnika kwestii jak zasady reprezentacji przez pełnomocnika, wobec blankietowości ustawy, trzeba było sięgać do orzecznictwa sądowego i komentarzy. Pełnomocnictwo szczególne, tak jak dotychczas, będzie upoważniało do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należące do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, po złożeniu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 1 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne będzie mogło być udzielone na piśmie, zgłoszone ustnie do protokołu lub w formie dokumentu elektronicznego (art. 138e § 2 O.p.). Sposób przesyłania pełnomocnictwa szczególnego w formie dokumentu elektronicznego, uwzględniając potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności i niezaprzeczalności danych zawartych w pełnomocnictwach oraz potrzebę ich ochrony przed nieuprawnionym dostępem, zostanie określony w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 138j § 2 O.p.). Wskazano także, że rozwój technologiczny stwarza nowe możliwości w zakresie doręczania pism. Wprowadzono zasadę pierwszeństwa doręczania pism z wykorzystaniem portalu podatkowego w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów, jeśli przepisy ustawy przewidują doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2019 r. poz. 123). Jeśli odrębne przepisy nie przewidują korzystania z portalu podatkowego, doręczenie pism nastąpi przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2 O.p.). Ze zmianą tą związane były zmiany w art. 144b § 1 pkt 1 i w § 2 O.p.. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. Ustawodawca wprowadził zasadę, że pełnomocnikom zawodowym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej wszystkie pisma będą doręczane drogą elektroniczną albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p., art.144a O.p.). Pełnomocnicy zawodowi zobowiązani zostali do wskazania w pełnomocnictwie oprócz "zwykłego" adresu do doręczeń także adres elektroniczny i zmiany tego adresu (art. 138c § 1, art. 146 § 1 i art. 146a § 1 O.p.). Ustawodawca podał, że ww. zmiana przepisów jest korzystna zarówno dla stron postępowania, jak i dla organów podatkowych, gdyż przyczyni się do przyśpieszenia postępowań podatkowych oraz spowoduje znaczące oszczędności (koszty papieru i przesyłania pism) i zablokuje możliwość unikania doręczenia lub mataczenia w tym zakresie. Doręczenie tym sposobem będzie zawsze pewne, zostaną usunięte wątpliwości związane z miejscem doręczenia i klarownością treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, co jest obecnie częstym przedmiotem sporów. Pełnomocnik będzie mógł odbierać pisma w każdym miejscu, gdzie będzie miał dostęp do swojego adresu elektronicznego, więc znikną obecne problemy z ustaleniem adresu pełnomocnika i jego zmianami, szczególnie intensywne wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. 9. Mając na uwadze powyższe powtórzyć należy, że zgodnie z art. 144 § 3 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się na adres do korespondencji wskazany w toku postępowania podatkowego. Wówczas doręcza się pisma za pośrednictwem operatora pocztowego. W ocenie Sądu w aktach sprawy brak wyjaśnienia związanych z podnoszonymi przez pełnomocnika Skarżącej okolicznościami wystąpienia problemów technicznych korzystania z portalu e PUAP. Organy podatkowe nie wyjaśniły także, czy w sprawie pełnomocnik Skarżącej kontaktował się z organem podatkowym zgłaszając problemy techniczne z odbiorem korespondencji jak i składając oświadczenie o potwierdzeniu treści pełnomocnictwa szczegółowego aktualnego również w postępowaniu odwoławczym. Kwestia ta w ocenie Sądu miała istotne znaczenie dla prawidłowości doręczenia decyzji przez organ odwoławczy. W przypadku bowiem potwierdzenia treści pełnomocnictwa szczególnego, które zostało tak sformułowane, że może dotyczyć całokształtu sprawy podatkowego można było przyjąć, że organ wyższego stopnia nie miał powodów doręczania decyzji jak i pisma o możliwości zapoznania się z aktami sprawy bezpośrednio podatnikowi. Takie działanie zdaniem Sądu wojewódzkiego może być uznane za istotne naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy. Mogło być także przesłanką do zastosowania nadzwyczajnych trybów zmiany decyzji ostatecznej. 