I FSK 525/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 470/18 w sprawie ze skargi G. L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 470/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę Gminy Ł. (dalej: Skarżąca, Gmina) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 27 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 23 lipca 2018 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z 14 czerwca 2018 r. Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego domagając się oceny, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, dla zakładu budżetowego, jako przychód wykonany zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: rozporządzenie), należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu. Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu budżetowego, jako przychodu wykonanego zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu. 2.2. Postanowieniem wydanym z 23 lipca 2018 r. Dyrektor KIS na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy. Organ uznał w szczególności, że kwestia będąca przedmiotem wniosku nie może być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż dotyczy przepisów innych niż podatkowe (tj. ustawy o finansach publicznych), a ponadto zapytanie Gminy nie odnosi się do określonej, indywidualnej jego sprawy. 2.4. Postanowieniem z 27 sierpnia 2018 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Gmina zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1 i § 2a w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez poparcie stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie merytoryczne, które zostałoby wydane w odpowiedzi na pytanie z wniosku nie byłoby interpretacją indywidualną zdefiniowaną w art. 14b § 1 O.p., lecz dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym zagadnień leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, w tym w szczególności przepisów ustawy o finansach publicznych; - art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p., poprzez stwierdzenie, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia oraz poparcie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie miały miejsca negatywne przesłanki uzasadniające odmowę udzielenia pisemnej interpretacji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 4.2. Sąd zauważył, że sprawa dotyczyła wykładni przepisów regulujących sposób wyliczenia proporcji służącej odliczeniu podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Przepis ten, w celu urzeczywistnienia zasady neutralności podatku dla podatnika określa, co będzie stanowiło kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Nie budziło wątpliwości Sądu, że przepisy, których interpretacji domagała się Gmina, stanowiły przepisy prawa podatkowego, których wykładnia mogła być przedmiotem interpretacji indywidualnej. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 3 pkt 1 i 2 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania uznając, że interpretacja miałaby dotyczyć przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, podczas gdy nie było podstaw do wszczęcia postępowania, albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył przepisów nie stanowiących przepisów prawa podatkowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p., w zw. z art. 14h O.p., poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, na skutek błędnego uznania, że organ nie miał prawa odmówić wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zachodziła wymieniona w art. 165a § 1 O.p. "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, w świetle czego rozstrzygniecie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej było prawidłowe i zgodne z prawem; 2) na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. w zw. z § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd do uznania, że pytanie Skarżącej przedstawione na gruncie przedmiotowej sprawy dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie zagadnienia z innej dziedziny (ustawa o finansach publicznych), leżącej poza obszarem kompetencyjnym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że gdyby organ wydał w sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to taki dokument nie byłby interpretacją indywidualną w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a byłby co najwyżej dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym kwestii z poza zakresu interpretacji prawa podatkowego. 5.2. Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5.3. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Istotą sporu było to, czy organ odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku gminy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. poprawnie wskazał, że przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło kwestii interpretacji przepisu prawa podatkowego i nie miało bezpośredniego wpływu na prawa i obowiązki wnioskodawcy. 5.2. Przypomnieć zatem należy, że gmina zapytała czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, dla zakładu budżetowego, jako przychód wykonany zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu. W ocenie organu, kwestia będąca przedmiotem wniosku nie może być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż dotyczy przepisów innych niż podatkowe, tj. ustawy o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. 5.3. Wskazując na nietrafność tego poglądu zauważyć należy, że przytoczony powyżej art. 3 pkt 2 O.p. stanowi, że przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów, a także następców prawnych i osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.). Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że cytowane rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, mające swą podstawę w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zalicza się do przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. Istotnym jest, że w sytuacji, w której wskazane rozporządzenie odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych definiującej pojęcia zawarte w rozporządzeniu (przychody własne zakładu budżetowego), nie można zasadnie utrzymywać, że kwestia ustalenia co oznacza pojęcie owego przychodu nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowania nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3028/14). Innymi słowy w ugruntowanym już orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawną, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyroki NSA z: 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09; 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12). W rozpoznawanej sprawie, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, na definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego składają się zapisy wynikające z § 3 ust. 4 i 5 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia. Ta definicja jedynie w zakresie wynikającym z § 2 pkt 11 odwołuje się do przepisów innej ustawy (ustawy o finansach publicznych), która w tej części jest elementem normy prawnopodatkowej zbudowanej nie tylko z przepisów ustawy podatkowej. Tym samym poprawnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że przywołane we wniosku o wydanie interpretacji przepisy mają charakter podatkowy. Ubocznie odnosząc się do przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 406/17 i III SA/Gl 407/17 zauważyć należy, że rozstrzygnięcia te zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1766/17 i I FSK 1819/17. 5.4. W związku z powyższym nie jest poprawny zaprezentowany przez autora skargi kasacyjnej pogląd, że doszło do naruszenia poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego tj. art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. w związku z § 2 pkt 11 oraz § 3 cytowanego powyżej rozporządzenia, które strona skarżąca upatrywała w tym, że przedmiotem zapytania ze strony gminy nie były przepisy prawa podatkowego a jedynie kwestia z zakresu ustawy o finansach publicznych, leżąca poza zakresem kompetencyjnym organu wydającego interpretacje. Jeszcze raz podkreślić należy, że badane rozporządzenie określa zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników miedzy innymi jak w rozpoznawanej sprawie zakładów budżetowych. Poprawnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 tyczą praw i obowiązków podatnika, skoro prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się na wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Konkludując udzielenie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. i wymienionych wyżej przepisów rozporządzenia mieści się w zakresie interpretacji przepisów o jakiej mowa w zapisach Ordynacji podatkowej. Nie jest to zatem jak chce organ interpretacyjny kwestia techniczna a kwestia prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. 5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.