I FSK 758/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 606/19 w sprawie ze skargi M. [...] z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 606/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi M. [...] w K. (dalej skarżąca, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2019 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 597 złotych (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Ponadto organ na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 169 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ właściwie wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku (pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania), a gdy skarżąca tych braków nie uzupełniła w terminie określonym przepisami prawa, pozostawił wniosek bez rozpoznania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2a i 3 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że w niniejszej sytuacji wniosek skarżącej zawierał wszystkie elementy wymagane przez prawo, gdy tymczasem skarżąca nie doprecyzowała w wyczerpujący sposób przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego; 3. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2a i art. 3 pkt 1 i 2 o.p. oraz § 2 pkt 12 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej rozporządzenie) poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że organ powinien zinterpretować przepisy ustawy o finansach publicznych, gdyż nie jest możliwym aby wydawane przez organy interpretacje wydawać w oderwaniu od innych przepisów, rangi ustawowej, do których odwołują się akty normatywne z zakresu prawa podatkowego, podczas gdy przepisy wyraźnie stanowią, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretuje wyłącznie przepisy prawa podatkowego, w rozumieniu ustawy ordynacja podatkowa; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest wyczerpujący zatem możliwe jest wydanie przez organ interpretacji indywidualnej, która będzie zawierała elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i będzie jednocześnie spełniała funkcje przewidziane przez ustawodawcę, gdy tymczasem wniosek nie spełniał wszystkich wymogów formalnych i pomimo wezwania do ich uzupełnienia skarżąca ich nie uzupełniła, uniemożliwiając tym samym wydanie przez organ indywidualnej interpretacji; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 3 pkt 1 i 2 o.p. polegające na błędnym uznaniu, że przewidziany w tym przepisie zakres pojęcia "prawo podatkowe" obejmuje nie tylko ustawy podatkowe, ale również ustawę niepodatkową jaką jest ustawa o finansach publicznych. 3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie, czy odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4.1. Przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego skarżąca dążyła do wyjaśnienia, czy jest zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia wskazanej w mianowniku wartości, zdefiniowanej jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" – do uwzględnienia wskazanych we wniosku wartości pozostałych przychodów operacyjnych stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych sfinansowanych z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz środków trwałych sfinansowanych z wkładu własnego organizatora, a także wartości wszystkich dotacji inwestycyjnych, w tym dotacji pozyskanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...]. Wydając zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny przyjął, że postawione we wniosku pytania nie mogą być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż dotyczyły przepisów innych niż podatkowe, tj. ustawy o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. 4.2. Należy zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, tj. że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, naruszono art. 165a § 1 o.p., przez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 o.p. Z przyjętej w art. 3 pkt 2 o.p. definicji "przepisów podatkowych" wynika, że są to "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych". Natomiast "ustawami podatkowymi" są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów, a także następców prawnych i osób trzecich (art. 3 pkt 1 o.p.). 4.3. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej domagała się w istocie wykładni § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia, a w szczególności wyjaśnienia co wchodzi w skład "przychodów wykonanych zakładu budżetowego". Na tle przytoczonych wyżej definicji nie budzi wątpliwości, że przepisy rozporządzenia, mające swą podstawę w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zalicza się do przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Wprawdzie przywołane rozporządzenie, w pkt § 3 ust. 4, jako sposób określenia proporcji w przypadku zakładu budżetowego, przyjmuje wzór, w którym w mianowniku należy podać "przychody wykonane zakładu budżetowego", rozumiane jako "przychody zakładu budżetowanego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych", to jednak nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że wyjaśnienie czy do tych przychodów zaliczyć należy także "równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych sfinansowanych z Regionalnego Programu Operacyjnego i środków trwałych sfinansowanych z wkładu własnego organizatora) oraz dotacje, których dotyczył wniosek", nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanej na podstawie art. 14b § 1 o.p. na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Ponieważ przyjęta w § 2 pkt 11 rozporządzenia definicja odwołuje się do przepisów ustawy o finansach publicznych, to tym samym "przychody zakładu budżetowanego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych", stają się w tej części, z uwagi na cel i zakres regulacji rozporządzenia, elementem normy prawnopodatkowej zbudowanej nie tylko z przepisów ustawy podatkowej. Prawidłowo zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że przywołane we wniosku o wydanie interpretacji przepisy mają charakter podatkowy i ich wykładnia może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ponieważ obliczenie wartości prewspółczynnika ma na celu wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, to przepisy § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia dotyczą praw i obowiązków podatnika; prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się bowiem na wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. 4.4.Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, naruszono art. 165a § 1 o.p., przez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych – na tle analogicznych, jak obecnie rozpoznawana sprawa – wyjaśniono, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym stanowi art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyroki NSA z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 17/19 oraz z 3 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 525/19). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, organy podatkowe interpretując przepisy prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. NSA z 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12 i z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). 5. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Marek Olejnik