10. Warte uwagi jest także to, że z art. 138e § 1 O.p. wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie – podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego. Inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. Zasadniczy problem obecny także w piśmiennictwie vide Komentarz do ww. przepisu Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany Ordynacja podatkowa LEX/el. 2019 – "dotyczy tego, jaki powstaje na tle ww. przepisu, dotyczy tego, jak należy rozumieć pojęcie sprawy, którą mocodawca może wskazać w pełnomocnictwie szczególnym. Czy chodzi o sprawę w znaczeniu formalnym jako konkretne postępowanie prowadzone przed organem podatkowym, czy też o sprawę w szerszym znaczeniu (materialnym) jako przedmiot postępowania? Problem ten jest o tyle istotny, że "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji). Pojawia się więc pytanie, czy pełnomocnictwo szczególne, złożone na etapie czynności sprawdzających, daje pełnomocnikowi umocowanie do działania w imieniu mocodawcy na kolejnych etapach, czy też konieczne jest złożenie oddzielnych pełnomocnictw szczególnych bądź zgłoszenie pełnomocnictwa ogólnego. Na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym ustawodawca podatkowy nie określał rodzajów pełnomocnictwa, dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (zob. np. wyroki NSA: z 11.04.2008 r., II FSK 128/08; z 30.04.2009 r., I FSK 131/09; z 12.05.2009 r., II FSK 519/08; z 8.07.2009 r., II FSK 690/08; z 18.11.2009 r., I FSK 1843/07; z 17.12.2009 r., II FSK 1161/08; z 17.03.2010 r., I FSK 1802/08; z 21.05.2010 r., II FSK 42/09; z 21.03.2014 r., II FSK 947/12; z 17.12.2015 r., II FSK 2739/13 – CBOSA). 11. Abstrahując od kwestii zasadności przyjętego rozwiązania "podwójnej" komunikacji pełnomocnika z organami podatkowymi w tym zakresie, czy też braku miejsca zaznaczenia przed jakimi organami złożone pełnomocnictwo jest skuteczne w danej sprawie to przyznać należy, że na tle obecnych przepisów pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie można złożyć skutecznie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi. W ocenie przeważających poglądów piśmiennictwa powyższe stanowisko należy obecnie odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 21.08.2018 r., I FSK 1974/16, CBOSA). Oczywiście możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. "do reprezentowania przed organami podatkowymi" lub "do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym" lub w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych", jednak na każdym z tych etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo. Nie zmienia to oceny Sądu, że organy podatkowe w przypadku istnienia szerokiego pełnomocnictwa, możliwości komunikowania się z organami podatkowymi i powoływaniu się na problemy techniczne z otrzymaniem przesyłki poprzez ePUAP powinny przeanalizować zasadność ponownego wysłania pisma na adres elektroniczny lub na adres do korespondencji. Nadto organy na okoliczność rozmowy telefonicznej ze stroną w sprawie podatkowej powinny każdorazowo sporządzać stosowne notatki służbowe do akt sprawy, a w spawach spornych żądać od strony uprawdopodobnienia okoliczności zaistniałej rozmowy telefonicznej lub wymiany emaili. 12. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania ocena merytoryczna sprawy przez Sąd wojewódzki byłaby przedwczesna. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę wyjaśni okoliczności komunikowania się pełnomocnika Strony z organami podatkowymi w sprawie doręczania pism w toku postępowania podatkowego. W przypadku braku takiej możliwości z uwagi na upływ czasu i zweryfikowania treści rozmowy; ponownie skieruje wezwanie do przedłożenia pełnomocnictwa lub potwierdzenia aktualności uprzednio złożonego przez pełnomocnika zawodowego i prawidłowo doręczy decyzję ustalającą zakres odpowiedzialności płatnika . 13. W tym stanie rzeczy wobec naruszenia przepisów postępowania w kwestii prawidłowego doręczenia decyzji w sprawie odpowiedzialności płatnika - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.